Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerblicher Grundstückshandel durch Veräußerung von Fondsanteilen; zeitgleiche Objektveräußerungen und Beendigung des Grundstückshandels
Leitsatz (NV)
Vorbehaltlich des Vorliegens der weiteren Voraussetzungen kann ein gewerblicher Grundstückshandel allein dadurch begründet werden, daß ein Kommanditist nach dem Erwerb von Anteilen an vier Grundstücke verwaltenden KGs in Höhe von jeweils 50 v.H. diese Anteile wieder innerhalb von 5 Jahren weiterveräußert.
Normenkette
AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 S. 1; GewStG § 2 Abs. 1 S. 2, §§ 5, 7, 9 Nr. 2
Verfahrensgang
FG Münster (EFG 1998, 117) |
Tatbestand
I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Erben des im Dezember 1993 verstorbenen AX.
Der Erblasser war bis zu seinem Tode Gesellschafter-Geschäftsführer der A, B, C und DX GbR. Er war zudem entweder allein oder mit seinen Familienangehörigen an den Unternehmen der X-Gruppe beteiligt. Gegenstand dieser Unternehmensgruppe waren bzw. sind im wesentlichen der Ankauf, die Bebauung, die Vermietung und der Verkauf von Grundstücken durch die einzelnen Unternehmen.
Der Erblasser war ferner bis zum 1. Januar 1986 als Einzelunternehmer gewerblicher Grundstückshändler aufgrund von Verkäufen verschiedener W-Objekte.
In der Zeit vom 1. Januar 1985 bis Anfang 1988 hatte der Erblasser außerdem Beteiligungen in Höhe von jeweils 50 v.H. an den in der Rechtsform von KG geführten ...-Anlage-Fonds (Y) 1 bis 3 erworben. Die Beteiligungen hielt er nicht in einem Betriebsvermögen. Die Fonds hielten ein bzw. zwei Objekte und firmierten wie folgt:
- Immobiliengesellschaft Z KG, Verwaltungsgebäude in O (Y 1),
- Immobiliengesellschaft Z KG, SB-Warenhaus in P (Y 2),
- Immobiliengesellschaft Z KG, ...-Zentrum-... (Y 3) und
- Immobiliengesellschaft Z KG, ...-Zentrum-... (Y 3).
Die von den Fonds gehaltenen Objekte hatten ursprünglich im Eigentum der T AG gestanden. Wegen Liquiditätsschwierigkeiten hatte diese den o.g. Immobiliengesellschaften jeweils an den betreffenden Grundstücken Erbbaurechte eingeräumt. Die Fonds vermieteten anschließend die aufstehenden Gebäude (Warenhäuser bzw. Verwaltungsgebäude) auf 25 Jahre an die T AG. Persönlich haftende Gesellschafter der Immobiliengesellschaften waren die Herren Z und G. In den Gesellschaftsverträgen (§ 11) waren diesen gegenüber den Fondsanlegern bis zum 31. Dezember 1987 auszuübende Ankaufsrechte (Rückkaufsrechte) an dem Gesellschaftskapital, einschließlich der Kommanditeinlagen, eingeräumt worden. Bereits mit Vereinbarung vom 22. Juli 1977 -im Zeitpunkt des Abschlusses der Mietverträge- hatten die beiden persönlich haftenden Gesellschafter die Ankaufsrechte aber an die T AG unwiderruflich abgetreten. Zur Sicherstellung des fristgemäßen Rückkaufs sahen die Mietverträge im Interesse der Fonds-Anleger eine Mieterhöhung zum 1. Januar 1988 um ca. 120 v.H. vor.
Der Erblasser machte im Rahmen seiner Einkommensteuererklärungen für die Jahre 1985 bis 1987 aus seinen Beteiligungen an den Immobiliengesellschaften Verluste bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Mit Kaufverträgen vom 1. Juli 1988 (Streitjahr) veräußerte er seine Fonds-Anteile zum Preis von insgesamt ... DM an die T AG (nominell ... DM) und an deren Tochtergesellschaft, die L OHG (nominell ... DM). Der Erblasser erklärte aus der Veräußerung im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung für 1988 einen Spekulationsgewinn in Höhe von ... DM.
Im Rahmen einer im Jahr 1993 bei den Eheleuten X für die Jahre 1987 bis 1990 durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, der Gewinn aus den Anteilsveräußerungen in Höhe von ... DM unterliege als laufender Gewinn der Gewerbeertragsteuer.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -FA-) erließ unter dem 13. Juli 1994 gegen die Kläger einen entsprechenden einheitlichen Gewerbesteuer-Meßbescheid für 1988. Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Die Begründung folgt im wesentlichen derjenigen in der Einkommensteuersache (vgl. Urteil vom 30. Juni 1997 16 K 2708/95 E, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1998, 117).
Mit der -wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache- vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes -GewStG-).
Der Gewinn aus der Veräußerung der Anteile an den Immobilien-KG unterliege gemäß § 7 Abs. 1 GewStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) der Gewerbesteuer. Es handele sich nicht um Gewinne aus einem bereits aufgegebenen Gewerbebetrieb. Die Beteiligungen an den Personengesellschaften seien gerade die Objekte des gewerblichen Grundstückshandels und führten zu laufenden Erträgen aus einem stehenden Gewerbebetrieb. Inhaber des gewerblichen Unternehmens sei der Erblasser, nicht die einzelne KG gewesen. Gegen den Erblasser seien mithin die Gewerbesteuer-Meßbescheide zu richten gewesen (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG).
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Sie nehmen zur Begründung auf die Revisionserwiderung im Verfahren III R 61/97 wegen Einkommensteuer 1988 Bezug. Ergänzend tragen sie vor, es handele sich um die Beendigung einer Vermietungstätigkeit, die nicht der Gewerbesteuer unterliege. Läge eine gewerbliche Objektgesellschaft vor, so müßte der Veräußerungsgewinn auf der Ebene dieser Objektgesellschaft erfaßt und versteuert werden. Auf der Ebene des Gesellschafters müsse der Gewinn nach § 9 Nr. 2 GewStG gekürzt werden, wenn er zuvor als Gewinnanteil angesetzt worden sei.
Ferner fehle es an der Nachhaltigkeit der Betätigung, da die Beteiligungen in einem Akt aufgegeben worden seien. Dies sei von Anfang an so als Alternative geplant gewesen. Eine Veräußerung an Dritte sei nicht in Betracht gekommen. Im übrigen habe der Erblasser ein völlig neues Marktsegment mit den Beteiligungen schaffen wollen. Zum anderen fehle es an einer Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Der Erblasser habe sich nämlich gerade nicht an den allgemeinen Markt gewendet. Nach den gesamten Umständen habe er praktisch nur an die T-AG veräußern können. Bei dem Gewinn handele es sich auch nicht um laufenden Ertrag aus einem bestehenden Gewerbebetrieb. Mit der Veräußerung entfalle der Gewerbebetrieb. Der Veräußerungsvorgang könne nicht als letzter Akt des werbenden Betriebes angesehen werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -BFH- vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438). Dies gelte gleichermaßen für die Veräußerung von Anteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438; Obermeier in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 2 GewStG Rz. 445).
Wäre gleichwohl die Veräußerung der Fondsanteile als laufender Gewinn zu qualifizieren, sei Gegenstand des Gewerbebetriebes nach den Wertungen des § 9 GewStG der Verkauf von Anteilen an einer Personengesellschaft. Dieser unterliege jedoch auf der Ebene des Gesellschafters nicht der Gewerbesteuer (vgl. Urteil in BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438, 440; Obermeier, a.a.O., Rz. 445). Wäre der anteilige Grundstücksverkauf Gegenstand des Gewerbebetriebes, so sei der Meßbetrag gegen die Vermietungsgesellschaften festzusetzen. Dieses Ergebnis entspreche der sich aus § 9 Nr. 2 GewStG ergebenden gewerbesteuerlichen Selbständigkeit der Personengesellschaften (vgl. BFH-Urteil in BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438). Schließlich sei, sofern man von einem der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinn ausgehe, dieser durch die Einbeziehung der Sonderabschreibungen auf die von den KG verwalteten Objekten zu hoch angesetzt worden.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
1. Für die Einordnung als gewerblicher Grundstückshandel verweist § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Danach ist unter einem Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (vgl. auch BFH-Urteil vom 7. Dezember 1995 IV R 112/92, BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, unter Ziff. 1. der Gründe).
Entgegen der Auffassung des FG ist die Veräußerung von Beteiligungen an (in der Rechtsform von Personengesellschaften betriebenen) Immobilien-Fonds grundsätzlich geeignet, -bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen- einen gewerblichen Grundstückshandel zu begründen. Mangels hinreichender Feststellungen des FG kann der Senat aber nicht abschließend in der Sache entscheiden. Das Fehlen ausreichender tatsächlicher Feststellungen stellt einen materiell-rechtlichen Mangel dar, der -auch ohne besondere Rüge- zur Aufhebung des angefochtenen Urteils führt (BFH-Urteil vom 22. Januar 1985 VII R 112/81, BFHE 143, 203, BStBl II 1985, 562, unter II. 2. der Gründe, m.w.N., ständige Rechtsprechung).
Im übrigen ist der BFH aber an die in dem angefochtenen Urteil wirklich getroffenen tatsächlichen Feststellungen gebunden, es sei denn in bezug auf die Feststellungen sind zulässige und begründete Revisionsgründe vorgebracht worden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO; BFH-Urteil vom 22. November 1994 VIII R 44/92, BFHE 176, 138, BStBl II 1995, 900, unter Ziff. II. 2. a der Gründe, m.w.N.). Weder das FA hat aber zulässige und begründete Verfahrensrügen erhoben, noch haben dies die Kläger im Wege von Gegenrügen getan (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. August 1994 III R 75/92, BFH/NV 1995, 545, 546, m.w.N.).
2. Nach § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufes noch als eine andere selbständige Tätigkeit anzusehen ist (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Außerdem müssen durch die Tätigkeit nach den Umständen des Einzelfalles die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschritten werden. Hinsichtlich des letztgenannten Abgrenzungsmerkmals stellt die Rechtsprechung bei Tätigkeiten auf dem Bau- und Grundstücksmarkt darauf ab, ob die Grundstücksgeschäfte noch als Nutzung des Grundbesitzes durch Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz angesehen werden können oder ob die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Vermögensumschichtung in den Vordergrund tritt. Die Absicht, gewerbliche Gewinne zu erzielen, muß durch eine Tätigkeit verfolgt werden, die nach allgemeiner Auffassung als unternehmerisch gewertet wird. Bei der Abgrenzung ist auf das Gesamtbild der Verhältnisse und auf die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. I. der Gründe; BFH-Urteil vom 7. März 1996 IV R 2/92, BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 2. der Gründe, m.w.N.).
a) Nach ständiger Rechtsprechung kommt ein gewerblicher Grundstückshandel in der Regel erst dadurch zustande, daß der Veräußerer eine Anzahl bestimmter Objekte zuvor in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht erworben hat und mehr als drei Objekte in engem zeitlichen Zusammenhang hiermit wieder veräußert. Die Zahl der Objekte und der zeitliche Abstand der Veräußerung haben für die Beurteilung als gewerbliche Tätigkeit indizielle Bedeutung. Das Bestehen dieses objektiven Zusammenhangs zwischen An- und Verkauf zwingt mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte zu der Schlußfolgerung, daß bei dem Kauf zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat (vgl. Beschluß des erkennenden Senats vom 6. Februar 1997 III B 122/94, BFH/NV 1997, 477). Nur diejenigen Grundstücksgeschäfte sind als gewerblich zu beurteilen, die in einem solchen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zueinander stehen und dadurch den Schluß auf einen einheitlichen gewerblichen Betätigungswillen ermöglichen (BFH-Beschlüsse in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. II. 1. und 2. der Gründe; vom 31. Juli 1996 III B 38/96, BFH/NV 1997, 229, ständige Rechtsprechung).
b) Werden von den Mitgliedern einer Personengesellschaft Grundstücke veräußert, ist zunächst darauf abzustellen, ob die Gesellschafter die vorgenannten Voraussetzungen in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit erfüllt haben (vgl. BFH-Urteile vom 20. November 1990 VIII R 15/87, BFHE 163, 66, BStBl II 1991, 345, und in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 2. der Gründe, m.umf.N.).
Nach den bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) haben die in der Rechtsform von KG geführten Immobilien-Fonds selbst keine Grundstücksgeschäfte getätigt. Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat vorgetragen haben, durch die Beteiligung der T AG an den KG als Kommanditistin lägen gewerbliche Einkünfte der KG vor, sind die Voraussetzungen für gewerblich geprägte Personengesellschaften nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG offensichtlich nicht gegeben. Für die Beurteilung der Gewerblichkeit der Tätigkeit einer Personengesellschaft sind schließlich ebensowenig Geschäfte mitzuberücksichtigen, welche ein Gesellschafter nicht im Rahmen der Gesellschaft, sondern davon losgelöst als Einzelperson tätigt (BFH-Urteil vom 25. Januar 1996 IV R 76/92, BFH/NV 1996, 678, 679, m.w.N.).
c) Der Große Senat des BFH hat darüber hinaus (BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 1. der Gründe) entschieden, daß Grundstücksgeschäfte einer primär vermögensverwaltenden Personenmehrheit in die steuerrechtliche Gesamtbeurteilung der eigenen Tätigkeit der einzelnen Gesellschafter einbezogen werden dürfen und dadurch den Tatbestand der Gewerblichkeit mitbegründen können, auch wenn der Gesellschafter die Beteiligung nicht in einem Betriebsvermögen hält. Schließlich hat er erkannt (unter C. IV. 3. a der Gründe), daß wirtschaftliche Aktivitäten, die ein Steuerpflichtiger in seiner Person tätigt, die aber als solche die erforderliche Nachhaltigkeit noch nicht erreichen, in einer Gesamtschau mit einer mitunternehmerischen Betätigung gewertet werden können. Ebenso könnten gemeinschaftlich verwirklichte Aktivitäten, die auf der Ebene der Gesellschaft noch nicht als gewerblich zu qualifizieren sind, und damit sachlich zusammenhängende Tätigkeiten des Steuerpflichtigen selbst, und zwar auch solche im Rahmen einer anderen vermögensverwaltenden Gesellschaft, im Interesse einer sachlich zutreffenden Besteuerung des Gesellschafters in seiner Person insgesamt als gewerblich einzustufen sein. Dies gilt unabhängig davon, ob Aktivitäten der Gesellschaft als Vermögensverwaltung oder gewerblich zu beurteilen sind, sofern die Gesellschaft keinen anderen Gesellschaftszweck als die Vermietung und Veräußerung von Grundstücken verfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 8. November 1995 XI R 21/91, BFH/NV 1996, 477, 478).
Einer Zusammenschau aller dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Aktivitäten bedarf es auch dann, wenn dieser an mehreren grundstücksverwaltenden Personengesellschaften beteiligt ist (vgl. Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 3. d der Gründe). Ungeachtet dessen kann der Gesellschafter allerdings in eigener Person nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalles daneben auch Grundstücke privat verwalten (vgl. Entscheidung des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 3. e der Gründe; ferner Urteile vom 12. Juli 1991 III R 47/88, BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143; vom 30. Juni 1993 XI R 38, 39/91, BFH/NV 1994, 20, sowie Beschluß vom 20. April 1994 X B 100/93, BFH/NV 1994, 853).
d) Der Große Senat des BFH hat bereits im Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 (BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b, bb 3. der Gründe) ausgeführt, der Grundsatz der Einheit der Personengesellschaft müsse gegenüber dem Gedanken der Vielheit der Gesellschafter zurücktreten, wenn anderenfalls eine sachlich zutreffende Besteuerung des Gesellschafters nicht möglich wäre (bestätigt durch den Großen Senat des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 3. b der Gründe). Für die betriebliche Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (sog. Zebragesellschaft) hat der Große Senat ausgesprochen, eine sachgerechte Besteuerung von Veräußerungsgewinnen des Gesellschafters sei deswegen möglich, weil dieser vermittels seines Geschäftsanteils anteilig an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft beteiligt sei und diese bei ihm Betriebsvermögen darstellten (vgl. auch Söffing, Der Betrieb -DB- 1995, 2138, 2139; vgl. ebenfalls Urteil vom 11. Juli 1996 IV R 103/94, BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39, 40; anders bei der gewerblichen Mitunternehmerschaft, bei der § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung -AO 1977- durch § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG verdrängt werde, BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 2. der Gründe). Der Große Senat des BFH hat in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 3. b der Gründe bekräftigt, daß dieser nur beispielhaft aufgezeigte Fall eines Durchgriffs durch die Personengesellschaft auf einzelne in der Einheit der Gesellschaft verwirklichte Sachverhaltsmerkmale stets dann notwendig sei, wenn nur auf diese Weise die sachlich richtige Besteuerung des Beteiligten einer Personengesellschaft sichergestellt werden könne. In Anwendung dieses Grundsatzes sei das Vorliegen einer Gewinn-/Überschußerzielungsabsicht auch auf der Ebene des einzelnen Gesellschafters zu prüfen.
Dementsprechend kann eine Personengesellschaft infolge einer langfristigen Vermietung eines Grundstücks rein vermögensverwaltend tätig sein. Von dieser auf der Ebene der Gesellschaft bestehenden Einkünftequalifikation als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist indessen die auf der Ebene des beteiligten Gesellschafters entfaltete Tätigkeit zu unterscheiden (vgl. auch Penné/Holz, Die Wirtschaftsprüfung -WPg- 1995, 753, 759, wonach der zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung zur Überprüfung eines gewerblichen Grundstückshandels anhand der Dauer der Beteiligung des Gesellschafters an der Grundstücksgesellschaft zu ermitteln ist; ebenfalls Schmidt, Einkommensteuergesetz, 17. Aufl., § 15 Rz. 73, m.w.N.). Erwirbt der Gesellschafter einen Gesellschaftsanteil an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft in Kenntnis des zeitnahen Rückerwerbs und damit in Ausnutzung des Substanzwertes der Grundstücke, so greift insoweit die einen gewerblichen Grundstückshandel begründende Vermutung ein, daß der Erwerb in zumindest bedingter Wiederverkaufsabsicht erfolgt ist (so auch der Vorlagebeschluß des XI. Senats des BFH vom 2. September 1992 XI R 21/91, BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668, unter II. 9. der Gründe).
e) Die Rechtsprechung hat ferner bei der Beantwortung der Frage, ob die Drei-Objekt-Grenze überschritten ist, prinzipiell auch die Veräußerung von Anteilen an Grundstücksgesellschaften -insoweit in Übereinstimmung mit der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen -BMF- vom 20. Dezember 1990 IV B 2 -S 2240- 61/90, BStBl I 1990, 884 Tz. 16)- in die Gesamtwürdigung miteinbezogen (vgl. Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. e, bb der Gründe, m.w.N.; vgl. ferner zum Erwerb und zur Veräußerung von Objekten im Rahmen von Bauherrenmodellen als gewerblicher Grundstückshandel BFH-Urteil vom 12. September 1995 IX R 140/92, BFHE 178, 385, BStBl II 1995, 839).
Der IV. Senat des BFH hat im Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369 die Veräußerung eines Anteils an einer Grundstücksgesellschaft als Verkauf mindestens eines Objektes beurteilt, allerdings dahingestellt gelassen, ob auch auf die Zahl der von der Personengesellschaft gehaltenen Objekte abgestellt werden könnte. Dabei hat der IV. Senat des BFH nicht näher dargelegt, auf welcher Rechtsgrundlage er diese Gleichstellung zwischen Grundstücken bzw. grundstücksgleichen Rechten einerseits und Gesellschaftsanteilen an Grundstücksgesellschaften andererseits vollzieht, ob Grundlage die durch die Beteiligung vermittelte anteilige Beteiligung -bei Gesamthandseigentum in Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977- an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft ist oder lediglich eine entsprechende wirtschaftliche Wertung des Gesellschaftsanteils, der im wesentlichen Grundstücke "repräsentiert". Im Schrifttum wird die Frage ebenfalls nicht einheitlich beurteilt. Im ersteren Sinne hat sich u.a. geäußert Gast-de Haan (Deutsche Steuer-Zeitung -DStZ- 1992, 289, 293). Für eine Gleichstellung sprechen sich aus Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 73 ("der Grundstücksveräußerung gleichwertig"); Schulze zur Wiesche in Hartmann/Böttcher/ Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 15 Rz. 99; Kempermann in Deutsches Steuerrecht -DStR- 1996, 1158; Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 15 EStG Rz. 133, 134; Schmidt-Liebig, Die Information über Steuer und Wirtschaft 1996, 107, 108; zweifelnd derselbe in Finanz-Rundschau -FR- 1997, 325, 331; anders wohl jetzt für Immobilien-Fonds in Betriebs-Berater -BB- 1998, 563, 566; ferner Anm. von Weber-Grellet in DStR 1995, 1341, 1342; Penné/Holz, WPg 1995, 753, 760; Bitz, DStR 1998, 433, 437; zustimmend ferner Paus, DStZ 1991, 740, 742; kritisch generell Prinz, DStR 1996, 1145, 1150, m.w.N; Kupfer in Kölner Steuerdialog 1996, 10638, 10649.
f) In Abgrenzung zu der vom X. Senat des BFH (vgl. Urteil vom 4. Oktober 1990 X R 148/88, BFHE 162, 304, BStBl II 1992, 211) vertretenen Auslegung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F., wonach Erwerb und Veräußerung von Beteiligungen an einer Personengesellschaft auch dann nicht einem Grundstückskauf und -verkauf gleichzustellen seien, wenn das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur aus Grundstücken besteht, führt der IV. Senat des BFH in Übereinstimmung mit dem Vorlagebeschluß des XI. Senats in BFHE 171, 31, BStBl II 1993, 668, unter B. II. 13. der Gründe aus, die Drei-Objekt-Grenze sei nicht am Grundstücksbegriff des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) orientiert. Vielmehr diene sie dazu festzustellen, ob die Aktivitäten, die der Steuerpflichtige auf dem Grundstücksmarkt entfaltet, die Grenzen der privaten Vermögensverwaltung überschreiten (insoweit zustimmend jetzt auch der X. Senat im Urteil vom 10. Juli 1996 X R 103/95, BFHE 183, 1, BStBl II 1997, 678, Ziff. 3 der Gründe).
Der erkennende Senat schließt sich dieser rechtlichen Beurteilung jedenfalls unter den im Streitfall gegebenen Umständen und im Rahmen einer Gesamtbetrachtung an. Er geht dabei von der nicht angegriffenen und damit das Revisionsverfahren bindenden Feststellung des FG aus (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), daß im Streitfall vier Beteiligungen erworben und zeitnah wieder veräußert worden sind. Diese Feststellung stimmt im übrigen mit den Ermittlungen im BP-Bericht vom 15. Dezember 1993 Tz. 23 zu b und den Ausführungen des FA in der Einspruchsentscheidung vom 31. Mai 1995 S. 9 überein. In Anbetracht der Zahl von vier Beteiligungen des Erblassers bedarf es auch im Streitfall keiner abschließenden Klärung, ob letztlich die Zahl der von der Personengesellschaft gehaltenen Objekte maßgebend ist, ob auf die Art der durch die Anteile repräsentierten Objekte abzustellen ist und ob schließlich mit der von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 884 Tz. 9) die Drei-Objekt-Grenze u.a. nicht -wie im Streitfall- für gewerblich genutzte Grundstücke gilt (vgl. dazu auch Urteil in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. e, aa der Gründe, m.w.N.; offengelassen auch im Urteil des BFH vom 7. Dezember 1995 IV R 78, 81/94, BFH/NV 1996, 535, 536, m.w.N.; vgl. ferner Beschluß des erkennenden Senats in BFH/NV 1997, 229, unter Ziff. 2 der Gründe, m.w.N.; bejahend für den in der Form einer Bauunternehmung betriebenen gewerblichen Grundstückshandel BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 255/93, BFHE 180, 51, BStBl II 1996, 303, unter Ziff. 2 c der Gründe, und zustimmend für den gewerblichen Grundstückshandel in der Form des Handels, BFH-Urteil vom 24. Januar 1996 X R 12/92, BFH/NV 1996, 608).
3. Aus den oben genannten Gründen hat das FG die in engem zeitlichen Zusammenhang erfolgte Anschaffung und Veräußerung der vier Beteiligungen an den Immobilien-Fonds durch den Erblasser mit den nicht zutreffenden Erwägungen als ungeeignet für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels beurteilt, daß die Immobilien-KG auf die Nutzung von Grundbesitz durch Vermietung ausgerichtet gewesen seien; in die Zusammenschau der dem Steuerpflichtigen zuzurechnenden Aktivitäten nur Grundstücksgeschäfte von Grundstücksgesellschaften einbezogen werden dürften; schließlich die Immobilien-KG im Streitfall keinen auf den Handel mit Grundstücken gerichteten Unternehmenszweck verfolgt hätten.
Die Vorentscheidung ist deshalb aufzuheben. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG folgendes zu beachten haben:
a) Nach den bisherigen Feststellungen des FG hat der Erblasser im Zeitraum vom 1. Januar 1985 bis Anfang 1988 vier Beteiligungen an Immobilien-KG in Höhe von jeweils 50 v.H. erworben und sie insgesamt mit Kaufverträgen vom 1. Juli 1988 an zwei Erwerber veräußert. Die Zahl der Objekte (Gesellschaftsanteile), die Höhe der jeweiligen Beteiligung und der enge zeitliche Zusammenhang zwischen Erwerb und Veräußerung sprechen für das Überschreiten einer bloßen privaten Vermögensverwaltung (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 13. Dezember 1995 XI R 43-45/89, BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III. 2. a der Gründe, m.umf.N.) und für die Annahme eines vom Erblasser in der Form eines eigenständigen Einzelunternehmens durchgeführten gewerblichen Grundstückshandels. Entgegen der Würdigung des FG kann insoweit nicht auf die langfristige, nämlich auf die durch die KG auf 25 Jahre erfolgte Vermietung der aufstehenden Warenhäuser an die T AG abgestellt werden. Vielmehr muß auf der von der Gesellschaftsebene bei der Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels zu unterscheidenden Ebene des Gesellschafters auf die Gesamtumstände beim Erwerb der Anteile durch den Erblasser abgestellt werden. Dieser hat aber Geschäftsanteile erworben, deren Rückkauf durch eine andernfalls wirtschaftlich einschneidende Mieterhöhung zum 1. Januar 1988 vertraglich von Anfang an abgesichert war. Dem kurzen Zeitraum von ca. drei Jahren kommt angesichts der konkreten Umstände zusätzlich eine indizielle Bedeutung zu (vgl. Schmidt, a.a.O., § 15 Rz. 73; Weber-Grellet, DStR 1995, 1341, 1342; insoweit ebenso Penné/ Holz, WPg 1995, 753, 760). Der Erblasser hat deshalb nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG nicht eine langfristige private Kapitalanlage getätigt, was gegen eine Wertung als unternehmerische Tätigkeit sprechen könnte (vgl. dazu Schmidt-Liebig, BB 1998, 563, 566). Schließlich ist auch zu berücksichtigen, daß der Erblasser in verschiedener Weise und in großem Umfang bereits gewerblich in der Immobilienbranche tätig war (zur Bedeutung der Branchennähe BFH-Urteile vom 14. November 1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466, unter 1. b, cc der Gründe, m.w.N.; vom 16. Januar 1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676, unter 1. b der Gründe).
Sollte im II. Rechtsgang das FG abweichend von seinen bisherigen Feststellungen zu der Auffassung gelangen, daß lediglich drei KG bestanden und die Beteiligung am Fonds Y 3 zwei Objekte repräsentiert hat, weist der erkennende Senat aus prozeßökonomischen Gründen (vgl. BFH-Beschluß vom 1. März 1994 IV B 6/93, BFHE 174, 103, BStBl II 1994, 569, unter 2. d der Gründe), auf folgendes hin:
Weder handelsrechtlich noch ertragsteuerlich gibt es bei Personengesellschaften Mehrfach-Mitgliedschaften. Hätte der Erblasser Bruchteile eines Gesellschaftsanteils zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben, so hätten sie sich in seiner Hand jedenfalls vereinigt (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997 535, unter Ziff. 1 der Gründe, m.w.N.).
Unbeschadet der Zahl der Beteiligungen kann jedoch die Objektgrenze schon allein deshalb überschritten sein, weil der Erblasser im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang noch andere Objekte (mit-)veräußert hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. II. 2. der Gründe). Hierbei kann der Branchennähe des Erblassers zusätzliche Bedeutung zukommen (BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 466, unter 1. b cc der Gründe, m.umf.N).
Das FG hat entsprechend seiner abweichenden rechtlichen Auffassung insoweit noch keine eigenen Feststellungen getroffen. Sollte ein solcher sachlicher Zusammenhang entsprechend dem Vortrag der Kläger in der mündlichen Verhandlung zu verneinen sein, weil mit Hilfe der Beteiligung ein völlig andersartiges Marktsegment erschlossen werden sollte, so hat der Senat jedenfalls unter den im Streitfall gegebenen besonderen Umständen keine Bedenken gegen die vom BMF im Schreiben vom 20. Dezember 1990 (BStBl I 1990, 884 Tz. 16) vertretene Rechtsansicht, daß in Fällen, in denen nicht die vermögensverwaltende Grundstücksgesellschaft selbst aus ihrem Gesamthandsvermögen Grundstücke veräußert, sondern ein Gesellschafter seinen Anteil an der Gesellschaft, die Veräußerung der Beteiligung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 einer anteiligen Grundstücksveräußerung gleichgestellt wird und es mithin auf die Zahl der im Gesamthandsvermögen befindlichen Grundstücke ankommt (vgl. Entscheidungen in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39, unter Ziff. 2. der Gründe; BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. III. 2. der Gründe; BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C. III. 3. b bb (3.) der Gründe; ferner BFH-Urteil vom 18. Mai 1995 IV R 125/92, BFHE 178, 63, BStBl II 1996, 5, unter Ziff. 1 der Gründe).
Unter einem Objekt versteht die Rechtsprechung auch einzelne Miteigentumsanteile (vgl. BFH-Urteile vom 22. April 1998 X R 17/96, BFH/NV 1998, 1467, unter II. 2. b der Gründe, m.w.N.; in BFHE 180, 42, BStBl II 1996, 367, unter Ziff. 1. c der Gründe, und vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844, unter Ziff. 2. b der Gründe). Angesichts der Höhe der Miteigentumsanteile von jeweils 50 v.H. bedarf es im Streitfall keiner weiteren Klärung, bis zu welchem Bruchteil ein Miteigentumsanteil noch mit einem Objekt im Sinne des gewerblichen Grundstückshandels gleichgestellt werden kann.
b) Ungeachtet der rechtlichen Begründung für die im Einkommensteuerrecht im Rahmen der Prüfung eines gewerblichen Grundstückshandels vorzunehmende Gleichstellung von Grundstücken bzw. grundstücksgleichen Rechten (vgl. dazu § 23 Abs. 1 Nr. 1 a EStG; Schmidt-Liebig, FR 1998, 177, 182; allgemein Sproß, DStZ 1994, 673, und zum Entschädigungsanspruch des Erbbauberechtigten, 678) mit dem Gesellschaftsanteil an einer Grundstücksgesellschaft müßte eine für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels aus der Zahl der Objekte abgeleitete Vermutung jedoch entfallen, wenn weder die KG noch die Gesellschafter zivilrechtlich bzw. zumindest wirtschaftlich Eigentümer der Erbbaurechte bzw. der aufstehenden Gebäude geworden sind. In diesem Falle fehlte es an Aktivitäten des Steuerpflichtigen auf dem Gebiete des Grundstücksmarktes.
Den Immobilien-Fonds sind im Streitfall an den jeweiligen Grundstücken im Grundbuch eingetragene Erbbaurechte bestellt worden. Durch die Bestellung und Eintragung der Erbbaurechte im Grundbuch wird der Erbbauberechtigte zwar regelmäßig nicht wirtschaftlicher Eigentümer des belasteten Grundstücks. Er wird jedoch Eigentümer der auf dem belasteten Grundstück errichteten baulichen Anlagen (vgl. § 1 der Verordnung über das Erbbaurecht i.V.m. § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB; BFH-Urteil vom 2. Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, BStBl II 1984, 820, unter II. 2. b aa der Gründe).
Die Kläger bestreiten allerdings, daß die KG wirtschaftliches Eigentum erlangt hätten. Sollten die KG im Jahr 1977 Sale-Lease-Back-Verträge mit der T AG abgeschlossen haben, so richtet sich die Zurechnung der Mietgegenstände nach den Grundsätzen des Leasing-Urteils des BFH vom 26. Januar 1970 IV R 144/66 (BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264; ferner Urteile vom 8. August 1990 X R 149/88, BFHE 162, 251, BStBl II 1991, 70, unter 3. b und c der Gründe; vom 8. Juni 1995 IV R 67/94, BFH/NV 1996, 101, m.w.N.; ferner Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 39 AO 1977 Rz. 60 f., m.w.N.; Schmidt, a.a.O., § 5 Rz. 722 f., 725; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 39 AO 1977 Tz. 31). Entscheidend für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums ist das Gesamtbild. Neben der rechtlichen Würdigung des Mietvertrages sind auch die persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse der Vertragspartner sowie deren Verhalten nach Abschluß des Vertrages zu berücksichtigen (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 12. September 1991 III R 233/90, BFHE 166, 49, BStBl II 1992, 183, m.umf.N.; Urteil des FG Münster vom 8. Mai 1995 11 K 1592/89 E, G, EFG 1996, 432, 433, rechtskräftig).
c) Die einheitliche Feststellung für die Gesellschafter der Immobilien-KG nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 a AO 1977 ist für die Gewerbesteuer nicht bindend. Auch für die Zuordnung der Warenhäuser zum wirtschaftlichen Eigentum der KG (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977) kann nicht auf die einheitlichen Feststellungen zurückgegriffen werden.
Als Gewerbeertrag ist nach § 7 GewStG zwar der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb zu berücksichtigen. Indessen ist nach ständiger Rechtsprechung bei der Festsetzung des Gewerbesteuer-Meßbetrages nach § 14 GewStG der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG ohne verfahrensrechtliche Bindung an einen Einkünftefestsetzungsbescheid zu ermitteln (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, unter Ziff. 4. der Gründe, m.w.N.; BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699).
Im Urteil vom 9. November 1971 VIII R 97/69 (BFHE 104, 325, BStBl II 1972, 314, m.w.N.) hat der BFH jedoch erkannt, daß in Grenzfällen keine Bedenken bestünden, bei der Gewährung von Sonderabschreibungen, die dem wirtschaftlichen Eigentümer zustehen, der Auffassung und dem Willen der Beteiligten Rechnung zu tragen, wenn ein steuerlicher Mißbrauch ausgeschlossen sei.
d) Die bisherigen Feststellungen des FG erlauben auch nicht die abschließende Beurteilung, ob die weiteren Merkmale des gewerblichen Grundstückshandels im Streitfall sämtlich erfüllt sind. Überdies obliegt dem FG als Tatsacheninstanz die tatsächliche Gesamtwürdigung.
aa) Das Vorliegen der Merkmale der Selbständigkeit im Sinne eines Handelns auf eigene Rechnung und der Gewinnabsicht im Sinne der Erzielung eines Totalgewinns ist allerdings im Streitfall nicht zweifelhaft. Aus der Tatsache, daß der Erblasser aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile insgesamt einen beträchtlichen Gewinn erzielt hat, ist darauf zu schließen, daß seine Tätigkeit im ganzen auf Gewinnerzielung gerichtet gewesen ist (vgl. Urteile in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. c der Gründe; BFH/NV 1994, 20, 22).
bb) Die Nachhaltigkeit der Tätigkeit des Erblassers vermag der Senat allerdings nicht abschließend zu beurteilen. Eine Tätigkeit ist nachhaltig, wenn sie von der Absicht getragen ist, sie zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen, und wenn sie sich objektiv -in der Regel durch Wiederholungen- als gewerblich darstellt. Bezüglich der Annahme einer Wiederholungsabsicht kommt den tatsächlichen Umständen besondere Bedeutung zu. Bei einer Mehrzahl von Handlungen -im Gegensatz zu einer einmaligen Handlung- ist das Vorliegen der Wiederholungabsicht und damit des Merkmals der Nachhaltigkeit regelmäßig zu bejahen (vgl. Urteile in BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. b der Gründe, m.w.N.; ferner BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III. 2. c der Gründe, m.w.N.; in BFH/NV 1998, 1467, dort auch zur Berücksichtigung weiterer objektiver Umstände; vom 17. Juni 1998 X R 68/95, BFHE 186, 288, BStBl II 1998, 667, unter 2. b; in BFH/NV 1994, 20, 21). Im Streitfall liegen aber immerhin mehrere Verkaufsgeschäfte sowohl bezüglich der einzelnen Anteile als auch notwendigerweise durch den Verkauf an zwei Erwerber vor (vgl. auch BFH-Entscheidungen vom 12. Februar 1990 X B 124/88, BFH/NV 1990, 640, und vom 28. Januar 1988 IV R 2/85, BFH/NV 1989, 580, bei nur einer Verkaufshandlung, wenn sie zeitlich in engem Zusammenhang mit anderen Grundstücksgeschäften steht).
cc) Die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr erfordert, daß eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. d der Gründe; Urteile des erkennenden Senats vom 7. Dezember 1995 III R 24/92, BFH/NV 1996, 606, 608; in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143). Der BFH hat es insoweit ausreichen lassen, daß die Verkaufsabsicht nur einem kleinen Kreis von Personen -u.U. auch nur einer einzigen Person- bekannt wird, der Verkäufer aber damit rechnet, die Verkaufsabsicht werde sich herumsprechen (BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. d der Gründe; BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, 146; vgl. auch Beschluß vom 23. Februar 1998 X B 136/97, BFH/NV 1998, 1084, unter Ziff. 2., m.w.N., und dort auch zum Verkauf von Anteilen). Entscheidend ist, daß sich der Verkäufer insoweit an den allgemeinen Markt wendet, als er an jeden zu verkaufen bereit ist, der die Kaufbedingungen erfüllt (BFHE 179, 353, BStBl II 1996, 232, unter III. 2. e der Gründe, m.w.N.).
Dabei wird das FG, wenn es das Merkmal der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr nicht bereits für den Verkauf der vier (oder möglicherweise drei) Fondsanteile bejaht, zu beachten haben, daß nach der Rechtsprechung des BFH im Rahmen einer Zusammenschau mit den gesamten übrigen -unstreitig gewerblichen- Grundstücksaktivitäten des Erblassers nicht erforderlich ist, daß jedes einzelne Objekt einer Mehrzahl von Personen angeboten wird. Wendet sich ein Grundstückshändler mit seinen übrigen Geschäften an den allgemeinen Markt, sind in diese gewerbliche Tätigkeit auch solche Grundstücksgeschäfte einzubeziehen, die von vornherein mit einem bestimmten Erwerber abgeschlossen werden sollten. Es genügt, wenn der Steuerpflichtige zu einer Veräußerung an einen anderen Erwerber jedenfalls dann bereit gewesen wäre, wenn sich der Verkauf an den ursprünglich vorgesehenen Käufer zerschlagen hätte (BFH-Urteil vom 28. Oktober 1993 IV R 66-67/91, BFHE 173, 313, BStBl II 1994, 463, unter Ziff. 2. b der Gründe, m.w.N.; BFHE 180, 121, BStBl II 1996, 369, unter I. 3. d der Gründe, m.w.N.).
4. Sofern das FG im Rahmen der ihm obliegenden umfassenden Gesamtwürdigung zur Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels gelangt, unterliegt der Veräußerungsgewinn auch der Gewerbesteuer. Die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG ist nicht anwendbar.
a) Gemäß § 7 GewStG ist Gewerbeertrag grundsätzlich der nach den Vorschriften des EStG (bzw. des Körperschaftsteuergesetzes) zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 8 und 9 GewStG. Als eine auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogene Sachsteuer erfaßt die Gewerbesteuer allerdings nur die durch den laufenden Betrieb anfallenden Gewinne (vgl. Urteil des Großen Senats des BFH vom 13. November 1963 GrS 1/63, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124; Urteil des erkennenden Senats vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709, unter Ziff. 1. der Gründe). In den Gewerbeertrag sind danach u.a. nicht Gewinne aus der Veräußerung oder der Aufgabe eines Gewerbebetriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 und 2, Abs. 3 EStG einzubeziehen (vgl. BFH-Urteile vom 7. Februar 1995 VIII R 36/93, BFHE 178, 110, BStBl II 1995, 770, unter 2. c der Gründe; vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374, unter Ziff. 2. und 4. der Gründe; in BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699, unter Ziff. II. 3. b der Gründe; in BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438 betreffend die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils; ferner Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 3. Aufl., § 7 Rz. 14).
Zu den aus dem Gewinn aus Gewerbebetrieb auszugrenzenden Bestandteilen gehören auch solche, die zwar nach dem Einkommensteuerrecht nicht Veräußerungs- oder Aufgabegewinne darstellen, die aber in einem unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe stehen und deshalb gleichfalls keine "laufenden" Gewinne darstellen (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 1994 VIII R 13/94, BFHE 174, 550, BStBl II 1994, 809, unter Ziff. 2. a der Gründe). Ebenso sind auch dann, wenn einkommensteuerrechtlich keine begünstigte Veräußerung oder Aufgabe vorliegt, Veräußerungsgewinne bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auszuscheiden, wenn die Veräußerung zu einer -endgültigen- Einstellung der gewerblichen Betätigung des Veräußerers führt. Dies ist im Charakter der Gewerbeertragsteuer als Objektsteuer begründet, die an das Ergebnis des lebenden Betriebes anknüpft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709, unter Ziff. 1. a und b der Gründe). Dieser rechtliche Tatbestand ist gegeben, wenn die Voraussetzungen für die persönliche Steuerpflicht (vgl. § 5 GewStG) des Veräußerers und bisherigen Betriebsinhabers entfallen sind. Es widerspräche dem dargestellten Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer, auch die sich aus der Beendigung der gewerblichen Betätigung ergebenden Gewinne als Gewerbeerträge zu erfassen.
b) Nach diesen Grundsätzen ist die Veräußerung von Objekten im Rahmen eines gewerblichen Grundstückshandels auch dann nicht gewerbesteuerfrei, wenn die Veräußerung zeitlich mit der Beendigung des Grundstückshandels zusammenfällt.
Der Anteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist kein Mitunternehmeranteil i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, und zwar auch dann nicht, wenn er zum Betriebsvermögen eines Gesellschafters gehört (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39, 41, m.w.N.). Die Übertragung des Gesellschaftsanteils kann ebensowenig als Veräußerung eines Teilbetriebes beurteilt werden. Der aus der Veräußerung entstehende Gewinn führt vielmehr zu einem laufenden Gewinn (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39, 42; Schmidt, a.a.O., § 16 Rz. 405; BMF-Schreiben vom 29. April 1994, BStBl I 1994, 282 Tz. 8). Die von den Klägern angeführte Entscheidung des BFH in BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438 betrifft eine Mitunternehmerschaft. Sie ist für die gewerbesteuerrechtliche Beurteilung bei der Veräußerung von Beteiligungen an vermögensverwaltenden Gesellschaften nicht einschlägig (vgl. Glanegger/ Güroff, a.a.O., § 7 Rz. 14; Urteil des FG Nürnberg vom 16. Dezember 1987 V 17/78, EFG 1988, 178, Nichtzulassungsbeschwerde durch Beschluß des BFH vom 27. Februar 1989 VIII B 27/88, nicht veröffentlicht, als unbegründet zurückgewiesen).
Im Streitfall sind die Immobilien-KG weder selbst gewerblich tätig gewesen (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG i.V.m. Abs. 1 Nr. 1 EStG) noch sind sie i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägt gewesen. Sie sind nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG rein vermögensverwaltend tätig gewesen und erzielten nur Überschußeinkünfte mit der Folge, daß sie selbst nicht gewerbesteuerpflichtig waren. Die ggf. in gewerbliche Einkünfte umzuqualifizierenden und umzurechnenden anteiligen Einkünfte aus der Personengesellschaft erhöhen in diesem Fall den Gewerbeertrag des Beteiligten. Die Gewerbesteuer wird dann auf den an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft betrieblich beteiligten Gesellschafter verlagert (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, unter C. IV. 4. der Gründe, wonach die persönliche Zurechnung des Gewerbeertrages voraussetzt, daß der Steuerpflichtige selbst nach dem Gesamtbild unter Einbeziehung der "Tätigkeiten der Gesellschaft" gewerblich tätig ist).
c) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird der Gewinn aus der Veräußerung von Grundstücken durch einen gewerblichen Grundstückshändler als laufender Gewinn nach § 7 GewStG erfaßt. Er ist weder einkommensteuerrechtlich begünstigt noch gewerbesteuerrechtlich von der Gewerbeertragsteuer freigestellt, selbst wenn sämtliche Grundstücke an nur einen Erwerber veräußert werden und damit zeitgleich der Gewerbebetrieb aufgegeben wird. Auch einkommensteuerrechtlich begründet nicht der zeitliche Zusammenhang zwischen Veräußerung und Betriebsaufgabe die Tarifbegünstigung, sondern der sachliche Zusammenhang (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG, wonach die Begünstigung voraussetzt, daß die Veräußerung "im Rahmen" der Betriebsveräußerung bzw. -aufgabe stattfindet, vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1995 X R 76-77/92, BFHE 176, 426, BStBl II 1995, 388; vom 18. August 1992 VIII R 22/91, BFH/NV 1993, 225 und BFH/NV 1994, 299, 300, m.umf.N.; vom 9. September 1993 IV R 30/92, BFHE 172, 344, BStBl II 1994, 105, 106). An- und Verkauf der Grundstücke entsprechen aber typischerweise dem Zweck des gewerblichen Grundstückshandels. Nichts anderes gilt, wenn ein gewerblicher Grundstückshandel dadurch begründet wird, daß mehrere Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften in der von vornherein bestehenden, zumindest bedingten Absicht ihrer zeitnahen Wiederveräußerung erworben werden. Auch in diesem Fall folgt aus der wirtschaftlichen Gleichstellung der Beteiligung mit den durch sie repräsentierten Objekten der Grundstücksgesellschaft, daß ihre Veräußerung wie Wirtschaftsgüter zum marktmäßigen Umschlag bestimmt sind (BFH-Entscheidung in BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39, 40; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 2 Rz. 119, die die Wirtschaftsgüter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 anteilig dem betreffenden Beteiligten zurechnen).
d) Die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG greift im Streitfall nicht ein, weil ihre Anwendung die Beteiligung an einer Personengesellschaft voraussetzt, die einen eigenen Gewerbebetrieb unterhält, bei der die Gesellschafter mithin als Mitunternehmer zu beurteilen sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Februar 1985 IV R 31/83, BFHE 143, 280, BStBl II 1985, 372, unter Ziff. 2. der Gründe; Groh, DB 1984, 2373, 2377; Henerichs, FR 1991, 76, 77; Glanegger/Güroff, a.a.O., § 7 Rz. 118).
e) Soweit die Kläger in der mündlichen Verhandlung nunmehr auch die Höhe des Gewerbeertrages beanstandet haben, weil das Wohnsitz-FA die von den KG vorgenommenen Sonderabschreibungen auf die einzelnen Objekte bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns berücksichtigt habe, weist der Senat -ohne abschließende Entscheidung- zunächst auf Tz. 23 und Tz. 35 des BP-Berichts vom 15. Dezember 1993 hin. Danach ist der Veräußerungsgewinn nicht unter Einbeziehung von Sonderabschreibungen ermittelt worden.
Fundstellen
Haufe-Index 171035 |
BFH/NV 1999, 1067 |
HFR 1999, 646 |