Leitsatz (amtlich)
Die erhöhte Besteuerung des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs auf Grund der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b BefStG 1955 verstößt derzeit nicht gegen das GG.
Für den Begriff des "Tonnenkilometers" im Sinne des § 11 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b BefStG 1955 ist hinsichtlich der Entfernung die Länge der tatsächlich durchfahrenen Straßenstrecke maßgebend.
Normenkette
StrGüVStG 3/1
Tatbestand
Die Bfin. betreibt den Güterfernverkehr mit Kraftfahrzeugen. Sie hat in der Hauptsache Transporte für die amerikanische Besatzungsmacht durchgeführt.
Nach dem Ergebnis einer im Oktober 1957 durchgeführten Beförderungsteuerprüfung hat die Bfin. ein Kraftfahrzeug, für das sie damals keine Genehmigung zum Güterfernverkehr besaß, zu Gütertransporten eingesetzt. Für diese Fahrten hat die Bfin. in der Zeit vom 5. bis 31. Mai 1955 keine Beförderungsteuer entrichtet; für die in der Zeit vom 1. Juni bis 22. Dezember 1955 ausgeführten Fahrten hat sie die Beförderungsteuer zwar entrichtet, aber nur in Höhe von 6,542 v. H. des Beförderungspreises, d. h. in Höhe des für den genehmigten Güterfernverkehr maßgebenden Steuersatzes.
Das Finanzamt hat die Beförderungsteuer für die Fahrten des Kraftfahrzeugs vor dem 1. Juni 1955 auf ... DM festgesetzt und für die bereits versteuerten Fahrten des letztgenannten Kraftfahrzeugs vom 1. Juni bis 22. Dezember 1955 eine Steuer in Höhe von .... DM nachgefordert.
Gegen diese Steuerfestsetzung wendete die Bfin. u. a. ein, die Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG verstoße gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 des Grundgesetzes (GG), indem sie für den nichtgenehmigten Güterfernverkehr andere Steuersätze als für den genehmigten Güterfernverkehr vorschreibe.
Einspruch und Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht hat sich im wesentlichen der Rechtsansicht des Finanzamts angeschlossen und im einzelnen folgendes ausgeführt: Der nicht genehmigte Güterfernverkehr sei auch in der Zeit vom 5. Mai bis 31. Mai 1955 beförderungsteuerpflichtig gewesen, allerdings nur zum normalen Steuersatz. Der für die folgende Zeit anzuwendende § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG verstoße nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG, weil das Gesetz zwischen dem genehmigten und dem nichtgenehmigten Güterfernverkehr scharf unterscheide.
Mit der Rb. rügt die Bfin. unter Wiederholung ihres bisherigen Vorbringens fehlerhafte Anwendung des geltenden Rechts. In der mündlichen Verhandlung hat sie ergänzend u. a. folgendes vorgetragen: Der § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG verletze den Gleichheitsgrundsatz. Genehmigter und nichtgenehmigter Güterfernverkehr seien wirtschaftlich gesehen gleichartige Verkehrsarten, die auch steuerrechtlich gleichzubehandeln seien. Gegen den nichtgenehmigten Güterfernverkehr biete der § 99 des Güterkraftverkehrsgesetzes (GüKG) ausreichenden Schutz. Die erhöhte Besteuerung stelle deshalb eine Doppelbestrafung dar, zumal die erhöhte Steuer wegen des Tarifzwanges (§ 23 GüKG) nicht überwälzbar sei. Nachdem das Bundesverfassungsgericht die Verfassungsmäßigkeit der in Abschnitt II Art. 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 4 des Verkehrsfinanzgesetzes (VFG) vom Gesetzgeber erteilten Ermächtigung verneint habe, sei mit dem Wegfall der darauf beruhenden Vorschriften der BefStDV auch der Begriff des "Tonnenkilometers" nicht mehr genügend bestimmt und die Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG auch aus diesem Grunde nicht mehr anwendbar.
Entscheidungsgründe
Es ist demnach zu prüfen, ob für die Besteuerung der mit dem Fahrzeug der Bfin. nach dem 31. Mai 1955 ausgeführten Fahrten die Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG 1955 mit den dazu ergangenen Durchführungsbestimmungen anzuwenden ist oder ob der Einwand der Verfassungswidrigkeit durchgreift, den die Bfin. sowohl im Hinblick auf die Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG als auch im Hinblick auf die in Abschnitt II Art. 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 4 VFG erteilten Ermächtigungen erhoben hat.
Die Frage, ob die Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG 1955 gegen das GG verstößt, ist schon in anderem Zusammenhang vom Bundesverfassungsgericht geprüft worden. Das Bundesverfassungsgericht hat die auf der gleichen Vorschrift beruhende Sonderbesteuerung des Werkfernverkehrs für jedenfalls derzeit nicht verfassungswidrig angesehen (vgl. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Mai 1963 - 1 BvR 78/56, Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 16 S. 147 ff.). Dabei hat das Bundesverfassungsgericht die Frage der Verfassungswidrigkeit der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG 1955 auch unter dem Gesichtspunkt ihrer Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG, die die Bfin. für den Bereich des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs bestreitet, geprüft und die Vereinbarkeit der Vorschrift mit Art. 3 GG bejaht. Es ist allerdings der Bfin. zuzugeben, daß die sachlichen Unterschiede, die zwischen dem Werkfernverkehr und dem Güterfernverkehr bestehen, zahlreicher sind und mehr ins Auge fallen als diejenigen zwischen dem genehmigten und dem nichtgenehmigten Güterfernverkehr. Immerhin besteht aber zumindest ein sehr erheblicher Unterschied zwischen dem genehmigten und dem nichtgenehmigten Güterfernverkehr, nämlich der, daß in dem einen Falle die behördliche Genehmigung zum Güterfernverkehr erteilt ist, im anderen nicht. Dieser Unterschied ist von ausschlaggebender Bedeutung. Das BefStG verfolgt nicht nur Besteuerungszwecke; es soll vielmehr gleichzeitig auch der verkehrs- und wirtschaftspolitischen Lenkung im Sinne einer Eindämmung und Begrenzung des Güterfernverkehrs mit Kraftfahrzeugen dienen. Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung auf diese von ihm gebilligte verkehrs- und wirtschaftspolitische Zielsetzung des BefStG zurückgegriffen. Nach Ansicht des Bundesverfassungsgerichts rechtfertigen diese allgemein verkehrs- und wirtschaftspolitischen Gründe die stärkere steuerliche Belastung des Werkfernverkehrs auch im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz und den sich aus ihm ergebenden Grundsatz der gleichmäßigen Verteilung der Steuerlasten. Unter diesem Gesichtspunkt erscheint die starke steuerliche Belastung des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs gerade noch vertretbar, zumal dieser Verkehr nach dem Gesetz nicht nur wie der Werkfernverkehr wegen des verstärkten Wettbewerbs mit dem Eisenbahnfrachtverkehr unerwünscht, sondern darüber hinaus auch unerlaubt ist. Das Gesetz hat den nichtgenehmigten Güterfernverkehr deshalb ausdrücklich mißbilligt und im GüKG sogar unter Bußgelddrohung gestellt, weil er das mit der Einführung des Genehmigungszwangs geschaffene System einer Kontingentierung des Güterfernverkehrs auf der Straße verletzt.
Wenn die Bfin. dagegen meint, daß neben der Bußgelddrohung in § 99 Nr. 1 GüKG Maßnahmen einer erheblich verschärften Besteuerung des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs unzulässig seien, so kann ihr auch darin nicht gefolgt werden. Es handelt sich dabei um verschiedenartige Maßnahmen mit verschiedenen Zielsetzungen; sie treffen auch nicht notwendig in jedem Fall zusammen, da die Verhängung des Bußgeldes zusätzlich von einem Verschulden des Steuerpflichtigen abhängig gemacht wird. Der Senat ist deshalb der Meinung, daß in Anbetracht der Rechtsauffassung, die das Bundesverfassungsgericht in dem vorbezeichneten Urteil vom 22. Mai 1963 - 1 BvR 78/56 -, a. a. O., zur Verfassungsmäßigkeit der erhöhten Besteuerung des Werkfernverkehrs vertreten hat, auch die Verfassungsmäßigkeit der erhöhten Steuersätze im nichtgenehmigten Güterfernverkehr derzeit noch bejaht werden kann.
Wenn der Senat die Höhe des in § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG bestimmten Steuersatzes noch mit verfassungsrechtlichen Grundsätzen für vereinbar hält, so könnten sich zwar im Hinblick darauf, daß der Steuerpflichtige nach § 23 Abs. 2 GüKG nicht in der Lage ist, die erhöhte Beförderungsteuer ebenso wie die in den Tarif eingearbeitete normale Beförderungsteuer auf den Auftraggeber abzuwälzen, verfassungsrechtliche Bedenken ergeben, zumal § 98 GüKG eine solche gegen den Beförderungstarif verstoßende Abwälzung u. a. unter Bußgelddrohung stellt. Die Vorschrift des § 23 Abs. 2 GüKG ist aber keine steuerrechtliche Vorschrift. Ihre überprüfung fällt deshalb nicht in den Kompetenzbereich der Steuergerichte.
Anders verhält es sich mit den Angriffen der Rb. gegen die Verfassungsmäßigkeit der in Abschnitt II Art. 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 4 VFG erteilten Ermächtigungen. Zu dieser Frage hat das Bundesverfassungsgericht durch Beschluß vom 2. Juni 1964 - 2 BvL 23/62 - (veröffentlicht im BStBl 1964 I S. 528) folgende Entscheidung erlassen:
"Abschnitt II Artikel 3 Absatz 1 Nummer 1 des Verkehrsfinanzgesetzes 1955 vom 6. April 1955 (BGBl I S. 166) und Abschnitt II Artikel 3 Absatz 1 Nummer 4 dieses Gesetzes, soweit diese Vorschrift die Bundesregierung zum Erlaß von Rechtsverordnungen über den Umfang der Besteuerungsgrundlage ermächtigt, sind mit Artikel 80 Absatz 1 Satz 2 des Grundgesetzes nicht vereinbar und deshalb nichtig."
Durch diese Entscheidung ist insbesondere auch denjenigen Bestimmungen der BefStDV vom 8. Oktober 1955 die Rechtsgrundlage entzogen worden, die sich wie die §§ 19, 20 mit der näheren Bestimmung und Festlegung des Begriffes "Tonnenkilometer" befassen. Diese Feststellung hindert jedoch die Anwendung derjenigen gesetzlichen Besteuerungsvorschriften nicht, die die Verwendung des "Tonnenkilometers" als Besteuerungsmaßstab vorschreiben. Ihre Anwendung, insbesondere die des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG wird durch die vorerwähnte Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts nicht berührt. Wenn in dieser Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ausgeführt wird, der im Gesetz verwendete Begriff "Tonnenkilometer" sei nicht hinreichend bestimmt, so ist dies nur im Hinblick auf die durch Abschnitt II Art. 3 Abs. 1 Nrn. 1 und 4 VFG nach Inhalt und Ausmaß nicht genügend abgegrenzte Ermächtigung zum Erlaß von Durchführungsbestimmungen gesagt. Es bedeutet aber nicht, daß der vom Gesetz verwendete, an sich unbestimmte Begriff des "Tonnenkilometers" nicht der Auslegung durch die Steuergerichte fähig und deshalb eine Besteuerung auf der Grundlage eines nach dem "Tonnenkilometer" ausgerichteten Tarifs überhaupt undurchführbar wäre. Jedenfalls hat auch das Bundesverfassungsgericht, bei dem die Nichtigkeitserklärung des § 11 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe b BefStG in dem Verfahren 1 BvR 78/56 beantragt worden war, keine Veranlassung gesehen, die Nichtigkeit dieser Vorschrift im Hinblick auf die Unbestimmtheit des Begriffs "Tonnenkilometer" auszusprechen. Daß der vom Gesetz nicht näher bestimmte Begriff des "Tonnenkilometers" bei der Anwendung des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG im einzelnen wirklich der Auslegung durch die Steuergerichte fähig ist, wird im folgenden noch darzulegen sein.
Zunächst ist allerdings vorweg zu bemerken, daß es unmöglich ist, für die Auslegung des Begriffs "Tonnenkilometer" auf die Bestimmungen der BefStDV 1955, die nach der vorerwähnten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts der rechtlichen Grundlage ermangeln, oder auf die Vorläufigen Durchführungsbestimmungen vom 21. September 1936 zum Gesetz zur änderung des Beförderungsteuergesetzes vom 2. Juli 1936 - Vorl. BefStDB - (RGBl 1936 I S. 738, RStBl 1936 S. 934) zurückzugreifen. Ein Rückgriff auf die letztgenannten Vorl. BefStDB 1936 erscheint - wie übrigens auch bei der Besteuerung des Werkfernverkehrs - schon deshalb ausgeschlossen, weil sie ausdrücklich durch die Vorschrift des § 59 Nr. 4 BefStDV 1955 aufgehoben sind. Dieser Rückgriff muß im Hinblick auf die Besteuerung des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs, soweit es sich dabei um die Anwendung der Tarifvorschriften über die Besteuerung nach Tonnenkilometern handelt, auch daran scheitern, daß eine Besteuerung des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs nach "Tonnenkilometern" im BefStG nach seiner auf Grund des Gesetzes zur änderung des Beförderungsteuergesetzes vom 2. Juli 1936 (BefStändG) geltenden Fassung und den dazu ergangenen Vorläufigen Durchführungsbestimmungen nicht vorgesehen war, die Besteuerung nach dem Tonnenkilometer-Tarif vielmehr auf den Werkfernverkehr allein beschränkt blieb (siehe § 32 der Vorl. BefStDB 1936). Es ist deshalb nicht angängig, Tarif- und Begriffsbestimmungen, die nach der damaligen Gesetzeslage der Besteuerung des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs nicht zugrunde gelegt werden konnten und durften, nunmehr nachträglich, nachdem sie formell längst aufgehoben worden sind, auch für die Besteuerung des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs heranzuziehen. Der Wechsel des beförderungsteuerrechtlichen Tarifsystems für den Bereich des nichtgenehmigten Güterfernverkehrs, der sich aus dem übergang von der Besteuerung nach dem Beförderungspreis zur Besteuerung nach Tonnenkilometern ergibt, kann allein jedenfalls eine solche Wirkung ohne ausdrücklichen Gesetzesbefehl nicht ausüben.
Der Rechtsbegriff "Tonnenkilometer" kann daher nur auf der Grundlage des geltenden Gesetzestextes unter Wahrung des Sinnzusammenhangs der Vorschrift des § 11 Abs. 1 Nr. 2 b BefStG und unter Berücksichtigung allgemein gültiger Auslegungsgrundsätze bestimmt werden. Dabei bestehen insbesondere erhebliche Zweifel nach der Richtung, ob der in dem Wort "Tonnenkilometer" verwendete Entfernungsbegriff im Sinne des Eisenbahntarifkilometers zu verstehen ist.
Diese Auffassung vertritt allerdings die Finanzverwaltung (vgl. Erlaß des Bundesministers der Finanzen IV A/4 - S 6740 - 5/64 vom 19. August 1964, BStBl 1964 I S. 532 f.), die sich vor allem darauf beruft, daß ihre Auslegung dem Prinzip der steuerrechtlichen Gleichbehandlung deshalb entspreche, weil nach dem Reichskraftwagentarif im genehmigten Güterfernverkehr im Sinne des GüKG ebenso wie im Eisenbahngüterverkehr Grundlage der Frachtberechnung und damit der Steuerberechnung gleichfalls die Beförderungsstrecke in Eisenbahntarifkilometern sei.
Diese Darlegungen des Bundesministers der Finanzen über die steuerrechtliche Gleichbehandlung der verschiedenen Beförderungssparten im Güterfernverkehr mögen wohl für den Rechtszustand zutreffen, wie er sich nach dem BefStändG 1936 mit den dazu ergangenen Vorl. BefStDB 1936 ergeben hatte. Denn es ist richtig, daß zur damaligen Zeit der Eisenbahntarifkilometer als Grundlage des Beförderungstarifs und damit auch der vom Beförderungspreis ausgehenden Steuerberechnung nicht nur der Berechnung der Eisenbahnfrachten, sondern über den mit dem Reichsbahngütertarif abgestimmten Reichskraftwagentarif auch der Berechnung der Beförderungspreise im genehmigten und nichtgenehmigten Güterfernverkehr zugrunde lag. Der Beförderungspreis als Grundlage der Steuerberechnung kam nur für den Werkfernverkehr deshalb nicht in Betracht, weil es sich bei diesem Verkehr um Beförderungen für die eigenen Zwecke des Unternehmens handelt, ein Beförderungspreis deshalb nicht vereinbart wird. An seine Stelle trat als Grundlage der Steuerberechnung im Werkfernverkehr der "Tonnenkilometer". Da aber auch bei dieser Besteuerungsform die Höhe der Besteuerung bei einem Steuersatz von ursprünglich 0,6 Reichspfennig (§ 32 Vorl. BefStDB), später 0,99 Deutsche Pfennig (§ 1 der Zweiten Verordnung zur änderung von Vorschriften über die Durchführung des Beförderungsteuergesetzes vom 29. Januar 1952) je Tonnenkilometer insofern auf die Besteuerung aller übrigen Verkehrsleistungen im Güterfernverkehr abgestimmt war, als damit ein Durchschnittssteuersatz festgelegt wurde, der der Besteuerung des Güterfernverkehrs in der mittleren Tarifklasse C bei einer mittleren Entfernung von 150 km entsprach, kann man für die damalige Zeit die Auffassung vertreten, daß die Einbeziehung des Eisenbahntarifkilometers in das Besteuerungssystem nach Tonnenkilometern zu einer gleichmäßigen Besteuerung aller Beförderungsleistungen im Güterfernverkehr beitrug. Denn sie führte dazu, daß mit der gleichmäßigen Entfernungsberechnung auch ein im wesentlichen gleich hohes Besteuerungsniveau in der Güterfernbeförderung geschaffen wurde, ungeachtet gewisser Abweichungen in der steuerlichen Belastung einzelner Beförderungsleistungen, die sich aus der Bestimmung eines Durchschnittssteuersatzes beim Werkfernverkehr ergeben konnten.
Der einheitliche Charakter dieses Besteuerungssystems mit seinem etwa gleich hohen Besteuerungsniveau für alle Formen des Güterfernverkehrs ist indessen durch das BefStG 1955 durchbrochen worden, in dem der Gesetzgeber durch eine erhebliche Erhöhung der Steuersätze bei der Besteuerung nach Tonnenkilometern ein unterschiedliches Steuerniveau geschaffen hat, das sich für den nichtgenehmigten Güterfernverkehr und den Werkfernverkehr nachteilig auswirkt. Selbst wenn es richtig ist, daß die Besteuerung des Eisenbahngüterverkehrs und des genehmigten Güterfernverkehrs mit Kraftfahrzeugen noch immer unmittelbar oder auch mittelbar auf der Grundlage der Eisenbahntarifkilometerentfernung durchgeführt wird, können daraus für die Besteuerung der übrigen nach Tonnenkilometern zu besteuernden Beförderungsvorgänge keine Schlüsse mehr hergeleitet werden, weil Besteuerungsgrundlage und Besteuerungsmaßstab bei den letztgenannten Beförderungsvorgängen von denen des Eisenbahngüterverkehrs und des genehmigten Güterfernverkehrs verschieden sind und weil auch das ehemals vorhandene gleichmäßige Steuerniveau für alle Beförderungsleistungen im Güterfernverkehr nicht mehr besteht.
Der als Besteuerungsmaßstab verwendete, im Gesetz selbst nicht näher bestimmte Begriff "Tonnenkilometer" kann daher nur nach dem ihm innewohnenden natürlichen Wortsinn ausgelegt werden. Der Wortsinn gestattet die Auslegung des Begriffes, weil die beiden Bestandteile, aus denen der Begriff gebildet ist, der Kilometer und die Tonne, als Maß- und Gewichtseinheiten effektiv bestimmt sind und weil deswegen auch die als Produkt aus diesen beiden Größen gebildete Besteuerungseinheit des Tonnenkilometers in derselben Weise bestimmbar ist. Im Zusammenhang mit der Beförderungsleistung von Kraftfahrzeugen bietet aber das Wort "Tonnenkilometer" nach dem allgemeinen Sprachgebrauch keinen Anhaltspunkt dafür, daß der Besteuerung statt der tatsächlich gefahrenen Kilometerstrecke auf der Straße die Eisenbahnentfernung zugrunde zu legen sei. Der Senat sieht daher keine Möglichkeit, der Steuerberechnung nach dem Maßstab von Tonnenkilometern die Eisenbahnentfernung zugrunde zu legen, zumal diese in nicht wenigen Fällen die Straßenentfernung mehr oder weniger stark übersteigt, so daß sich eine Besteuerung nach Eisenbahntarifkilometern häufig zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirken müßte.
Unter diesen Umständen war die angefochtene Entscheidung aufzuheben. Die Sache geht zur nochmaligen Prüfung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück, das bei der erneut durchzuführenden Steuerberechnung von der tatsächlich durchmessenen Straßenentfernung statt von der Eisenbahnentfernung auszugehen hat.
Fundstellen
Haufe-Index 411430 |
BStBl III 1965, 62 |
BFHE 1965, 171 |
BFHE 81, 171 |