BFH Urteil vom 12.06.1986 - VII R 192/83

Leitsatz (amtlich)

Zur Berechnung der Höhe des Haftungsbetrages für nicht an das FA entrichtete Umsatzsteuer, wenn die dem Geschäftsführer während des Haftungszeitraums zur Verfügung stehenden Mittel zur Tilgung sämtlicher Verbindlichkeiten nicht ausreichten.

Orientierungssatz

1. Der Umfang einer dem Geschäftsführer vorwerfbare Pflichtverletzung und damit die Höhe seiner Haftung nach § 109 Abs. 1 AO bemißt sich zwar grundsätzlich nach den Mitteln, die ihm im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschulden zur Verfügung standen (BFH). Werden aber während eines längeren Zeitraums mit mehreren Fälligkeitszeitpunkten die Steuern nicht oder nicht vollständig entrichtet, so ist hinsichtlich der Feststellung, ob und inwieweit der Vertreter des Steuerpflichtigen seine Verpflichtung zur in etwa gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger gegenüber dem FA verletzt hat, einer Betrachtung nach dem Gesamtzeitraum der Vorzug zu geben gegenüber der Berechnung des Prozentsatzes einer möglichen Gläubigerbefriedigung für jeden einzelnen Zahlungszeitpunkt oder Fälligkeitszeitpunkt (keine Abweichung vom BFH-Urteil vom 17.7.1985 I R 205/80; Ausführungen und BFH-Rechtsprechung zur objektiven Beweislast des FA für die Nichtverwendung vorhandener Mittel zur vollen oder anteiligen Befriedigung des Fiskus).

2. NV: Das Erfordernis der Begründung eines Verwaltungsakts ist im wesentlichen ein Ausfluß des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs und hat mit den formellen Anforderungen, die an den Inhalt eines Bescheides zu stellen sind, nichts zu tun (vgl. BFH-Urteil vom 26.3.1981 VII R 3/79). Die Begründung kann in der Einspruchsentscheidung nachgeholt werden. Auch für die Anhörung eines Beteiligten (§ 91 AO 1977) reicht es aus, wenn ihm im Einspruchsverfahren Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben wird. Die Wirksamkeit eines Verwaltungsakts hängt nicht davon ab, ob das FA sich mit sämtlichen Einwendungen des Betroffenen auseinandergesetzt und zu allen nach dessen Auffassung aufklärungsbedürftigen Punkten Stellung genommen hat.

3. NV: Für die Annahme eines Verschuldens i.S. des § 109 AO reicht bereits ein leicht fahrlässiges Verhalten aus (BFH). Überläßt der Geschäftsführer die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen und die Entrichtung der Steuer dem Buchhalter und kümmert sich der Geschäftsführer nicht darum, so liegt darin nicht nur ein leichtes Verschulden, sondern --wenn nicht sogar ein bedingt vorsätzliches Verhalten-- eine zumindest grobfahrlässige Pflichtverletzung des Geschäftsführers. Denn die ordnungsmäßige Beachtung der gesetzlichen Vorschriften muß von jedem kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebs verlangt werden (BFH). Kennt er die ihm obliegenden steuerlichen Pflichten nicht, so muß er sich hierüber informieren oder durch Einschaltung von Fachkräften für deren Erledigung sorgen.

4. NV: Da nach dem Ergehen der Einspruchsentscheidung geleistete Zahlungen Dritter auf die Steuerschuld nicht zu einer Herabsetzung des Haftungsbetrags durch das FG führen (BFH), kann auch eine noch ausstehende, lediglich zu erwartende Konkursquote die Haftungsschuld nicht mindern. Ebenso haben freiwillige oder erzwungene Teilleistungen des Haftungsschuldners selbst keinen Einfluß auf den Haftungsbescheid.

5. NV: Ermessensentscheidungen der Verwaltung sind zu begründen; andernfalls sind sie im Regelfall fehlerhaft. Das gilt jedoch nicht für Ermessensentscheidungen, deren Begründung auf der Hand liegt. Durch die im Rahmen des § 109 AO bei der Haftung zu treffende Rechtsentscheidung wird die Ermessensentscheidung in gewisser Weise vorgeprägt. Bei schwereren Verschuldensformen als leichter Fahrlässigkeit kann in der Regel davon ausgegangen werden, daß das FA stillschweigend von seinem Ermessen sachgerecht Gebrauch gemacht hat. Die Verwaltung braucht dann die die Ermessensentscheidung bestimmenden Erwägungen nicht ausdrücklich in den Bescheid oder die Einspruchsentscheidung aufzunehmen (Festhalten an BFH-Rechtsprechung). Die Ermessensnachprüfung des Gerichts (§ 102 FGO) beschränkt sich auf die Rechtmäßigkeit des erlassenen Verwaltungsakts im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (BFH).

Normenkette

AO § 109; AO 1977 § 91; AO §§ 103, 118 S. 1; AO 1977 § 126 Abs. 1 Nrn. 2-3, Abs. 2, § 121 Abs. 2 Nr. 2; FGO § 102

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Geschäftsführer einer KG. ++/ Die Komplementär-GmbH, die vom Kläger vertreten wurde, war auf Grund des Gesellschaftsvertrags von der Geschäftsführung und Vertretung der KG ausgeschlossen. Über das Vermögen der KG wurde am ... 1976 und über das der GmbH am ... 1977 das Konkursverfahren eröffnet; beide Verfahren sind noch nicht abgeschlossen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) meldete zur Konkurstabelle der KG als bevorrechtigte Forderungen gemäß § 61 Ziffer 2 der Konkursordnung (KO) Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt ... DM an. Diese Forderungen sind zur Konkurstabelle festgestellt. /++

Das FA nahm den Kläger wegen nicht angemeldeter und entrichteter Umsatzsteuer der KG für die Jahre 1974 und 1975 gemäß §§ 105, Abs. 1, 103, 109 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) als Haftungsschuldner in Anspruch.

Auf die Klage des Klägers setzte das Finanzgericht (FG) die Haftungssumme auf 80 v.H. der rückständigen Steuerbeträge herab. ++/ Das FG begründete seine Entscheidung im wesentlichen wie folgt:

Die Inanspruchnahme des Klägers als Haftungsschuldner sei dem Grunde nach gerechtfertigt (Art.97 § 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO 1977--, §§ 103, 105 Abs.1, 109 Abs.1 AO). Dieser habe die ihm als Geschäftsführer der KG obliegende Pflicht, für die rechtzeitige und zutreffende Anmeldung und Entrichtung der Vorauszahlungen zu sorgen, dadurch schuldhaft verletzt, daß er sich --wie von ihm in der mündlichen Verhandlung auch eingestanden-- um die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen und Entrichtung der Umsatzsteuervorauszahlungen überhaupt nicht gekümmert, sondern dies dem Zeugen X (Buchhalter der KG) überlassen habe. Der Kläger habe den Buchhalter nicht überwacht, obwohl eine besondere Veranlassung für eine regelmäßige Kontrolle bestanden habe. Denn bereits bei einer Prüfung für die Vorjahre sei festgestellt worden, daß die Umsätze nicht zeitgerecht versteuert (vorangemeldet) worden seien. Wenn der Kläger sich aber, obwohl er von der Rechtzeitigkeit und Vollständigkeit der Voranmeldung der Umsätze durch den Zeugen X nicht habe ausgehen können, um die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen überhaupt nicht gekümmert habe, so habe er damit bewußt in Kauf genommen, daß die Umsätze für die streitigen Voranmeldungszeiträume nicht vollständig vorangemeldet würden.

Der Kläger habe aber nicht in voller Höhe der unstreitigen Umsatzsteuerrückstände in Anspruch genommen werden dürfen. Seine Haftung komme nur insoweit in Betracht, als er die vorhandenen Mittel nicht zu einer in etwa anteiligen Befriedigung des FA und der übrigen Gläubiger verwendet habe. Der Kläger habe eine Aufstellung vorgelegt, in der für den Zeitraum zwischen der Fälligkeit der ersten und der letzten haftungsbefangenen Umsatzsteuer (Juli 1974 bis Dezember 1975) die gesamten Verbindlichkeiten den insgesamt vorhanden gewesenen Mitteln gegenübergestellt worden seien. Danach wäre die KG (als Steuerschuldner) bei gleichmäßiger Befriedigung aller Gläubiger in der Lage gewesen, 81,36 v.H. der gesamten Verbindlichkeiten zu bezahlen. Diese nach Auffassung des Senats vertretbare Berechnungsmethode, die die Einzelfälligkeit der haftungsbefangenen Rückstände und die zu den jeweiligen Fälligkeitszeitpunkten vorhanden gewesenen Mittel außer Betracht lasse, sei jedenfalls für den Haftungsschuldner nicht ungünstig. Sie vermeide, daß auch für die älteren haftungsbefangenen Umsatzsteuerrückstände eine volle Haftung eintrete. Der Senat beschränke dem Antrag des FA entsprechend in Anlehnung an diese Berechnung des Klägers dessen Haftung auf 80 v.H. der streitigen Rückstände. Dies führe zu einer Minderung des Haftungsbetrages.

Für eine weitere Herabsetzung der Umsatzsteuerhaftungsbeträge sei kein Raum. Die Höhe der haftungsbefangenen Umsatzsteuerrückstände sei unstreitig. Hinsichtlich der Umsatzsteuer für die am Projekt Z erbrachten Bauleistungen sei zwar zu berücksichtigen, daß die gesamten Umsätze und auch die vom FA erfaßten Entgeltsminderungen eigentlich im Jahre 1974 angefallen seien, denn das Projekt sei im Juli 1974 fertiggestellt und auch die Schlußrechnung am 9.Dezember 1974 erteilt worden. Das FA hätte deshalb richtigerweise die haftungsbefangene Umsatzsteuer aus diesem Bauvorhaben nicht auf die Jahre 1974 und 1975 aufteilen dürfen. Hierin sehe der Senat aber lediglich eine unschädliche Falschbezeichnung.

Schließlich scheide auch eine Herabsetzung der Haftungsbeträge im Hinblick auf die zu erwartende Konkursquote aus. Nur die bis zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung tatsächlich geleisteten Zahlungen des Steuerschuldners oder eines anderen Haftungsschuldners auf Grund eines bestandskräftigen Haftungsbescheides könnten zu einer Herabsetzung des Haftungsbetrages in der Einspruchsentscheidung führen. Die Frage, ob das FA auch insoweit aus dem Haftungsbescheid Zahlung verlangen könne, als es im Zeitpunkt der Geltendmachung des Haftungsbetrages vom Konkursverwalter über das Vermögen des Steuerschuldners gemäß §§ 149 ff., 170 KO Zahlungen aus der Konkursmasse erlangen könne, sei im Verfahren nach § 219 (gemeint wohl § 218) der Abgabenordnung (AO 1977) zu entscheiden.

Ebenso bleibe es für die Höhe des Haftungsbetrages ohne Auswirkung, daß das FA sich in Höhe von ... DM durch Aufrechnung gegen einen Einkommensteuererstattungsanspruch des Klägers befriedigt habe. Diese Aufrechnung habe nur vorläufigen Charakter, solange der Haftungsbescheid nicht bestandskräftig sei und --wie hier-- außerdem noch ein Verfahren wegen der Statthaftigkeit der Aufrechnung laufe. /++

Mit der Revision begehrt der Kläger die Aufhebung des Haftungsbescheids bzw. die weitere Herabsetzung des Haftungsbetrags. ++/ Das FA habe vor Erteilung des Haftungsbescheides keine ausreichende Sachaufklärung betrieben und den Haftungsanspruch ihm gegenüber nicht hinreichend begründet. Es habe ihn vor Erteilung des Haftungsbescheids und auch danach im Einspruchsverfahren nicht gehört. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 8.Juli 1982 V R 7/76, BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249) obliege dem FA die Beweislast dafür, daß dem gesetzlichen Vertreter hinreichende Mittel zur Verfügung gestanden hätten, die vom Steuerschuldner geschuldete Steuer zu entrichten, wenn es ihn als Haftenden in Anspruch nehmen wolle. Das FA habe aber im Streitfall vor und nach Erteilung des Haftungsbescheids sowie im Einspruchsverfahren die hiernach notwendige "Mittelverwendungsrechnung" nicht erstellt. Es könne dies im Klage- oder Revisionsverfahren nicht nachholen. Die Behauptung des FA, es seien ausreichende Mittel vorhanden gewesen, reiche nicht aus. Mit der vom Kläger im Klageverfahren vorgelegten Geldbewegungsrechnung habe allein der Mitwirkungsverpflichtung entsprochen werden sollen. Die Aufstellung sei als "Mittelverwendungsrechnung" nicht geeignet, da sie die Verpflichtungen und Bewegungen im Bereich der Löhne und Gehälter sowie die Höhe der Kreditlinien und damit der verfügbaren Mittel nicht enthalte. Zur Frage der Mittelverwendung müsse auch die inzwischen ergangene Rechtsprechung des BFH, insbesondere das Urteil des I.Senats vom 17.Juli 1985 I R 205/80 (BFHE 144, 329, BStBl II 1985, 702) Berücksichtigung finden. Das FG habe sich in seinem Urteil mit der bereits im Klageverfahren gerügten mangelnden Sachaufklärung durch das FA nicht eingehend beschäftigt. Deshalb verstoße auch die Vorentscheidung gegen die Pflicht zur Sachaufklärung.

Ihn, den Kläger, treffe auch kein Verschulden, weil er als biederer Handwerksmeister von den steuerlichen Pflichten keine Ahnung habe. Im Streitfall komme hinzu, daß die Verwirklichung des steuerlichen Tatbestandes und damit die Verpflichtung zur Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen von der Feststellung der Zeitpunkte der erbrachten abgeschlossenen Leistungen abhängig sei, was bekanntlich im Baugewerbe mit großen Schwierigkeiten verbunden sei. Die Fertigstellung der jeweiligen Bauobjekte sei ihm nicht bekannt gewesen.

Das FA habe mit seiner Inanspruchnahme das von ihm auszuübende Ermessen in grober Weise verletzt. Es sei ihm bekannt gewesen, daß im Konkursverfahren der Steuerschuldnerin dem Konkursverwalter erhebliche Mittel zur Verfügung gestanden hätten. Das FA sei nach § 170 KO berechtigt und verpflichtet gewesen, Anträge an das Konkursgericht auf vorzeitige Zuteilung mit dem Ziel der Minderung einer eventuellen Haftungsschuld des Klägers zu stellen. Das habe es bis heute unterlassen. In Ausübung seines pflichtgemäßen Ermessens habe ihn aber das FA von der Haftung insoweit zu entlasten, als der Steueranspruch zunächst von der Steuerschuldnerin anzufordern oder beizutreiben sei. /++

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

++/ Der angefochtene Haftungsbescheid ist nicht deshalb fehlerbehaftet, weil --wie der Kläger meint-- das FA vor Erlaß des Bescheids keine ausreichende Sachaufklärung betrieben und den Haftungsanspruch nicht hinreichend begründet habe. Das Erfordernis der Begründung eines Verwaltungsaktes (vgl. § 121 AO 1977) ist im wesentlichen ein Ausfluß des Grundsatzes des rechtlichen Gehörs und hat mit den formellen Anforderungen, die an den Inhalt eines Bescheids zu stellen sind, nichts zu tun (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 26.März 1981 VII R 3/79, BFHE 133, 163). Im übrigen reicht es aus, wenn die Begründung in der Einspruchsentscheidung nachgeholt wird (vgl. § 126 Abs.1 Nr.2, Abs.2 AO 1977). Das ist im Streitfalle geschehen. Die vom FG in Bezug genommene Einspruchsentscheidung vom 17.März 1980, in deren Gestalt der Haftungsbescheid mit der Anfechtungsklage angefochten worden ist (§ 44 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), enthält eine ausführliche Begründung des Gegenstands und der Rechtsgrundlagen für die Haftungsinanspruchnahme des Klägers einschließlich der dabei angestellten Ermessenserwägungen des FA. Wie das Eingehen des FA auf zahlreiche Einwendungen des Klägers gegen seine Haftbarmachung zeigt, ist dieser auch hinreichend gehört worden. Auch für die Anhörung eines Beteiligten (§ 91 AO 1977) reicht es aus, wenn ihm im Einspruchsverfahren Gelegenheit zur Stellungnahme gegeben wird (vgl. § 126 Abs.1 Nr.3, Abs.2 AO 1977). Die Wirksamkeit des Verwaltungsakts hängt aber nicht davon ab, ob das FA sich mit sämtlichen Einwendungen des Betroffenen auseinandergesetzt und zu allen nach dessen Auffassung aufklärungsbedürftigen Punkten Stellung genommen hat.

Als einzige Verfahrensrüge hat der Kläger mit der Revision vorgebracht, auch das FG habe seine Verpflichtung zur Sachaufklärung verletzt, weil es sich mit der bereits im Klageverfahren gerügten mangelnden Sachaufklärung durch das FA nicht eingehend beschäftigt habe. Abgesehen davon, daß diese Rüge nicht in der revisionsrechtlich gebotenen Form erhoben worden ist (vgl. § 120 Abs.2 Satz 2 FGO; Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 120 Anm.20), greift sie deshalb nicht durch, weil nach den vorstehenden Ausführungen die Sachverhaltsaufklärung durch das FA nicht zu beanstanden ist.

Das FG hat die Haftung des Klägers dem Grunde nach zu Recht bejaht. Als zum Geschäftsführer bestellter Gesellschafter der KG (§§ 114 Abs.2, 161 Abs.2, 163, 164 des Handelsgesetzbuches --HGB--) hatte der Kläger gemäß § 105 Abs.1, § 103 AO deren steuerliche Pflichten zu erfüllen. Dazu gehörte die monatliche Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen und insbesondere die rechtzeitige Entrichtung der Umsatzsteuervorauszahlungen (§ 18 Abs.2 des Umsatzsteuergesetzes --UStG-- 1973). Für die mit dem angefochtenen Haftungsbescheid geltend gemachte Umsatzsteuer hat der Kläger unstreitig keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben, keine Vorauszahlungen entrichtet und diese auch später nicht an das FA gezahlt. Soweit die eingetretene Steuerverkürzung darauf beruht, daß der Kläger seine Pflichten schuldhaft verletzt hat, haftet er nach § 109 Abs.1 AO persönlich neben der KG als der Steuerpflichtigen. Diese Haftungsvorschrift findet auf den Streitfall noch Anwendung, weil der haftungsbegründende Tatbestand vor dem 1.Januar 1977 verwirklicht worden ist (Art.97 § 11 EGAO 1977). Für die Annahme des Verschuldens i.S. des § 109 AO reicht bereits ein leicht fahrlässiges Verhalten aus (BFH-Urteile vom 26.November 1980 I R 47/78, BFHE 132, 194, BStBl II 1981, 287, und vom 20.April 1982 VII R 96/79, BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521).

Wie die Vorinstanz zutreffend ausgeführt hat, hat der Kläger die ihm als Geschäftsführer obliegenden steuerlichen Pflichten schuldhaft verletzt. Wenn er die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen und die Entrichtung der Umsatzsteuervorauszahlungen dem Buchhalter X überließ, so war er verpflichtet, diesen entsprechend anzuweisen und zu überwachen, so daß die Erfüllung der umsatzsteuerrechtlichen Verpflichtungen der KG sichergestellt war. Nach den Feststellungen des FG bestand hierzu besonderer Anlaß, weil bereits bei einer Prüfung für die Vorjahre festgestellt worden war, daß die Umsätze von X nicht zeitgerecht versteuert worden waren, und diesem nach der internen Organisation der KG die Zeitpunkte der Fertigstellung der Bauobjekte und damit der Bewirkung der Umsätze nicht rechtzeitig bekannt wurden. Wie das FG weiter festgestellt hat, hat sich aber der Kläger um die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen und um die Entrichtung der Steuer überhaupt nicht gekümmert. Darin liegt nicht nur ein leichtes Verschulden, sondern --wenn nicht sogar ein bedingt vorsätzliches Verhalten-- eine zumindest grobfahrlässige Pflichtverletzung des Klägers.

Der Kläger kann sich nicht damit entschuldigen, er habe seine steuerlichen Pflichten nicht gekannt. Denn die ordnungsmäßige Beachtung der gesetzlichen Vorschriften muß von jedem kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebs verlangt werden (BFH- Urteile vom 19.Februar 1953 IV 319/52 U, BFHE 57, 412, BStBl III 1953, 161, und vom 11.Mai 1962 VI 195/60 U, BFHE 75, 206, BStBl III 1962, 342). Kennt er die ihm obliegenden steuerlichen Pflichten nicht, so muß er sich hierüber informieren oder durch Einschaltung von Fachkräften für deren Erledigung sorgen. Daran ändert auch die Tatsache nichts, daß der Zeitpunkt, zu dem die umsatzsteuerrechtliche Leistung (hier Werklieferung gemäß § 3 Abs.4 UStG) ausgeführt worden und demgemäß die Steuerschuld in die Umsatzsteuervoranmeldung aufzunehmen und zu entrichten ist (vgl. §§ 13 Abs.1 Nr.1 Buchst.a, 18 Abs.2 Satz 1 und 2, 16 Abs.1 Satz 1 UStG), bei Leistungen im Baugewerbe oft schwer zu bestimmen ist (vgl. hierzu den Erlaß des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 27.Mai 1968 IV - A/2 - S 7270 - 13/68, BStBl I 1968, 967, betr. Sollversteuerung bei Leistungen der Bauwirtschaft nach dem UStG 1967).

Bei den insgesamt drei Bauobjekten, auf die die streitbefangene Umsatzsteuer entfällt, waren die Werklieferungen jedenfalls mit der Verschaffung der Verfügungsmacht für den Auftraggeber, d. h. mit der Übergabe und Abnahme des fertiggestellten Werks ausgeführt (vgl. den vorstehend zitierten BMF-Erlaß, ebenso: Abschn.178 Abs.1 Nr.1 der Umsatzsteuer-Richtlinien 1985 --UStR-- mit weiteren Nachweisen). Wie das FG festgestellt hat, waren dem Kläger die Fertigstellungstermine bekannt. An diese Feststellung ist der Senat nach § 118 Abs.2 FGO gebunden. Der Kläger hat zwar mit der Revision seine Kenntnis von den Fertigstellungsterminen bestritten. Sein Bestreiten ist aber unerheblich, weil er in bezug auf die Feststellung der Vorinstanz keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben hat. Im übrigen war der Kläger verpflichtet, sich über die für die Versteuerung maßgebenden Zeitpunkte zu informieren. Da im Streitfall andere Zeitpunkte als die der Übergabe und Abnahme der fertiggestellten Werke für die Ausführung der Leistung nicht in Betracht kommen und diese für die hier maßgeblichen Bauwerke jedenfalls in den Zeitraum der Geschäftsführertätigkeit des Klägers fallen, ist seine Haftung begründet. Dabei ist es unerheblich, ob --wie das FG meint-- die Umsatzsteuer für die auf die Baumaßnahme Z entfallenden Leistungen insgesamt dem Veranlagungszeitraum 1974 zuzuordnen und nicht auf die Besteuerungszeiträume 1974 und 1975 aufzuteilen gewesen wären. Da der Haftungsbescheid in der Fassung der Einspruchsentscheidung die gegen den Kläger geltend gemachte Umsatzsteuer den einzelnen von der KG getätigten Umsätzen genau zuordnet, ist er inhaltlich hinreichend bestimmt. /++

Die Vorentscheidung ist auch hinsichtlich der Höhe des von ihr festgesetzten Haftungsbetrags nicht zu beanstanden.

Nach den Feststellungen des FG ist die Höhe der Umsatzsteuer, die von der KG nicht angemeldet und entrichtet worden ist, unstreitig. Hierfür haftet der Kläger wegen schuldhafter Pflichtverletzung aber nur, soweit er aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln die Steuerschulden hätte tilgen können. Seine volle oder teilweise Haftung setzt deshalb die Feststellung voraus, daß die KG --ungeachtet sonstiger Verbindlichkeiten-- bei Fälligkeit der Steuerschulden oder später über hinreichende Mittel zu deren Begleichung verfügte oder daß der Kläger --wenn diese Lage nicht gegeben war-- die vorhandenen Mittel zu einer nicht in etwa anteiligen Befriedigung der privaten Gläubiger und des FA verwendet hat (Urteile in BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249, und vom 26.April 1984 V R 128/79, BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776).

Von diesen in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen ist auch das FG ausgegangen. Wenn das FA, wie der Kläger rügt, die hierfür notwendigen Feststellungen nicht selbst getroffen und es keine "Mittelverwendungsrechnung" erstellt hat, so ist das unerheblich, weil die erforderlichen Feststellungen auch noch vom FG als Tatsacheninstanz getroffen werden konnten und hierbei der Kläger zur Mitwirkung herangezogen werden konnte (§ 76 Abs.1 FGO). Die in der Entscheidung in BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249 angesprochene objektive Beweislast des FA für die Nichtverwendung vorhandener Mittel zur vollen oder anteiligen Befriedigung des Fiskus, auf die sich der Kläger beruft, greift jedenfalls nur ein im Falle der Unerweislichkeit einer für die Entscheidung maßgeblichen Tatsache (non liquet, vgl. Gräber, a.a.O., § 96 Anm.3 B). Im Streitfall reichten aber die Feststellungen der Vorinstanz über die vorhandenen Mittel und den Umfang einer möglichen anteiligen Befriedigung des FA und der anderen Gläubiger zur Entscheidung über den Haftungsumfang aus. Das FG hat auf Grund der vom Kläger vorgelegten Gegenüberstellung der im Haftungszeitraum (Juli 1974 bis Ende 1975) insgesamt bestehenden Verbindlichkeiten und der in diesem Zeitraum vorhandenen Mittel der KG festgestellt, daß die KG bzw. der Kläger in der Lage gewesen wären, 81,36 v.H. der gesamten Verbindlichkeiten zu bezahlen. Es hat daraus im Hinblick auf die Verpflichtung des Geschäftsführers zur etwa gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger den Schluß gezogen, daß der Kläger das FA hinsichtlich der streitbefangenen Umsatzsteuer zu 80 v.H. hätte befriedigen können und deshalb in Höhe dieses Betrages hafte. Der Senat ist an diese Feststellung des FG und an die auf tatsächlichem Gebiet liegende Schlußfolgerung gebunden (§ 118 Abs.2 FGO), da sie verfahrensrechtlich einwandfrei zustande gekommen, nicht durch Denkfehler oder Verletzung von Erfahrungssätzen beeinflußt und, wenn auch nicht zwingend, so doch möglich ist (Gräber, a.a.O., § 118 Anm.10 mit weiteren Nachweisen). Der Kläger hat dagegen lediglich vorgebracht, daß seine Aufstellung als "Mittelverwendungsrechnung" nicht geeignet sei, da sie die Verpflichtungen im Bereich der Löhne und Gehälter sowie die Höhe der Kreditlinien nicht enthalte. Darin liegt jedenfalls keine Verfahrensrüge. Ob der Kläger mit seinem Vorbringen einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze rügt, kann dahinstehen; denn seine Behauptungen treffen nicht zu. In den "Schuldzuführungen 1.8.1974 - 10.1.1976" sind die in diesem Zeitraum ausgezahlten Löhne und die Lohnnebenkosten enthalten und die Aufstellung der Geldmittel berücksichtigt auch die Kreditrahmen, soweit sie noch nicht ausgeschöpft waren.

Zutreffend hat das FG für seine Feststellungen über den möglichen Umfang gleichmäßiger Gläubigerbefriedigung auf die Verpflichtungen und die vorhandenen Geldmittel während des gesamten Haftungszeitraums abgestellt. Zwar bemißt sich der Umfang einer dem Geschäftsführer vorwerfbaren Pflichtverletzung und damit die Höhe seiner Haftung nach § 109 Abs.1 AO grundsätzlich nach den Mitteln, die ihm im Zeitpunkt der Fälligkeit der Steuerschulden zur Verfügung standen (vgl. BFHE 137, 1, BStBl II 1983, 249, und BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776, 778). Werden aber --wie im Streitfalle-- während eines längeren Zeitraums mit mehreren Fälligkeitszeitpunkten die Steuern nicht oder nicht vollständig entrichtet, so ist hinsichtlich der Feststellung, ob und inwieweit der Vertreter des Steuerpflichtigen seine Verpflichtung zur in etwa gleichmäßigen Befriedigung aller Gläubiger gegenüber dem FA verletzt hat, einer Betrachtung nach dem Gesamtzeitraum der Vorzug zu geben gegenüber der Berechnung des Prozentsatzes einer möglichen Gläubigerbefriedigung für jeden einzelnen Zahlungs- oder Fälligkeitszeitpunkt. Demgemäß hat der erkennende Senat bereits in seinem Urteil vom 26.März 1985 VII R 139/81 (BFHE 143, 488, BStBl II 1985, 539) die Höhe der Haftung eines Bevollmächtigten (§§ 108, 109 Abs.1 AO) danach ermittelt, in welchem Umfang dieser bei Berücksichtigung der während des gesamten Haftungszeitraums bestehenden und aufgelaufenen Verbindlichkeiten und Steuerschulden und der ihm während dieses Zeitraums zur Verfügung stehenden Geldmittel die privaten Gläubiger und das FA gleichmäßig hätte befriedigen können.

Der Senat weicht mit dieser zeitraumbezogenen Ermittlung der Haftungssumme nicht von dem Verschuldensbegriff des § 109 Abs.1 AO ab. Er ist vielmehr der Meinung, daß sich das Maß des Verschuldens des Haftungsschuldners nur aus den Verhältnissen und dem Verhalten während des gesamten Haftungszeitraums erschließt und daß die zeitraumbezogene Berechnung gegenüber einer Ermittlung nach den jeweiligen Zahlungs- oder Fälligkeitszeitpunkten aus Gründen der Praktikabilität und wegen des unternehmerischen Ermessensspielraums, der auch dem Geschäftsführer eines in Liquiditätsschwierigkeiten befindlichen Unternehmens noch zugebilligt werden muß, den Vorzug verdient.

Bei einer auf bestimmte Zeitpunkte abstellenden Beurteilung müßten nicht nur die zu dem jeweiligen Zeitpunkt bestehenden Gesamtverbindlichkeiten, Steuerschulden, vorhandenen Geldmittel und Kreditmöglichkeiten berücksichtigt werden. Das Maß der vorwerfbaren Pflichtverletzung des Geschäftsführers hinge vielmehr auch davon ab, inwieweit dieser zu den jeweiligen Zeitpunkten mit kurzfristigem Eingang von Außenständen rechnen konnte. Ferner müßten in die Beurteilung nicht nur die fälligen, sondern auch die demnächst fällig werdenden Steuerschulden einbezogen werden, wie der V.Senat des BFH im Urteil in BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776, 779 entschieden hat. Dem Senat erscheint aber die nachträgliche Aufstellung eines Liquiditätsstatus für jeden einzelnen Zeitpunkt, zu dem der Geschäftsführer Verbindlichkeiten getilgt hat oder er Steuerzahlungen zu leisten hatte, aus praktischen Gründen nicht möglich. Hierbei ist auch zu berücksichtigen, daß die Geschäftsführerhaftung in zahlreichen Fällen erst zum Zuge kommt, nachdem über das Vermögen des vertretenen Unternehmens das Konkursverfahren eröffnet worden ist und die Geschäftsunterlagen nur noch eingeschränkt oder schwer zugänglich sind. Bei der Beurteilung des Verschuldens nach dem Gesamtzeitraum des steuerlichen Fehlverhaltens des Geschäftsführers gleichen sich hingegen die angeführten Merkmale weitgehend aus.

Der Senat hält es ferner nicht für gerechtfertigt, schon aus einer nicht genau anteilmäßigen Befriedigung des FA gegenüber anderen Gläubigern in den einzelnen maßgebenden Zeitpunkten ein Verschulden i.S. des § 109 AO herzuleiten. Von einem Geschäftsführer kann im laufenden Geschäftsverkehr nicht verlangt werden, daß er bei jeder Zahlung an einen Gläubiger für gleichmäßige Befriedigung sämtlicher Kreditoren nach Maßgabe der vorhandenen Mittel sorgt. Es muß seiner unternehmerischen Entscheidung überlassen bleiben, bestimmte Gläubiger kurzfristig zu bevorzugen und alsdann bei späteren Zahlungen einen Ausgleich in dem Umfang der gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung herbeizuführen, wobei er mit dem Haftungsrisiko belastet ist, wenn ihm dies im Verhältnis zu dem FA nicht mehr gelingt. Inwieweit der Geschäftsführer bei insgesamt nicht ausreichenden Mitteln das FA gegenüber den privaten Gläubigern benachteiligt hat und ihm somit hinsichtlich der steuerlichen Verpflichtungen ein unternehmerisches Fehlverhalten vorgeworfen werden kann, ergibt sich erst aus einer Betrachtung der Verhältnisse während des gesamten Haftungszeitraums.

Mit dieser Entscheidung weicht der Senat nicht von dem Urteil des I.Senats des BFH vom 17.Juli 1985 I R 205/80 (BFHE 144, 329, BStBl II 1985, 702) ab. Der I.Senat hat in Kenntnis des Wortlauts dieser Entscheidung auf Anfrage mitgeteilt, daß seine Ausführungen zur zeitraumbezogenen Ermittlung der Haftungssumme mit den Besonderheiten des Sachverhalts in Zusammenhang stünden, über den er in dem angeführten Urteilsfalle zu entscheiden hatte.

++/ Eine weitere Herabsetzung des Haftungsbetrags über den vom FG vorgenommenen Umfang hinaus ist nicht gerechtfertigt. Da sogar nach dem Ergehen der Einspruchsentscheidung geleistete Zahlungen Dritter auf die Steuerschuld nicht zu einer Herabsetzung des Haftungsbetrags durch das FG führen (BFH-Urteile vom 6.Dezember 1979 V R 125/76, BFHE 129, 126, BStBl II 1980, 103, und vom 17.Oktober 1980 VI R 136/77, BFHE 131, 449, BStBl II 1981, 138), kann eine noch ausstehende, lediglich zu erwartende Konkursquote die Haftungsschuld erst recht nicht mindern. Ebenso wie die im Steuerbescheid festgesetzte Steuerschuld nicht deshalb herabzusetzen ist, weil der Steuerschuldner diese ganz oder teilweise tilgt, wird auch die Höhe der festgesetzten Haftungssumme nicht dadurch berührt, daß sich das FA durch Aufrechnung gegen einen Einkommensteuererstattungsanspruch des Klägers in Höhe von ... DM hinsichtlich seines Haftungsanspruchs befriedigt hat. Freiwillige oder erzwungene Tilgungsleistungen des Haftungsschuldners selbst haben keinen Einfluß auf die Rechtmäßigkeit des Haftungsbescheids.

Bei der Inanspruchnahme eines nach den §§ 103 (105), 109 AO Haftenden handelt es sich um eine nach § 118 AO zu treffende und der richterlichen Nachprüfung unterliegende (§ 102 FGO) Ermessensentscheidung. Ermessensentscheidungen der Verwaltung sind zu begründen; anderenfalls sind sie im Regelfall fehlerhaft (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 3.Februar 1981 VII R 86/78, BFHE 133, 1, BStBl II 1981, 493). Das gilt jedoch nicht für Ermessensentscheidungen, deren Begründung auf der Hand liegt (vgl. auch § 121 Abs.2 Nr.2 AO 1977). Durch die im Rahmen des § 109 AO bei der Haftung zu treffende Rechtsentscheidung wird die Ermessensentscheidung (§ 118 AO) in gewisser Weise vorgeprägt. Bei schwereren Verschuldensformen als leichter Fahrlässigkeit kann in der Regel davon ausgegangen werden, daß das FA stillschweigend von seinem Ermessen sachgerecht Gebrauch gemacht hat. Die Verwaltung braucht dann die die Ermessensentscheidung bestimmenden Erwägungen nicht ausdrücklich in den Bescheid oder die Einspruchsentscheidung aufzunehmen (vgl. BFH-Urteil vom 13.April 1978 V R 109/75, BFHE 125, 126, BStBl II 1978, 508). An diesen Rechtsgrundsätzen hält der Senat fest. Er braucht im Streitfall nicht zu entscheiden, ob das vorstehend zitierte BFH-Urteil über die Vorprägung der Ermessensentscheidung durch den Grad des Verschuldens unter der Geltung des § 69 AO 1977, wie das Niedersächsische FG in dem vom Kläger angegebenen Urteil vom 27.Juli 1982 XI 351/81 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1983, 155) meint, nicht mehr anwendbar ist. Denn der Kläger ist noch nach dem alten Haftungsrecht in Anspruch genommen worden. Da ihn, wie oben ausgeführt und auch vom FA angenommen, hinsichtlich der Erfüllung des Haftungstatbestandes nach § 109 AO ein schwerwiegendes Verschulden trifft, kann folglich dahingestellt bleiben, ob das FA seine Ermessensentscheidung, ihn als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, ausreichend begründet hat.

Das FA hat sich überdies mit dem Einwand des Klägers, es sei eine teilweise Befriedigung des FA wegen der streitbefangenen Steuerrückstände aus der Konkursquote zu erwarten, in der Einspruchsentscheidung auseinandergesetzt. Es hat die Aussicht auf Befriedigung aus der Konkursmasse im Rahmen seiner Ermessenserwägungen, den Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, nicht für durchschlagend gehalten. Dazu hat es ausgeführt, daß der Umfang der Befriedigung durch den Konkursverwalter unsicher sei, weil dieser die im Konkurs angemeldeten Steuerforderungen zunächst bestritten habe und er sich zu Anfragen über die Höhe der voraussichtlichen Befriedigung bisher nicht geäußert habe. Darüber hinaus betrügen die zur Konkurstabelle angemeldeten Steuerforderungen über ... DM, so daß eine volle Befriedigung aus der Konkursmasse in keinem Falle zu erwarten sei.

Der Senat vermag die Ermessenserwägungen des FA nicht zu beanstanden. Gegenstand einer gegen den Haftungsbescheid gerichteten Klage ist allein die Frage, ob der Haftungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung zutrifft (§ 44 Abs.2 FGO). Deshalb beschränkt sich die Ermessensnachprüfung des Gerichts (§ 102 FGO) auf die Rechtmäßigkeit des erlassenen Verwaltungsakts im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung (BFHE 129, 126, BStBl II 1980, 103, und BFHE 131, 449, BStBl II 1981, 138). Zu diesem Zeitpunkt konnte das FA jedenfalls die der Höhe nach unsichere Befriedigung aus der Konkursmasse außer Betracht lassen. In diesem Zusammenhang weist der Senat ferner darauf hin, daß die nunmehr in § 219 Satz 1 AO 1977 geregelte --ohnehin nur beschränkt-- subsidiäre Heranziehung des Haftungsschuldners gegenüber dem Steuerschuldner nach Satz 2 dieser Vorschrift dann nicht gilt, wenn die Haftung --wie im Streitfall-- darauf beruht, daß der Haftungsschuldner gesetzlich verpflichtet war, Steuern zu Lasten eines anderen zu entrichten. Zur Klärung der Frage, ob nach dem Ergehen der Einspruchsentscheidung tatsächlich Zahlungen aus der Konkursmasse erfolgt sind, die auf die verbleibende Haftungsschuld anzurechnen wären, kann der Kläger den Erlaß eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs.2 AO 1977 verlangen und notfalls mit der Verpflichtungsklage durchsetzen (BFHE 131, 449, BStBl II 1981, 138). Die Schwierigkeit hinsichtlich der Ausgleichspflicht der Gesamtschuldner untereinander (vgl. § 426 des Bürgerlichen Gesetzbuches), die sich im Falle des Konkurses des Steuerschuldners ergeben, braucht das FA als Gläubiger bei seiner Ermessensentscheidung über den Erlaß des Haftungsbescheids nicht zu berücksichtigen. /++

Fundstellen

Haufe-Index 61354

BStBl II 1986, 657

BFHE 146, 511

BFHE 1986, 511

BB 1986, 1565-1566 (ST)

DB 1986, 2418-2419 (ST)

DStR 1986, 723-723 (ST)

HFR 1986, 503-504 (ST)