Entscheidungsstichwort (Thema)
Wohnrechtseinräumung bei Erbauseinandersetzung
Leitsatz (NV)
1. Eine Erbauseinandersetzung kann auch in der Weise durchgeführt werden, daß einem Erben ein Wohnrecht in dem einem anderen Miterben zugeteilten Gebäude eingeräumt wird. Dieses Wohnrecht ist nicht gegen Entgelt bestellt.
2. Die Ablösung des Wohnrechts durch den Miterben führt zu nachträglichen Anschaffungskosten.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 1, § 7 Abs. 1, § 9 Abs. 1
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war gemeinsam mit vier Geschwistern und seiner Mutter Miterbe nach seinem Vater; der Erbanteil der Mutter betrug ‹, derjenige der Kinder jeweils 1/10. Das Vermögen der Erbengemeinschaft bestand aus einem Zweifamilienhaus. Am 5. Februar 1983 vereinbarten die Miterben eine Erbauseinandersetzung. Danach übernahm der Kläger das Grundstück, dessen Verkehrswert auf 160 000 DM veranschlagt wurde. Als Gegenleistung räumte er zunächst seiner Mutter ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht am Obergeschoß ein. Den Kapitalwert des Wohnrechts setzten die Beteiligten mit 26 000 DM an. Im übrigen sollte der Kläger noch vorhandene Verbindlichkeiten von rd. 4000 DM übernehmen und an seine vier Geschwister jeweils einen Betrag von 26 000 DM zahlen. Nach der späteren Abrechnung betrugen die übernommenen Verbindlichkeiten 3460,82 DM und die Abfindungsleistungen an die Geschwister jeweils 26 102,04 DM. Darüber hinaus schloß der Kläger mit seiner Mutter einen Mietvertrag. Danach sollte das Mietverhältnis am 1. März 1983 beginnen und bis zum Lebensende der Mutter laufen. Der Mietzins sollte insgesamt 26 000 DM betragen und mit dem Erbteilsanspruch verrechnet werden. Ab dem 1. März 1983 nutzte der Kläger die Wohnung im Erdgeschoß.
In den Einkommensteuererklärungen 1983 und 1985 ermittelte der Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch Gegenüberstellung des Mietwerts - 1983 beider Wohnungen, 1985 der selbstgenutzten Wohnung - und der Werbungskosten. Er beanspruchte erhöhte Absetzungen nach § 7 b des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das gesamte Gebäude und errechnete Anschaffungskosten von 134 851 DM; hierin sind die Ausgleichszahlungen an die Geschwister, der Kapitalwert des Wohnrechts der Mutter, die Ablösung des Restdarlehens und Notarkosten für den Erbauseinandersetzungsvertrag einbezogen. Außerdem machte er Schuldzinsen für einen Kredit als Werbungskosten geltend, den er zur Abfindung seiner Geschwister aufgenommen hatte. In den Einkommensteuerveranlagungen ging der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) davon aus, daß der Kläger lediglich den Mietwert der selbstgenutzten Wohnung bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern habe und daß er nur die auf diese Wohnung entfallenden Werbungskosten ansetzen könne. Erhöhte Absetzungen nach § 7 b EStG sind dem Kläger für 1985 zugebilligt worden, während für 1983 bei ihm Absetzungen für Abnutzung (AfA) des Rechtsvorgängers nach § 7 Abs. 4 EStG berücksichtigt wurden.
Mit den Einsprüchen machte der Kläger geltend, daß er entsprechend dem Mietvertrag auch Einnahmen aus der Überlassung des Obergeschosses erzielt habe; hierbei müsse der Betrag von 26 000 DM auf ca. acht Jahre aufgeteilt werden. Im Einspruchsbescheid nahm das FA nunmehr an, daß der Kläger das Zweifamilienhaus im Rahmen der Erbauseinandersetzung entgeltlich erworben habe. Da dies nach dem 29. Juli 1981 geschehen sei, müßten die Einkünfte für die vom Kläger genutzte Wohnung entsprechend § 21 a Abs. 1 Satz 2 EStG ermittelt werden. Die Wohnung im Obergeschoß werde nicht auf Grund eines Mietvertrags, sondern eines der Mutter vorbehaltenen Wohnrechts genutzt. Demgemäß könne der Wert des Wohnrechts nicht bei den Anschaffungskosten berücksichtigt werden. Hierfür kämen nur die Abfindungszahlungen, die übernommenen Schulden abzüglich eines Eigenanteils von 1/10 und anteilige Nebenkosten in Betracht. Danach ergäben sich Anschaffungskosten von 108 207 DM, die mit 81 038 DM auf das Gebäude entfielen; die sich danach ergebende § 7 b-Absetzung könne beim Kläger jedoch entsprechend dem Anteil seiner Wohnung an der gesamten Nutzfläche nur mit 58,27 v. H. berücksichtigt werden. Der Abzug weiterer Werbungskosten sei ausgeschlossen. Das FA wies deshalb die Einsprüche zurück. Darüber hinaus änderte es die Veranlagung 1983 auf Grund eines Nachprüfungsvorbehalts zum Nachteil des Klägers.
Die hiergegen gerichtete Klage hatte im wesentlichen Erfolg. Das FG entschied, daß der Kläger die seiner Mutter eingeräumte Wohnung entgeltlich überlassen habe, so daß § 21 a EStG nicht anwendbar sei. Zwar habe der Mietvertrag keine Bedeutung, da der Mutter ein dingliches Wohnrecht zugestanden habe. Dieses Wohnrecht habe der Kläger seiner Mutter jedoch entgeltlich, nämlich für die Übertragung ihres Erbanteils, eingeräumt. Ein Vorbehaltswohnrecht sei nicht gegeben. Als Miterbin habe sich die Mutter ein derartiges Recht nicht zurückbehalten können. Vielmehr hätten alle Mitglieder der Erbengemeinschaft das Wohnrecht eingeräumt. Nach der Regelung im Erbauseinandersetzungsvertrag müsse allerdings angenommen werden, daß der Kläger das Wohnrecht bestellt habe. Dies sei auch entgeltlich geschehen. Die Mutter habe einen Anspruch auf Erbauseinandersetzung gehabt und zur teilweisen Abgeltung ein Wohnrecht erhalten. In Höhe des Kapitalwerts des Wohnrechts habe der Kläger ein Entgelt erhalten, das er nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG versteuern müsse. Entsprechend dem Kapitalisierungsfaktor sei der Betrag auf acht Jahre zu verteilen, so daß sich eine jährliche Einnahme von 3250 DM ergebe.
Zu den Anschaffungskosten seien die Abfindungszahlungen an die Geschwister zu zählen. Diese beträfen nach dem Nachlaßwert und ihren Erbanteilen zwar nur mit jeweils 16 000 DM die Erbauseinandersetzung, während sie im übrigen als Ausgleichszahlungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge anzusehen seien. Der Mutter habe nämlich der halbe Nachlaßwert mit 80 000 DM zugestanden, während sie tatsächlich nur den Kapitalwert des Wohnrechts erhalten habe. Doch zählten auch Gleichstellungsgelder im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge zu den Anschaffungskosten. Solche Kosten seien dem Kläger auch durch die Einräumung des Wohnrechts und durch die Übernahme von Notar- und Grundbuchkosten entstanden; gleiches gelte für die Übernahme des Restdarlehens, abzüglich allerdings des eigenen Erbanteils. Die sich hieraus ergebende Absetzung nach § 7 b EStG könne der Kläger in vollem Umfang in Anspruch nehmen. In Höhe seines eigenen Erbanteils könne er die Abschreibungen des Erblassers nach § 7 Abs. 4 EStG fortsetzen.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird.
Entscheidungsgründe
Auf die Revision des FA muß das angefochtene Urteil aufgehoben werden; zu Unrecht hat das Finanzgericht (FG) im Streitfall § 21 a EStG für unanwendbar gehalten.
1. Der Kläger war in den Streitjahren 1983 und 1985 Eigentümer eines Zweifamilienhauses. Er unterlag damit den Bestimmungen des Gesetzes vom 22. Dezember 1981 (BGBl I 1981, 1523, BStBl II 1982, 235), das den Anwendungsbereich des § 21 a EStG auf die Wohnung im eigenen Zwei- oder Mehrfamilienhaus ausgedehnt hat (§ 21 a Abs. 1 Satz 2 EStG). Nach § 21 a Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG ist die Vorschrift jedoch nicht anzuwenden, wenn der Eigentümer eine Wohnung des Hauses zur dauernden Nutzung vermietet hat. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht gegeben.
Der Kläger, seine Geschwister und seine Mutter haben sich über den Verbleib des ihnen als Miterben gesamthänderisch zustehenden Vermögens der Erbengemeinschaft im Erbauseinandersetzungsvertrag vom 5. Februar 1983 verständigt. Eine derartige Vereinbarung führt als sog. Realteilung nicht zu Veräußerungs- und Anschaffungsgeschäften zwischen den Miterben, soweit sie lediglich den von vornherein bestehenden Auseinandersetzungsanspruch realisiert (vgl. Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837). Wie der Senat in seiner Entscheidung vom 28. November 1991 XI R 2/87 (BFHE 166, 263, BStBl II 1992, 381) ausgeführt hat, kann zur Befriedigung des Erbauseinandersetzungsanspruchs auch ein Nutzungsrecht eines Miterben am Nachlaßvermögen begründet werden. Da das Nutzungsrecht zur Erfüllung des Auseinandersetzungsanspruchs eingeräumt wird, kann auch in diesem Fall nicht davon gesprochen werden, daß der Miterbe gegen ein Entgelt im Werte des Nutzungsrechts auf seinen Anteil am Nachlaßvermögen verzichtet habe und damit für ihn ein Veräußerungsgeschäft, für den mit dem Nutzungsrecht belasteten Miterben aber ein Anschaffungsgeschäft vorliege.
Darum kann im Streitfall nicht angenommen werden, daß der Kläger das Wohnrecht entgeltlich gegen einen Verzicht der Mutter auf den ihr als Gesamthänderin gebührenden Vermögensteil am Zweifamilienhaus eingeräumt habe. Vielmehr ist entsprechend der tatsächlichen Abwicklung, in der das Wohnrecht von sämtlichen Miterben bestellt worden ist, davon auszugehen, daß der Kläger das Grundstück, belastet mit dem Wohnrecht zugunsten seiner Mutter, aus dem Nachlaß erhalten hat. Die Hinnahme des dinglichen Wohnrechts bedeutete für ihn ebensowenig die Bewirkung einer Gegenleistung wie die Hinnahme eines dem bisherigen Eigentümer vorbehaltenen Nießbrauchs durch den Erwerber eines Grundstücks (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1981 VIII R 124/76, BFHE 134, 130, BStBl II 1982, 378).
Hieraus folgt, daß der Kläger auch keine Gegenleistung seiner Mutter in Gestalt eines Verzichts auf den ihr gebührenden Anteil am Nachlaß als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu versteuern hat, wie dies in anderen Fällen bei der entgeltlichen Einräumung eines Nutzungsrechts als erforderlich angesehen wird (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 1978 VIII R 54/74, BFHE 125, 535, BStBl II 1979, 332). Dem zwischen dem Kläger und seiner Mutter abgeschlossenen Mietvertrag kommt angesichts dessen keine Bedeutung zu; wie das FG zutreffend erkannt hat, war die Mutter des Klägers bereits auf Grund ihres dinglichen Wohnrechts nutzungsberechtigt, so daß ihr der Kläger diese Nutzung nicht auf Grund eines Mietvertrages verschaffen konnte.
2. Nach § 21 a Abs. 6 Nr. 2 EStG 1981 i. d. F. des 2. Haushaltsstrukturgesetzes - 2. HStruktG - (Abs. 7 Nr. 2 EStG 1983) fand die Neuregelung ferner keine Anwendung, wenn das Gebäude nach dem 29. Juli 1981 im Wege der Erbfolge erworben war und der Erblasser seine Einkünfte nicht nach § 21 a EStG ermittelt hatte. Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt.
Der Kläger hat das Gebäude im Wege der Erbauseinandersetzung erlangt. Dieser Vorgang ist vom Erbfall zu unterscheiden; der Große Senat des BFH hat in seinem Beschluß in BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837 die Auffassung aufgegeben, daß Erbfall und Erbauseinandersetzung im Einkommensteuerrecht eine Einheit bildeten. Er hat allerdings hervorgehoben, daß sich die Aufteilung des Nachlasses in Erfüllung des Auseinandersetzungsanspruchs vollziehe und kein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft beinhalte. Ob deswegen ein dem Miterben in der Auseinandersetzung zugeteiltes Zweifamilienhaus noch im Wege der Erbfolge erworben ist, braucht hier nicht entschieden zu werden. Denn der Kläger, der nur über 1/10 Erbteil verfügte, hat an seine Geschwister Ausgleichszahlungen geleistet und insoweit - wie der Große Senat a. a. O. ausgeführt hat - ein Anschaffungsgeschäft getätigt. Im Hinblick darauf kann nicht gesagt werden, daß der Kläger das Haus im Wege der Erbfolge erworben habe. Die Eigennutzung der Wohnung im Erdgeschoß ist vielmehr grundsätzlich nach § 21 a Abs. 1 Satz 2 EStG zu beurteilen. Es kommt nicht in Betracht, daß die Einkünfte aus der Eigennutzung nebeneinander sowohl nach § 21 a EStG als auch im Wege der Überschußrechnung entsprechend § 21 Abs. 2, 1. Alternative ermittelt werden. Dem BFH-Urteil vom 8. August 1990 IX R 122/86, BFHE 162, 244, BStBl II 1991, 171, läßt sich vielmehr die Auffassung entnehmen, daß bei der Eigennutzung der Wohnung im eigenen Einfamilienhaus bzw. diesem nach § 21 a Abs. 1 EStG gleichgestellten Haus der Nutzungswertermittlung nach § 21 a EStG der Vorzug zu geben ist. Der Senat legt diese Auffassung seiner Beurteilung zugrunde.
3. Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, daß die Übereignung des Grundstücks an den Kläger ihren Rechtsgrund auch in einer Vermögensübertragung durch seine Mutter findet. Sie kann auch im Rahmen einer Erbauseinandersetzung erfolgen (BFH-Urteil vom 10. April 1991 XI R 7, 8/84, BFHE 164, 343, BStBl II 1991, 791). Die Mutter des Klägers hat mit dem Wohnrecht an einer Wohnung des Gebäudes nämlich wertmäßig nur einen Teil ihrer Erbquote erhalten, während der weitere Gegenwert auf ihre Kinder übergegangen ist. Dies zeigt sich darin, daß die vom Kläger an seine Geschwister geleisteten Ausgleichszahlungen deren Anteil am Nachlaß wertmäßig übersteigen und daß auch der dem Kläger verbliebene Vermögenswert seine Erbquote übertrifft. Die Nachfolge auf Grund einer Vermögensübertragung, sei es auch im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, stellt ebenfalls keine Erbfolge dar, die allein in § 21 a Abs. 6 Nr. 2 EStG 1981 i. d. F. des 2. HStruktG (Abs. 7 Nr. 2 EStG 1983) angesprochen ist.
4. Bei Berechnung der Anschaffungskosten hat das FA die Abfindungszahlungen an die Miterben in voller Höhe berücksichtigt. Dies ist auch insoweit zutreffend, als es sich dabei um Ausgleichszahlungen im Zusammenhang mit der Vermögensübertragung durch die Mutter handelt; auch solche Zahlungen stellen Anschaffungskosten dar (BFH-Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4-6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847). Darüber hinaus hat das FA 9/10 des übernommenen Darlehens von 3553 DM zu den Anschaffungskosten gerechnet. Dieser Ansatz ist überhöht, weil die Übernahme von Nachlaßverbindlichkeiten im Rahmen der Erbauseinandersetzung zur Realteilung gehört und nicht zu Anschaffungskosten führt; eine andere Beurteilung ist nur geboten, soweit die Schuldübernahme in Zusammenhang mit der Vermögensübertragung durch die Mutter steht. Nach dem Umfang ihres Erbteils trifft dies für die halbe Schuldsumme zu. Andererseits hat das FA die Notarkosten von 889 DM nur mit 600 DM bei den Anschaffungskosten berücksichtigt; sie sind jedoch neben den Grundbuchkosten auch bei einem teilentgeltlichen Erwerb in voller Höhe anzusetzen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Dezember 1990 XI R 11/88, BFH/NV 1991, 388). Die sich danach ergebenden Anschaffungskosten sind auf den Grund und Boden und das Gebäude aufzuteilen und mit dem auf die Wohnung des Klägers entfallenden Betrag als Bemessungsgrundlage für die Absetzungen zu berücksichtigen.
Die gesamten Anschaffungskosten machten danach 107 185 DM aus; von ihnen entfielen 75 v. H., also 80 389 DM auf das Gebäude. Dieser Betrag erhöhte sich 1983 um 5656 DM nachträgliche Herstellungskosten auf 86 045 DM. Die Absetzung nach § 7 b EStG machte demnach 4302 DM aus; hiervon entfielen 58,27 v. H., also 2507 DM auf die Wohnung des Klägers. In den Jahren 1984 und 1985 sind nachträgliche Herstellungskosten von 10 244 DM und 1355 DM angefallen, so daß sich die Bemessungsgrundlage der Absetzungen für 1985 auf 97 644 DM erhöhte. Unter Berücksichtigung nachgeholter Absetzungen ergibt sich für 1985 ein Betrag von 5017 DM, von dem 58,27 v. H., also 2923 DM auf die Wohnung des Klägers entfallen.
Demgemäß erhöht sich in der Veranlagung 1983 der Verlust aus Vermietung und Verpachtung um 145 DM auf 2507 DM und der Kinderfreibetrag um 2000 DM auf 2432 DM (§ 54 Abs. 8 EStG i. d. F. des Steueränderungsgesetzes 1991). Das zu versteuernde Einkommen macht demnach . . . DM und die Einkommensteuerschuld . . . DM aus.
Fundstellen
Haufe-Index 418276 |
BFH/NV 1992, 460 |