Entscheidungsstichwort (Thema)
Adressat des Einheitswertbescheids bei Mitunternehmerschaft; Mitunternehmerstellung eines Kindes, wenn dieses nicht gegen seinen Willen aus der KG hinausgedrängt werden kann
Leitsatz (NV)
1. Der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens einer KG, an welcher der Vater und zwei Kinder als Mitunternehmer beteiligt sind, ist aufzuheben, wenn er nur an den Vater gerichtet worden ist.
2. Eine Mitunternehmerschaft des Kommanditisten kann nur angenommen werden, wenn dieser nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung hat, die in etwa handelsrechtlich das Bild eines Kommanditisten bestimmt.
Hierbei ist besonders bedeutsam, daß er nicht gegen seinen Willen durch Kündigung zum Buchwert aus der KG hinausgedrängt werden kann.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 122
Verfahrensgang
Gründe
,,Die Beigeladenen sind Mitunternehmer, weil ihre Rechte als Kommanditisten in den Streitjahren (1974 und 1975) nicht wesentlich hinter den Rechten zurückblieben, die nach dem Regelstatut des HGB über die KG einem Kommanditisten zustehen. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz waren die Rechte der Beigeladenen in den Streitjahren durch den Gesellschaftsvertrag nicht in einer Weise zugunsten des Klägers beschränkt, wie dies bei einer entgeltlich begründeten KG zwischen Fremden nicht üblich ist.
1. a) Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist der Gesellschafter einer Personengesellschaft - in Ausnahmefällen auch der Teilhaber einer einer Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft -, der zusammen mit anderen Personen Unternehmerinitiative (Mitunternehmerinitiative) entfalten kann und Unternehmerrisiko (Mitunternehmerrisiko) trägt (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751).
Beide Merkmale, nämlich Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. Sie müssen jedoch beide vorhanden sein (BFHE 141, 405, 440, BStBl II 1984, 751). Die gegenteilige Auffassung des Klägers, wonach das Merkmal der Mitunternehmerinitiative fehlen könne, wenn das Merkmal des Mitunternehmerrisikos hinreichend ausgeprägt sei, ist nicht richtig.
b) In den Fällen, in denen Eltern ihre Kinder schenkweise in eine KG als Kommanditisten aufnehmen, werden nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. insbesondere das Urteil vom 8. Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188, 195, BStBl II 1979, 405) die Kinder nur dann als Mitunternehmer anerkannt, wenn ihnen wenigstens annäherungsweise diejenigen Rechte eingeräumt sind, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB über die KG zukommen. Nur dann sind die Voraussetzungen Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko erfüllt.
c) Der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß in BFHE 141, 405, 440 f., BStBl II 1984, 751 diesen Grundsatz ganz allgemein auf alle Kommanditisten ausgedehnt, indem er ausgeführt hat: ,,Geht es um die Mitunternehmereigenschaft eines Kommanditisten, dann muß der Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrag und der tatsächlichen Durchführung zumindest eine Stellung haben, die nicht wesentlich hinter derjenigen zurückbleibt, die handelsrechtlich das Bild eines Kommanditisten bestimmt." Und an anderer Stelle heißt es im Hinblick auf das Merkmal der Mitunternehmerinitiative, wiederum nicht beschränkt auf Familiengesellschaften, sondern ganz allgemein: ,,Ausreichend ist indes schon die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen."
Daraus ergibt sich, daß - soweit ein ernsthaft vereinbartes und tatsächlich durchgeführtes Gesellschaftsverhältnis vorliegt - die Frage, ob die Voraussetzungen Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko vorliegen, für Familienpersonengesellschaften und für Personengesellschaften unter Fremden in gleicher Weise und nach gleichen Kriterien zu beantworten ist.
2. Wendet man die unter 1. dargestellten Grundsätze auf den Streitfall an, dann ergibt sich folgendes:
a) Der Kläger als persönlich haftender Gesellschafter hat nicht die Möglichkeit, die Beigeladenen zu einem ihm beliebigen Zeitpunkt aus der KG wieder hinauszukündigen. Dieses Ergebnis war auch nicht gegen den Willen der Beigeladenen durch eine Änderung des Gesellschaftsvertrags erreichbar; denn zur Änderung des Gesellschaftsvertrags war in den Streitjahren eine 3/4-Mehrheit erforderlich und der Kläger verfügte nur über eine stimmrechtsmäßige Mehrheit von 57,15 v.H.
Das FA hat in der mündlichen Verhandlung vorgetragen, es sehe eine Möglichkeit des Hinauskündigens der Beigeladenen zum Buchwert darin, daß nach dem Gesellschaftsvertrag eine Änderung der Festeinlagekonten mit einfacher Mehrheit der Gesellschafter beschlossen werden könne. Der Kläger könne sich - so meint das FA - aufgrund dieser Vereinbarung in Verbindung mit der Tatsache, daß er über die einfache Mehrheit verfüge und die Stimmrechte sich nach den eingezahlten Festeinlagen richteten, jederzeit die für eine Änderung des Gesellschaftsvertrags erforderliche Mehrheit verschaffen.
Der Senat ist der Auffassung, daß aus der sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Möglichkeit der Erhöhung der Festeinlage des Klägers mit einfacher Mehrheit solange keine Folgerungen im Sinne der Auffassung des FA gezogen werden können, wie keine solche Erhöhung der Festeinlage des Klägers erfolgt ist. Außerdem darf das Recht zur Erhöhung der Kapitalanteile durch Mehrheitsbeschluß wegen des das Gesellschaftsrecht beherrschenden Grundsatzes der Gleichbehandlung nur allen Gesellschaftern in gleicher Weise zuerkannt werden (Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 30. September 1974 II ZR 148/72, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht - WM - 1974, 1151). Der Kläger kann daher durch einen Beschluß über die Erhöhung der Festeinlagen das Beteiligungsverhältnis nicht einseitig verschieben.
Der Senat mißt dem Umstand, daß der Kläger die Beigeladenen gegen ihren Willen nicht wieder aus der KG entfernen konnte, entscheidende Bedeutung bei; denn dadurch kommt zum Ausdruck, daß mit der Aufnahme der Beigeladenen ein endgültiger Zustand geschaffen werden sollte und gesellschaftsrechtliche Überlegungen, nämlich die Vorbereitung der betrieblichen Nachfolgeschaft, im Vordergrund standen.
b) Unter Berücksichtigung dessen, daß der Kläger die Beigeladenen nicht aus der KG hinauskündigen konnte, kann die Entziehung des Widerspruchsrechts nach § 164 HBG nicht als wesentliche Einschränkung der Rechte eines Kommanditisten, die ihm nach dem Regelstatut des HGB zustehen, angesehen werden. Auch bei entgeltlich begründeten Kommanditgesellschaften zwischen Fremden ist es nicht unüblich, daß die Kommanditisten auf ihr Widerspruchsrecht verzichten. Darüber hinaus ist zu berücksichtigen, daß die Beschränkung des Widerspruchsrechts nach § 164 HGB keine wesentliche Einschränkung der Möglichkeit zur Entfaltung von Mitunternehmerinitiative ist. Da ein Kommanditist grundsätzlich von der Geschäftsführung ausgeschlossen ist (§ 164 Satz 1 Teilsatz 1 HGB) und das Widerspruchsrecht sich nur auf Handlungen des Geschäftsführers bezieht, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes der Gesellschaft hinausgehen, kommt ihm ohnehin keine Bedeutung zu, wenn solche Handlungen nicht vorkommen oder der Geschäftsführer zu ihrer Vornahme nicht befugt ist, weil sie der Beschlußfassung durch die Gesellschafterversammlung vorbehalten sind. Im wesentlichen entfaltet ein Kommanditist seine Mitunternehmerinitiative durch die Ausübung der ihm zustehenden Kontrollrechte und die Ausübung seiner Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung.
c) Soweit das Finanzgericht (FG) eine Einschränkung der Gesellschafterrechte der Beigeladenen gegenüber dem Regelstatut des HGB darin sieht, daß sie infolge ihrer geringen Beteiligung nicht in der Lage sind, gegen den Willen des Klägers Beschlüsse über die Änderung des Gesellschaftsvertrags oder die Auflösung der Gesellschaft herbeizuführen, kann dem der Senat nicht folgen; denn diese Situation ergibt sich nicht durch ein Abweichen vom Regelstatut des HGB, sondern folgt schon aus einer nicht ausreichenden Beteiligung der Beigeladenen an der KG, wie sie in jeder Personengesellschaft vorkommen kann. Im übrigen ist darauf hinzuweisen, daß im Streitfall auch der Kläger nicht in der Lage war, gegen den Willen der Beigeladenen den Gesellschaftsvertrag zu ändern oder die Gesellschaft aufzulösen.
Eine Einschränkung der Gesellschafterrechte der Beigeladenen kann auch nicht darin gesehen werden, daß nach dem Gesellschaftsvertag Gesellschafterbeschlüsse über die Änderung des Gesellschaftsvertrags oder die Auflösung der Gesellschaft stets der Zustimmung des Klägers bedurften. Diese Vertragsklausel hatte in den Streitjahren keine Bedeutung, weil schon wegen der bestehenden Stimmrechtsverhältnisse ohne Mitwirkung des Klägers, aber auch ohne Mitwirkung der Beigeladenen, Beschlüsse der bezeichneten Art nicht zustande kommen konnten.
d) Was die Einschränkung des Entnahmerechts der Beigeladenen betrifft, so teilt der Senat die Auffassung des Klägers, daß unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls auch darin keine wesentliche Einschränkung der Rechte der Kommanditisten gegenüber dem Regelstatut des HGB besteht.
Zunächst ist in diesem Zusammenhang zu berücksichtigen, daß weder ein absolutes Entnahmeverbot noch eine absolute Entnahmebeschränkung vereinbart worden ist, sondern daß Entnahmen über dem festgesetzten Rahmen mit Zustimmung des Klägers möglich sind.
Zum zweiten ist im Streitfall - worauf der Kläger zutreffend hinweist - das Entnahmerecht in erster Linie aus gesellschaftsrechtlichen Erwägungen beschränkt worden, nämlich deshalb, um zu vermeiden, daß die für das Wachstum des Betriebs der KG erforderlichen Mittel dem Betrieb entzogen werden. Auch ist dem Kläger darin zuzustimmen, daß die Beschränkung des Entnahmerechts ein geeignetes Mittel dafür ist, die nachfolgende Generation zur Bildung von Betriebskapital zu zwingen, um sie in stärkerem Maße unter dem Gesichtspunkt der Betriebsnachfolge an den Betrieb zu binden, als dies ohne eine solche Kapitalbildung möglich wäre.
Dafür, daß der Einschränkung des Entnahmerechts im Streitfall keine große Bedeutung im Sinne einer Benachteiligung der Beteiligten gegenüber dem persönlich haftenden Gesellschafter beigemessen werden kann, sprechen auch die vom Kläger zitierten Ausführungen in dem Urteil des BGH vom 14. Mai 1973 II ZR 114/71 (Betriebs-Berater - BB - 1973, 999): ,,Die §§ 122, 169 HGB gehören zu den gesetzlichen Regeln, die - wie nahezu alle wohl überlegten Gesellschaftsverträge zeigen - den tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnissen und Bedürfnissen wenig angepaßt sind; denn sie verhindern die Bildung von Eigenkapital der Gesellschaft, während die Unternehmen in der Regel auf Wachstum angelegt sind und mit dem Wachsen der Unternehmen auch ein entsprechend höherer Bedarf an Eigenkapital erforderlich ist, der von den Gesellschaftern aufgebracht werden muß und meist am besten dadurch aufgebracht werden kann, daß die Gewinne teilweise stehengelassen werden . . ."
Es ist auch zutreffend, daß die Beigeladenen durch die Entnahmebeschränkung keine vermögensrechtlichen Nachteile erlitten haben, weil die stehengebliebenen Gewinne mit 8 v.H., also angemessen verzinst wurden.
Schließlich spricht gegen die Schädlichkeit der Entnahmebeschränkung auch noch folgendes: Das wesentliche Motiv, das gegen die Anerkennung minderjähriger Kinder als Mitunternehmer vorgebracht wird, besteht darin, daß auf diesem Wege der Unterhalt von minderjährigen Kindern aus mit einem hohen Progressionssteuersatz versteuerten Einkommen der Eltern oder eines Elternteils vermieden werden soll, weil die Kinder ihren Unterhalt aus dem eigenen mit einem niedrigeren Steuersatz versteuerten Einkommen bestreiten könnten. Diese Überlegung kann bei Entnahmebeschränkungen - wie im Streitfall - nicht angeführt werden, weil solche Entnahmebeschränkungen es erschweren, daß Kinder ihren Unterhalt aus dem Einkommen bestreiten, das sie durch ihre Beteiligung als Mitunternehmer an der Familienpersonengesellschaft erzielen.
e) Der Umstand, daß die Beigeladenen bei einem vorzeitigen Ausscheiden nicht an den stillen Reserven der KG beteiligt sind, steht der Annahme eines ausreichenden Mitunternehmerrisikos nicht entgegen.
Zunächst ist darauf hinzuweisen, daß die Beigeladenen als Kommanditisten insoweit nicht schlechtergestellt sind als der Kläger; denn auch wenn der Kläger vorzeitig aus der KG ausscheidet, erhält er nur die Buchwerte seines Kapitalkontos.
Darüber hinaus genügt es nach ständiger Rechtsprechung (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 5. Juli 1979 IV R 27/76, BFHE 128, 375, 379, BStBl II 1979, 670) für die Annahme eines ausreichenden Mitunternehmerrisikos eines Kommanditisten, wenn er im Fall der Auflösung der KG an den stillen Reserven und dem Geschäftswert beteiligt wird. Diese Voraussetzung ist im Streitfall hinsichtlich der Beigeladenen gegeben.
Ein Ausschluß der Beigeladenen von den stillen Reserven bei einem vorzeitigen Ausscheiden ist auch keine wesentliche Einschränkung der Rechte eines Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB, weil eine solche Einschränkung auch bei Gesellschaftsverträgen unter Fremden häufig vorkommt. Im Streitfall kann die hier erörterte Einschränkung auch deshalb nicht als wesentlich angesehen werden, weil eine Buchwertabfindung nur dann in Betracht kommen kann, wenn die Beigeladenen von sich aus kündigen.
f) Aber auch unter anderen Gesichtspunkten kann die Einschränkung des Kündigungsrechts der Beigeladenen nicht als eine wesentliche Einschränkung ihrer Gesellschafterrechte gegenüber dem Regelstatut des HGB gewertet werden, da die Einschränkung nur dazu dient, eine Kündigung zu einem Zeitpunkt zu verhindern, in dem die Beigeladenen noch nicht die Reife erlangt haben, um die Tragweite einer solchen Kündigung richtig einzuschätzen. Die Einschränkung des Kündigungsrechts dient insoweit der Förderung und Sicherung der Unternehmensnachfolge. Es ist durchaus denkbar, daß auch bei entgeltlicher Begründung einer KG unter Fremden solche Beschränkungen vereinbart werden, wenn der bisherige Betriebsinhaber erreichen will, daß der aufgenommene Kommanditist einmal die Nachfolge in der Unternehmensführung übernehmen soll.
Im übrigen dient der Ausschluß des Kündigungsrechts im Streitfall auch dem Betrieb der KG und dessen Entwicklung. Der Senat schließt dies daraus, daß auch der Kläger einer 10jährigen Kündigungsbeschränkung unterworfen war.
g) Soweit das FG sich zur Rechtfertigung seiner Ansicht darauf stützt, der Kläger führe die Geschäfte der KG wie ein Einzelunternehmer, weil er Geschäftsführer der KG sei und in der Gesellschafterversammlung über die einfache Mehrheit verfüge, verkennt es, daß es sich bei diesen Umständen nicht um die Einschränkung von Gesellschaftsrechten handelt, sondern um Erscheinungen, die dem Regelstatut der KG nach dem HGB entsprechen. Nach diesem Regelstatut ist bei einer KG allein der persönlich haftende Gesellschafter der Geschäftsführer und ihm kommt, wenn er über die einfache Mehrheit der Stimmen verfügt, gegenüber dem Kommanditisten eine starke Stellung zu. Trotzdem ist es nicht zutreffend, daraus den Schluß zu ziehen, ein solcher persönlich haftender Gesellschafter führe die Geschäfte wie ein Einzelunternehmer, weil seine Handlungen den Kontrollrechten der Kommanditisten unterliegen und bestimmt schwerwiegende Entscheidungen in der Gesellschafterversammlung von ihm nicht allein getroffen werden können. Darüber hinaus unterscheidet sich der Kläger im Streitfall von einem Einzelunternehmer dadurch, daß zivilrechtlich eine KG und damit Gesellschaftsvermögen besteht, das dem Kläger nicht allein gehört, und daß der Kläger zivilrechtlich nur mit 4/7 am Gewinn und Verlust der KG beteiligt ist. Als Einzelunternehmer würden ihm 1/1 des Betriebsvermögens und des Betriebsergebnisses zustehen.
h) Soweit sich das FG darauf beruft, in den Streitjahren hätten nur die Eltern der Beigeladenen, also nur der Kläger und seine Ehefrau, die Gesellschafterrechte der Beigeladenen ausüben können, verkennt es - worauf der Kläger zutreffend hinweist - , daß bei Wahrnehmung von Kindesrechten durch die Eltern diese bei ihren Entscheidungen ausschließlich die Interessen des Kindes berücksichtigen müssen und - im Kollisionsfall - ihre eigenen Interessen denen der Kinder unterordnen müssen. Auf diese Problematik ist der BFH - wenn auch in einem anderen Zusammenhang - in dem Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 11/81 (BFHE 141, 536, BStBl II 1984, 714) im gleichen Sinn, wie hier dargestellt, eingegangen.
i) Der Senat kann nicht die nicht näher begründete Auffassung des FG teilen, daß die vermögensrechtliche Stellung der Kinder in der KG stark eingeschränkt gewesen sei. Es ist oben dargelegt worden, daß die Beigeladenen durch die Einschränkung ihres Entnahmerechts keine Vermögensnachteile erlitten haben, weil die stehengebliebenen Gewinne in einer angemessenen Weise verzinst worden sind. Auch in der gesellschaftsrechtlich vereinbarten Abfindungsregelung bei einem vorzeitigen Ausscheiden kann keine Einschränkung der vermögensrechtlichen Stellung der Beigeladenen gesehen werden, weil diese Regelung für alle Gesellschafter gilt.
j) Der Senat teilt nicht die Auffassung der Vorinstanz, daß das Motiv der Nachfolgeregelung im Streitfall wegen des geringen Alters der Beigeladenen im Zeitpunkt der Gesellschaftsgründung außer acht bleiben müßte; denn eine frühzeitige Beteiligung der zur Unternehmensnachfolge bestimmten Kinder bewirkt in Verbindung mit Entnahmebeschränkungen, daß den Kindern in dem Zeitpunkt, in dem sie eigenverantwortlich ihre Entscheidung treffen müssen, ob sie das Unternehmen fortführen wollen, bereits ausreichendes Beteiligungskapital zur Verfügung steht, wodurch ihre Entscheidung für eine Nachfolge erleichtert wird. Es verhält sich bei einer frühzeitigen Beteiligung der als Nachfolger in der Unternehmensführung in Betracht kommenden Kinder ähnlich wie bei der vermögensmäßigen Beteiligung von Arbeitnehmern am Unternehmen. In beiden Fällen soll eine engere Bindung der Begünstigten an das Unternehmen erleichtert werden.
3. Der erkennende Senat kommt somit unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung der Beigeladenen insgesamt bestimmenden Umstände zu dem Ergebnis, daß ihre Gesellschafterrechte als Kommanditisten gegenüber dem Regelstatut des HGB nicht so wesentlich eingeschränkt sind, daß dies ihrer Anerkennung als Mitunternehmer entgegenstehen würde. Dabei mißt der Senat - wie bereits oben dargelegt - dem Umstand besondere Bedeutung zu, daß der Kläger die Beigeladenen nicht durch Kündigung oder Änderung des Gesellschaftsvertrags gegen deren Willen aus der KG verdrängen kann.
4. Mit der hier getroffenen Entscheidung weicht der Senat nicht von dem Urteil in BFHE 127, 188, BStBl II 1979, 405 ab. Diesem Urteil lag insofern ein anderer Sachverhalt zugrunde, als die schenkweise als Kommanditisten aufgenommenen Kinder durch eine jederzeit mögliche Kündigung aus ihrer Kommanditistenstellung gegen Buchwertabfindung zuzüglich eines Zuschlags von 10 v.H. verdrängt werden konnten."
Fundstellen
Haufe-Index 415435 |
BFH/NV 1988, 360 |