Entscheidungsstichwort (Thema)
Unternehmereigenschaft von juristischen Personen des öffentlichen Rechts: Verpachtung von Gaststättenräumen ohne Inventar durch eine Gemeinde, Auswirkungen des Art.4 Abs.5 der Richtlinie 77/388/EWG auf die nationale Gesetzgebung, Bedeutung möglicher Wettbewerbsverzerrungen im Vergleich zu privaten Wettbewerbern
Leitsatz (amtlich)
Die Regelung des § 2 Abs.3 Satz 1 UStG 1980, nach der die Verpachtung der für den Betrieb einer Gaststätte erforderlichen Räume ohne Inventar durch eine Gemeinde als nichtunternehmerische Tätigkeit einzustufen ist, kann im Einzelfall als gemeinschaftswidrig (Verstoß gegen Art.4 Abs.5 Unterabs.2 der Richtlinie 77/388/EWG) nicht anwendbar sein, wenn die Behandlung der Pachtentgelte als nichtsteuerbar zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde.
Orientierungssatz
1. Die Verpachtung von Gaststättenräumen ohne Inventar durch eine Gemeinde ist nach nationalem Recht kein Betrieb gewerblicher Art, sondern eine vermögensverwaltende und damit nichtunternehmerische Tätigkeit.
2. Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG erlaubt den Mitgliedstaaten, eine nationale Regelung zu treffen, nach der die in Art. 13 dieser Richtlinie aufgezählten Tätigkeiten bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Tätigkeiten zu behandeln sind, die diesen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie sie in gleicher Weise ausüben wie private Wirtschaftsteilnehmer. Welche Rechtsetzungstechnik die Mitgliedstaaten dafür wählen, steht in ihrem Ermessen (vgl. EuGH-Urteil vom 17. Oktober 1989 Rs. 231/87 und 129/88).
3. Nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gelten Einrichtungen des öffentlichen Rechts auch hinsichtlich solcher Tätigkeiten als Unternehmer, die vom nationalen Gesetzgeber dem nichtunternehmerischen Bereich der Einrichtung des öffentlichen Rechts zugeordnet worden sind, "sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde". Die Mitgliedstaaten sind nicht verpflichtet, das "Kriterium der größeren Wettbewerbsverzerrungen" wörtlich in ihr nationales Recht zu übernehmen oder quantitative Grenzen für die Behandlung als Nichtunternehmer festzulegen. Insoweit ist Sache des nationalen Gerichts, ggf. zu beurteilen, ob die Voraussetzungen des Art.4 Abs.5 Unterabs.2 der Richtlinie 77/388/EWG vorliegen (vgl. EuGH-Rechtsprechung).
Normenkette
EWGRL 388/77 Art. 13 Teil B Buchst. b, Art. 4 Abs. 5UAbs. 2, Art. 4 Abs. 5UAbs. 4; UStG 1980 § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 3 S. 1, § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 9 Abs. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gemeinde. Sie war Eigentümerin eines Gebäudes, das sie bis März 1989 zur Nutzung als Gaststätte an eine Brauerei verpachtete. Im Anschluß daran wurde das Gebäude abgerissen.
Im Jahre 1987 hatte die Klägerin auf demselben Gelände mit dem Neubau eines Gebäudes begonnen, das im Juli 1989 bezugsfertig wurde. Keller- und Erd- sowie ein Teil des Dachgeschosses dieses Gebäudes dienen ebenfalls dem Betrieb einer Gaststätte; das Ober- sowie das restliche Dachgeschoß werden zu Wohnzwecken genutzt. Der Anteil der Gaststätte beläuft sich auf 63,74 v.H. Die Klägerin ließ die für den Gaststättenbetrieb erforderlichen Abluftleitungen verlegen, die Sanitärräume ausstatten und die Leuchtreklame an der Außenwand des Gebäudes anbringen. Dagegen wurde das Gaststätteninventar (Herde, Maschinen, Dunstabzugshauben, Möblierung, Geschirr) nicht von ihr beschafft.
Im Februar 1989 schloß die Klägerin als Verpächterin mit einer Brauerei als Pächterin mit Wirkung vom Juli 1989 einen Pachtvertrag über den gesamten Neubau zum Betrieb einer Gaststätte einschließlich einer Wohnung für den Wirt zu einem Pachtzins von monatlich 1 200 DM für die Gaststätte und weiteren 300 DM für die Wohnung, jeweils zuzüglich Nebenkosten und Umsatzsteuer.
Die Klägerin verzichtete nach § 9 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 auf die Steuerbefreiung der Verpachtungsumsätze gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 und machte für die Streitjahre (1988 und 1989) die auf die Kosten für die Errichtung des Neubaus entfallende Umsatzsteuer, soweit sie die Gaststätte betraf, als Vorsteuer geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Er vertrat die Auffassung, die Verpachtung der Gaststätte in dem Neubau sei kein Betrieb gewerblicher Art, weil die Klägerin das erforderliche Gaststätteninventar nicht mitverpachtet habe. Sie sei deshalb nach § 2 Abs. 3 UStG 1980 nicht unternehmerisch tätig geworden. Dementsprechend setzte das FA die Umsatzsteuer fest.
Das Finanzgericht (FG) gab der hiergegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage durch das in Umsatzsteuer-Rundschau 1994, 315 wiedergegebene Urteil statt. Es entschied, die Klägerin sei unternehmerisch tätig geworden. Zwar folge aus § 2 Abs. 3 UStG 1980, daß juristische Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich oder beruflich tätig seien. Als Betrieb gewerblicher Art gelte nach § 4 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1984 auch die Verpachtung eines Betriebes, allgemeiner Auffassung nach allerdings nur dann, wenn bei größerem Einrichtungsbedarf das Inventar vom Verpächter beschafft und dem Pächter zur Nutzung überlassen werde. Ansonsten handle es sich um Vermögensverwaltung. § 2 Abs. 3 UStG 1980 werde aber von Art. 4 Abs. 1, 2 und 5 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) verdrängt. Danach sei nicht an Gegenstand und inhaltliche Ausgestaltung der fraglichen Tätigkeit anzuknüpfen, sondern an die Form des Auftretens; verneint werde die Unternehmereigenschaft ausnahmsweise nur dann, wenn die Einrichtung des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt auftrete. Da die Klägerin im Streitfall der Pächterin gegenüber nicht hoheitlich, sondern privatwirtschaftlich aufgetreten sei, sei sie folglich Unternehmerin. Sie könne sich unmittelbar auf die Richtlinie 77/388/EWG berufen.
Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin stellt keinen ausdrücklichen Antrag, hält ihren bisherigen Standpunkt aber unter Hinweis auf das FG-Urteil aufrecht.
Während des Revisionsverfahrens hat das FA am 30. September 1994 einen geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1989 erlassen, durch den der Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben worden ist. Die Klägerin hat diesen Bescheid fristgerecht gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.
Der erkennende Senat hat mit Beschluß vom 21. März 1995 dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Erlaubt Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten, steuerbefreite Tätigkeiten, für deren Besteuerung aber optiert werden kann, bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Tätigkeiten zu behandeln, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, obgleich sie sie unter den gleichen rechtlichen Bedingungen und in gleicher Weise ausüben, wie private Wirtschaftsteilnehmer?
2. Falls die erste Frage zu verneinen ist: Kann der Umfang des Optionsrechts zur Besteuerung nach Maßgabe des Art. 13 Teil C Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG in der Weise eingeschränkt werden, daß Tätigkeiten i.S. des Art. 13 Teil C Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG nur unter bestimmten Voraussetzungen als unternehmerische Tätigkeiten behandelt werden, wenn sie von Einrichtungen des öffentlichen Rechts ausgeübt werden?
3. Falls auch diese Frage zu verneinen ist: Kann eine Einrichtung des öffentlichen Rechts sich auch dann unmittelbar auf Art. 4 Abs. 1 und 2 i.V.m. Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG berufen, um sich der Anwendung einer nationalen Vorschrift zu widersetzen, wenn sich die Anwendung dieser Richtlinienregelung zwar mittelbar über den Vorsteuerabzug begünstigend, im übrigen aber belastend auswirkt?
Der EuGH hat mit Urteil vom 6. Februar 1997 Rs. C-247/95 (Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1997, 130) auf die ihm vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG ist so auszulegen, daß er es den Mitgliedstaaten erlaubt, die in Art. 13 dieser Richtlinie aufgezählten Tätigkeiten bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts als solche zu behandeln, die diesen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, obwohl sie sie in gleicher Weise ausüben wie private Wirtschaftsteilnehmer.
In Nr. 21 des Urteils führt der EuGH aus: Soweit eine Einrichtung des öffentlichen Rechts gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG so behandelt wird, als habe sie eine Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt, ist es Sache des nationalen Gerichts, ggf. zu beurteilen, ob die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorliegen.
Die zweite und dritte Frage des Senats hat der EuGH nicht beantwortet, da sie nur für den Fall gestellt worden sind, daß die erste Frage verneint wird.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, daß § 2 Abs. 3 UStG 1980 generell gegen Gemeinschaftsrecht verstößt. Die Vorschrift ist nur dann wegen Verstoßes gegen Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG im vorliegenden Falle nicht anwendbar, wenn ihre Anwendung zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Ob dies so ist, kann der Senat mangels entsprechender Feststellungen des FG nicht beurteilen.
1. Der Unternehmer kann die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980). Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980). Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 sind allerdings juristische Personen des öffentlichen Rechts (zu denen die Klägerin als Gebietskörperschaft gehört) nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig.
2. Wie der Senat in seinem Vorlagebeschluß vom 21. März 1995 (unter II. 2. a) dargelegt hat, hat die Anwendung des § 2 Abs. 3 UStG 1980 im Streitfall nach allgemeinem nationalen Rechtsverständnis zur Folge, daß die hier fragliche Tätigkeit der Klägerin --die Verpachtung der für den Betrieb einer Gastwirtschaft erforderlichen Räume ohne Inventar-- als vermögensverwaltende und damit nichtunternehmerische Tätigkeit einzustufen ist.
Entgegen der Auffassung des FG führt dies aber nicht ohne weiteres zur Unvereinbarkeit des § 2 Abs. 3 UStG 1980 mit den gemeinschaftsrechtlichen Regelungen in Art. 4 Abs. 1, 2 und 5 der Richtlinie 77/388/EWG. Denn nach dem Urteil des EuGH in diesem Verfahren erlaubt Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG den Mitgliedstaaten, eine nationale Regelung zu treffen, nach der die in Art. 13 dieser Richtlinie aufgezählten Tätigkeiten bei Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Tätigkeiten zu behandeln sind, die diesen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie sie in gleicher Weise ausüben wie private Wirtschaftsteilnehmer. Welche Rechtsetzungstechnik die Mitgliedstaaten dafür wählen, steht in ihrem Ermessen (vgl. EuGH-Urteil vom 17. Oktober 1989 Rs. 231/87 und 129/88, EuGHE 1989, 3233, 3280).
Eine dementsprechende allgemeine Regelung hat der deutsche Gesetzgeber im UStG 1980 nicht getroffen. Auch § 2 Abs. 3 UStG 1980 enthält seinem Wortlaut nach eine solche Regelung nicht unmittelbar; mittelbar beinhaltet § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 aber eine derartige Regelung für die in Art. 13 Teil B Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG aufgezählte Tätigkeit der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken, da ihre Anwendung - -wie oben ausgeführt-- zu der Rechtsfolge führt, daß eine Gemeinde mit der Verpachtung eines Grundstücks zum Betrieb einer Gastwirtschaft nicht unternehmerisch tätig wird.
3. Wenn auch Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG die gesetzliche Zuordnung der Verpachtungstätigkeit zum nichtunternehmerischen Bereich einer Gebietskörperschaft erlaubt, so kann im Einzelfall dennoch ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht gegeben sein. Denn nach Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG gelten Einrichtungen des öffentlichen Rechts auch hinsichtlich solcher Tätigkeiten als Steuerpflichtiger (also als Unternehmer), die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen (bzw. im Streitfall: vom nationalen Gesetzgeber dem nichtunternehmerischen Bereich der Einrichtung des öffentlichen Rechts zugeordnet worden ist), "sofern eine Behandlung als Nicht-Steuerpflichtiger zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde".
Dazu hat der EuGH bereits im Urteil in EuGHE 1989, 3233, 3280 entschieden, daß die Mitgliedstaaten nicht verpflichtet seien, das "Kriterium der größeren Wettbewerbsverzerrungen" wörtlich in ihr nationales Recht zu übernehmen oder quantitative Grenzen für die Behandlung als Nicht-Steuerpflichtiger (also als Nichtunternehmer) festzulegen. In Nr. 21 seines Urteils in diesem Verfahren hat der EuGH dazu weiter ausgeführt, daß es --soweit eine Einrichtung des öffentlichen Rechts gemäß Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG so behandelt wird, als habe sie eine Tätigkeit im Rahmen der öffentlichen Gewalt ausgeübt-- Sache des nationalen Gerichts sei, ggf. zu beurteilen, ob die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorliegen.
4. Für den Streitfall bedeutet dies, daß die Regelung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980, die im Ergebnis die Verpachtungstätigkeit der Klägerin deren nichtunternehmerischem Bereich zuordnet, dann gegen Gemeinschaftsrecht verstoßen würde, wenn die Behandlung der Pachtentgelte als nichtsteuerbar zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. Sollte das der Fall sein, dürfte das nationale Gericht aufgrund des Anwendungsvorrangs der gemeinschaftsrechtlichen Regelung in Art. 4 Abs. 5 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG die dieser entgegenstehende Bestimmung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG 1980 nicht anwenden (vgl. EuGH-Urteile vom 9. März 1978 Rs. 106/77, EuGHE 1978, 629; vom 11. Juli 1989 Rs. 170/88, EuGHE 1989, 2305; s. auch Reiß, Steuer und Wirtschaft 1994, 323, 325 ff., allerdings beschränkt auf den --hier vorliegenden-- Fall einer entsprechenden Feststellung des entgegenstehenden Gemeinschaftsrechts durch den EuGH). Die Klägerin wäre dann nach ihrem Verzicht auf die Steuerbefreiung (§ 9 Abs. 1, § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980) mit den streitigen Verpachtungsumsätzen steuerpflichtig und zum Abzug der geltend gemachten Vorsteuerbeträge aus den Herstellungskosten für das Gaststättengebäude berechtigt.
5. Ob eine Behandlung der Pachtentgelte der Klägerin als nichtsteuerbar zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde, kann der Senat nicht beurteilen, da das FG --aus seiner Sicht zu Recht-- dazu keine tatsächlichen Feststellungen getroffen hat. Das FG wird bei seiner erneuten Verhandlung und Entscheidung die betreffenden Feststellungen nachholen. Dabei wird entscheidend sein, ob im Tätigkeitsbereich der Klägerin private Wirtschaftsteilnehmer in gleicher Weise wie die Klägerin Gebäude ohne Inventar zum Betrieb von Gaststätten verpachten und ob eine unterschiedliche (umsatz-)steuerliche Belastung intensive und nachhaltige negative Auswirkungen in dieser Branche zur Folge haben könnte.
Fundstellen
BFH/NV 1997, 439 |
BStBl II 1999, 418 |
BFHE 182, 454 |
BFHE 1997, 454 |
BB 1997, 1725-1727 (Leitsatz und Gründe) |
DB 1997, 1800-1802 (Leitsatz und Gründe) |
DStR 1997, 1400-1402 (Leitsatz und Gründe) |
DStRE 1997, 771 (Leitsatz) |
HFR 1997, 842-843 (Leitsatz und Gründe) |
StE 1997, 510 (Leitsatz) |
StRK |
StRK, R.23 (Leitsatz und Gründe) |
Information StW 1997, 574 (Leitsatz und Gründe) |
LEXinform-Nr. 0141979 |
UVR 1998, 98 (Leitsatz) |
UStR 1997, 346-347 (Leitsatz und Gründe) |
BFH/NV BFH/R 1997, 439-440 (Leitsatz und Gründe) |
RIW/AWD 1998, 158-159 (Leitsatz und Gründe) |
VersorgW 1998, 21-23 (Leitsatz und Gründe) |
ZKF 1997, 235 (Leitsatz) |
NWB-DokSt 1999, 1251 |