Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält an der ständigen Rechtsprechung fest, daß Gesellschaften, die nach außen hin nicht hervortreten (Innengesellschaften), für das Umsatzsteuerrecht unbeachtlich sind, daß die Leistungen der Gesellschafter sich nicht an die Gesellschaft, sondern an die anderen Mitglieder der Gesellschaft wenden und daß die an die einzelnen Gesellschafter verteilten Reinerlöse vereinnahmte Entgelte im Sinne des § 5 Abs. 1 Satz 1 UStG darstellen.
Normenkette
UStG § 1 Ziff. 1 S. 1, § 2/1, § 5 Abs. 1 S. 1, § 10/1/1
Tatbestand
Die Steuerpflichtige, die Großhandel u. a. mit Kraft- und Schmierstoffen betreibt, schloß sich in den Jahren 1950 bis 1953 teils mit zwei, teils mit drei anderen Firmen derselben (oder einer ähnlichen) Branche zusammen, um Mineralöle verschiedenster Art aus dem Gebiet der Sowjetischen Besatzungszone Deutschlands (SBZ) zu beziehen und in der Bundesrepublik Deutschland abzusetzen. Die anderen Firmen traten als Käufer und (oder) Verkäufer der Mineralöle auf, während die Tätigkeit der Steuerpflichtigen im wesentlichen darin bestand, daß ihr Hauptgesellschafter seine Erfahrungen und Kenntnisse der mitteldeutschen Mineralölindustrie und ihrer Liefermöglichkeiten sowie seine persönlichen Beziehungen zu dieser Industrie zur Verfügung stellte und zur Erwirkung der "Einfuhrlizenzen" mit den zuständigen Stellen in der Bundesrepublik verhandelte. An den Gewinnen und an etwaigen Verlusten sollten die Vertragspartner in gleicher Höhe beteiligt sein. Die Vereinbarungen wurden mündlich getroffen. Zu einer schriftlichen Festlegung der Beziehungen der Vertragspartner untereinander kam es nicht.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, daß die Steuerpflichtige durch ihre Tätigkeit sonstige Leistungen im Sinne des § 1 Ziff. 1 UStG bewirkt habe, denen als Gegenleistung die Auszahlung ihres Gewinnanteils gegenüberstand. Es zog daher die Steuerpflichtige mit den Zahlungen, die sie von den Vertragspartnern aus den Verkaufserlösen des Zonenmineralöls erhalten hatte, mit 3 bzw. 4 v. H. zur Umsatzsteuer heran.
Mit der hiergegen eingelegten Sprungberufung hatte die Steuerpflichtige Erfolg. In der Vorentscheidung wird ausgeführt, zwischen der Steuerpflichtigen und den anderen beteiligten Firmen sei eine Innengesellschaft zustande gekommen. Auf Grund des Gesellschaftsvertrages würden nicht bloß bei der Außengesellschaft, sondern auch bei der Innengesellschaft die Leistungen der einzelnen Gesellschafter zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes vereinigt. Innengesellschafter erhielten ebenso wie Außengesellschafter ihren Gewinnanteil nicht im Austausch gegen ihre Gesellschaftsleistungen, zu denen sie kraft Gesellschaftsvertrages verpflichtet seien. Der einzelne Gesellschafter erbringe seine Gesellschaftsleistungen vielmehr, weil dies die anderen Gesellschafter zur Erreichung des gemeinsamen Zweckes ebenfalls täten. Daraus, daß die Innengesellschaft Dritten gegenüber nicht hervortrete, könne nicht geschlossen werden, daß das Gesellschaftsverhältnis auch hinsichtlich der Gewinnverteilung unbeachtlich sei. Das Gesellschaftsverhältnis habe nicht nur bürgerlich-rechtlich, sondern auch umsatzsteuerrechtlich Bedeutung. Das Umsatzsteuerrecht lasse nicht zu, daß eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts wie ein partiarisches Verhältnis behandelt werde. Insbesondere knüpfe die umsatzsteuerliche Prüfung der Frage, ob ein Leistungsaustausch vorliege, weitgehend an die bürgerlich-rechtlichen Verhältnisse an. Ein Hinweis darauf, daß das Umsatzsteuerrecht vom bürgerlichen Recht zu unterscheiden sei, vermöge daher die Abweichung nicht zu erklären. Im Streitfalle habe die Steuerpflichtige ihre Leistungen nicht an die Gesellschaft oder an deren Mitglieder erbracht; alle Beteiligten seien vielmehr für die Gesellschaft tätig gewesen. Sie hätten ihre Leistungen zur Erreichung des vereinbarten Gesellschaftszwecks vereinigt, der darin bestanden habe, gemeinsam dahin zu wirken, daß möglichst viel Mineralöl aus der SBZ in der Bundesrepublik mit Gewinn abgesetzt wurde.
Entscheidungsgründe
Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Der Senat hat - ausgehend von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (vgl. Urteile V A 383/23 vom 22. Februar 1924, Slg. Bd. 13 S. 290; V A 47/24 vom 9. Dezember 1924, Slg. Bd. 15 S. 136; V A 185/25 vom 14. Dezember 1925, Slg. Bd. 18 S. 75; V A 875/29 vom 20. Dezember 1929, RStBl 1930 S. 128; V A 676/31 vom 24. Juni 1932, RStBl 1933 S. 1232; V 312/38 vom 6. Oktober 1939, RStBl 1939 S. 1109; V 4/40 vom 7. März 1941, RStBl 1941 S. 390) - in ständiger Rechtsprechung den Standpunkt vertreten, daß Innengesellschaften, die ohne eigenes Vermögen, ohne Betrieb, ohne Rechtsfähigkeit und ohne Firma bestehen, umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich sind, weil ihnen mangels Auftretens nach außen hin die Unternehmereigenschaft fehlt. Unternehmer sind (beim Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen) nur die an der Innengesellschaft beteiligten Personen oder Personenzusammenschlüsse. Ihre Leistungen richten sich umsatzsteuerrechtlich nicht an die Innengesellschaft, sondern an deren Mitglieder. Die Vergütungen, die dafür gezahlt werden, sind echte Entgelte im Sinne des § 5 UStG (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs V 104/54 S vom 26. Mai 1955, BStBl 1955 III S. 234, Slg. Bd. 61 S. 95; V 204/55 vom 31. Januar 1956, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Umsatzsteuergesetz, § 1, Rechtsspruch 141; V 188/58 U vom 11. August 1960, BStBl 1960 III S. 476, Slg. Bd. 71 S. 608; V 197/57 vom 11. August 1960, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1961 S. 138 Nr. 141; V 258/58 U vom 29. September 1960, BStBl 1960 III S. 529, Slg. Bd. 71 S. 754).
Der Senat hat bereits zwei Entscheidungen des Finanzgerichts Hamburg (III 421/56 vom 19. Juni 1958, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1958 S. 427 Nr. 537, und III 411 - 412/55 vom 29. Mai 1958, Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe B - Eildienst -, 1958 S. 388), in denen bei Innengesellschaften ein Leistungsaustausch und damit ein steuerbarer Umsatz verneint worden war, aufgehoben (Urteile des Bundesfinanzhofs V 225/58 vom 22. Dezember 1960, HFR 1961 S. 41 Nr. 41, und V 216/58 vom 9. Februar 1961, HFR 1962 S. 21 Nr. 18). Die erneuten Ausführungen des Finanzgerichts geben dem Senat keinen Anlaß, von seiner bisherigen Rechtsprechung abzuweichen.
Es gehört zu den Grundregeln des Umsatzsteuerrechts, daß Unternehmer nur solche Personen oder Personenzusammenschlüsse sein können, die durch Lieferungen oder sonstige Leistungen aktiv am Wirtschaftsleben teilnehmen. Personenzusammenschlüsse, die nicht nach außen auftreten, sondern nur im Innenverhältnis zwischen den Beteiligten bestehen, begründen keine Rechtsverhältnisse zu dritten Personen, sind daher keine Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts und bewirken keine steuerbaren Umsätze. Als Unternehmer treten - wie dies auch im Streitfalle geschehen ist - die Mitglieder der Innengesellschaft in eigenem Namen auf. Hinsichtlich des Außenverhältnisses wird dies im Schrifttum auch nicht bestritten.
Vereinzelt wird jedoch (mit dem Finanzgericht Hamburg) die Auffassung vertreten, daß die Innengesellschaft, die eine echte Gesellschaft ist, im Verhältnis zu ihren Mitgliedern umsatzsteuerrechtlich nicht unbeachtet bleiben dürfe. Denn Leistungsempfänger könne auch ein Nichtunternehmer sein. Es müsse daher im Verhältnis des Innengesellschafters zur Innengesellschaft der für Außengesellschaften geltende Grundsatz angewandt werden, daß die dem einzelnen Gesellschafter nach dem Gesellschaftsvertrage obliegenden, nach Art und Umfang genau festgelegten Leistungen, soweit sie nicht durch Sonderentgelte, sondern durch die Beteiligung am Gewinn abgegolten werden, einen nichtsteuerbaren Gesellschafterbeitrag darstellen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs V 241/53 U vom 25. März 1954, BStBl 1954 III S. 162, Slg. Bd. 58 S. 658).
Diese Ansicht ist als nicht folgerichtig abzulehnen. Ihre Anhänger konzentrieren ihre Betrachtungen auf das Verhältnis der Innengesellschafter zur Innengesellschaft und unterlassen es, die ganze Umsatzkette in die überlegungen einzubeziehen.
Ein Nichtunternehmer (wie die Innengesellschaft) kommt als Leistungsempfänger in Betracht, wenn er Letztabnehmer des Liefergegenstandes ist. Wird der Gegenstand weitergeliefert, so geschieht dies in der Regel durch einen Unternehmer. Der Unternehmer, bei Innengesellschaften einer der Gesellschafter, muß aber den Gegenstand, damit er ihn anderen liefern (d. h. ihnen die Verfügungsmacht an ihm verschaffen) kann, erworben haben. Schließen sich die Unternehmer A und B zu einer Innengesellschaft zu dem Zwecke zusammen, einen Gegenstand herzustellen und zu vertreiben, wobei A die Herstellung und B den Vertrieb übernimmt, so scheidet die Innengesellschaft A/B als Weiterlieferer, infolgedessen aber auch als Erwerber des Gegenstandes aus. Vielmehr liefert A den Gegenstand an B, der ihn dadurch erwirbt und an seine Abnehmer weiterliefert. Wollte man die Innengesellschaft A/B als Erwerberin des Gegenstandes ansehen, so bliebe unerfindlich, wie B, der nach allgemeiner Ansicht als Weiterlieferer auftritt, die Verfügungsmacht an dem Gegenstand erlangt haben soll. Man müßte sonst zu der unwirklichen Konstruktion kommen, daß die Gesellschaft A/B den Gegenstand, nachdem sie ihn von A erworben hat, an B weiterliefert. Gewonnen wäre dadurch nichts, denn der Umsatz der Gesellschaft A/B wäre gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG steuerbar.
Der an sich richtige Satz, daß Leistungsempfänger auch ein Nichtunternehmer sein kann, aus dem das Finanzgericht die Beachtlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses hinsichtlich der Gewinnverteilung auch für Innengesellschaften herleitet, ist in diesen Fällen ohne praktische Bedeutung. Denn die Vereinbarungen der Beteiligten gehen in diesen Fällen dahin, daß die Innengesellschaft selbst von den Umsatzgeschäften - als Leistender, damit aber zwangsläufig auch als Leistungsempfänger - ausgeschlossen sein soll. Der Zweck der Gesellschaft ist darauf beschränkt, die Gesellschafter zusammenzubringen und zu bestimmen, was der einzelne zu tun hat. Lieferungen oder sonstige Leistungen im Sinne des Umsatzsteuerrechts werden weder zwischen den Gesellschaftern und der Gesellschaft noch umgekehrt zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern noch zwischen der Gesellschaft und den Dritten erbracht.
In dem obigen Beispiel, in dem sich A und B zur Herstellung und zum Vertrieb einer Ware zusammengeschlossen haben, kommt mithin der Innengesellschaft A/B umsatzsteuerrechtlich keine Bedeutung zu. Nicht anders ist die Rechtslage, wenn A den Gegenstand nicht herstellt, sondern ihn käuflich erwirbt oder wenn statt der Lieferungen sonstige Leistungen bewirkt werden (wie z. B. im Falle des Urteils des Bundesfinanzhofs V 225/58 vom 22. Dezember 1960, a. a. O.) oder sonstige Leistungen neben Lieferungen vorkommen (wie im Streitfalle).
Bilden A, B und C eine Innengesellschaft zu dem Zweck, Mineralöl aus der SBZ zu erwerben und mit Gewinn in der Bundesrepublik abzusetzen, wobei A den Einkauf und B den Verkauf übernehmen, während C seine Erfahrungen und Beziehungen beim Ein- und Verkauf zur Verfügung stellt, so erwirbt A das öl von den Vorlieferern in der SBZ und liefert es an B, dieser erwirbt es von A und liefert es an seine Abnehmer. C bewirkt sonstige Leistungen teils an A, teils an B. Die Innengesellschaft A/B/C scheidet mangels Unternehmereigenschaft als Lieferer, damit aber auch als Abnehmer des von A erworbenen öls und als Empfänger der von C bewirkten Leistungen aus. Spielt somit die Innengesellschaft weder im Verhältnis zu Dritten noch im Verhältnis zu ihren Gesellschaftern umsatzsteuerrechtlich eine Rolle, so kann die Verteilung des (nach Abzug der Unkosten verbleibenden) Erlöses aus den getätigten Geschäften keine Gewinnausschüttung der Innengesellschaft an ihre Mitglieder darstellen. Gewinnverteilungen zwischen den übrigbleibenden Teilhabern der Innengesellschaft sind aber, da Leistungen und Gegenleistungen einander gegenüberstehen (die Gesellschafter pflegen einander nichts zu schenken), also ein Leistungsaustausch stattfindet, umsatzsteuerrechtlich Entgelt.
Diesen zwingenden umsatzsteuerrechtlichen Folgerungen gegenüber müssen zivilrechtliche Erwägungen zurücktreten, zumal die Grenzen zwischen Innengesellschaften und partiarischen Rechtsverhältnissen, auf die das Finanzgericht wiederholt hinweist, flüssig sind. Bei Gewinngemeinschaften oder Gewinnpoolungen, über die sich die Steuerpflichtige im Berufungsverfahren ausgelassen hat, entfällt die Umsatzsteuerpflicht nur, wenn ein Leistungsaustausch zwischen den Beteiligten nicht feststellbar ist (vgl. Plückebaum-Malitzky, Umsatzsteuergesetz, 8. Auflage, Tz. 49, und Nachtragsband, lfd. Nr. 7).
Die Steuerpflichtige hat Leistungen weder an noch für die umsatzsteuerlich unbeachtliche Innengesellschaft, sondern gegen Zahlung eines Anteils am Gewinn an die nach außen auftretenden Mitgesellschafter erbracht.
Dieses Ergebnis ist auch allein annehmbar. Folgte man der Auffassung des Finanzgerichts Hamburg, so hätten es Vorlieferer und Lieferer (bzw. Vorleistender und Leistender oder Vorleistender und Lieferer oder Vorlieferer und Leistender) in vielen Fällen in der Hand, durch geschickte Absprachen Innengesellschaften zu vereinbaren und auf diese Weise Lieferungen und (oder) sonstige Leistungen in Gesellschaftsbeiträge umzuwandeln, weil angeblich bei den Vertragspartnern kein Leistungsaustausch, sondern eine Leistungsvereinigung stattfinde. Diese Möglichkeit, die einer gerechten und gleichmäßigen Besteuerung zuwiderläuft, ist der Grund, weshalb es bei der Umsatzsteuer stärker als auf anderen Rechtsgebieten darauf ankommt, was nach außen hin geschieht, nicht auf das, was die Geschäftspartner untereinander ausmachen. Hierauf beruht die ständige Rechtsprechung über die Verkäufe im eigenen Laden und die Besteuerung von Vertretern, die nicht eindeutig in fremdem Namen und für fremde Rechnung auftreten, als Eigenhändler. Derselbe Gesichtspunkt gebietet es, echte, nichtsteuerbare Gesellschaftsbeiträge (bei Vorliegen der sonstigen von der Rechtsprechung aufgestellten Voraussetzungen) nur anzuerkennen, wenn die Gesellschaft nach außen hin im Wirtschaftsleben in Erscheinung tritt.
Die Steuerpflichtige hat - im Gegensatz zu ihrem Vorbringen im Berufungsverfahren - erstmalig im Rechtsbeschwerdeverfahren die Behauptung aufgestellt, daß die zwischen ihr und den anderen Firmen gebildete Gesellschaft bürgerlichen Rechts eine Außengesellschaft gewesen sei, weil die Gesellschafter für die Gesellschaft aufgetreten wären und Verkäufer und Käufer des Mineralöls dies gewußt hätten. Mit diesem neuen tatsächlichen Vorbringen kann die Steuerpflichtige wegen der beschränkten Natur der Rb. (vgl. § 288 AO) außerhalb der Tatsacheninstanzen nicht mehr gehört werden. Es braucht daher nicht darauf eingegangen zu werden, ob die neuen Behauptungen die Annahme einer Außengesellschaft rechtfertigen.
Die Vorentscheidung und die Umsatzsteuerbescheide waren aufzuheben. Die Sache wird lediglich zur Neuberechnung der Umsatzsteuern für die Veranlagungszeiträume 1950 bis 1953 an das Finanzamt zurückverwiesen. Das Finanzamt wird hierbei gegebenenfalls die Rechtsprechung des Senats zur Frage, wann Tatsachen von einigem Gewicht eine Berichtigungsveranlagung rechtfertigen (insbesondere die Urteile des Senats V 180/58 U vom 8. Februar 1962, BStBl 1962 III S. 225, Slg. Bd. 74 S. 610, und V 197/60 U vom 6. Dezember 1962, BStBl 1963 III S. 166, Slg. Bd. 76 S. 457) zu berücksichtigen haben.
Fundstellen
Haufe-Index 411850 |
BStBl III 1966, 28 |
BFHE 1966, 81 |
BFHE 84, 81 |
StRK, UStG:1/1 R 390 |
NJW 1966, 567 |