BFH Urteil vom 12.06.1996 - XI R 56, 57/95 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Betriebsveräußerung: Beendigung der mit dem Betrieb verbundenen Tätigkeit, Maschinen als wesentliche Betriebsgrundlagen, strukturelle Umstellung in einer Schreinerei

Leitsatz (amtlich)

Voraussetzung einer Betriebsveräußerung i.S. der §§ 16, 34 EStG ist, daß der Gewerbetreibende nicht nur Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine mit dem veräußerten Betriebsvermögen verbundene Tätigkeit beendet (Anschluß an die BFH-Urteile vom 3. Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838).

Orientierungssatz

1. Veräußerungsgewinne i.S. des § 16 EStG bleiben bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Ansatz. Eine Veräußerung des Gewerbebetriebs im ganzen setzt die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. Als solche sind Wirtschaftsgüter anzusehen, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen. Bei einem Fabrikationsbetrieb fallen darunter regelmäßig die Maschinen. Selbst wenn es sich nicht um Sonderanfertigungen, sondern um Standardmaschinen handelt, können diese nicht kurzfristig wiederbeschaffbar sein (im Streitfall: Standardmaschinen einer Schreinerei).

2. Der mit dem Verkauf der wesentlichen Betriebsgrundlagen verbundene Wechsel eines Schreiners von einer (zuvor überwiegend betriebenen) Fertigung von Deckenelementen mit Montage zu einer bloßen Montage von durch Fremdfirmen hergestellten Deckenelementen ist nicht nach §§ 16, 34 EStG begünstigt. Dies gilt insbesondere bei einer Vergleichbarkeit der betriebswirtschaftlichen Kennzahlen der beiden Betriebe.

Normenkette

EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1, § 34 Abs. 2 Nr. 1; GewStG § 7

Tatbestand

I. 1. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr als Eheleute gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Schreinerei. Im Streitjahr 1988 veräußerte er seinen Miteigentumsanteil an dem Grundstück, auf dem er den Gewerbebetrieb unterhielt, sowie das Sondereigentum an den betrieblich genutzten Grundstücksteilen an den Schreinermeister M. Er erklärte, Eigentümer der in der Schreinerei vorhandenen Maschinen bleiben, diese Maschinen M aber zur Nutzung überlassen zu wollen, damit dieser den Betrieb weiterführen könne. Im Grundstückskaufvertrag sind die Maschinen nicht erwähnt. In seiner Einnahme-Überschuß-Rechnung für das Jahr 1990 wies der Kläger Erlöse aus dem Verkauf der Maschinen an M aus.

Nach der Veräußerung des Betriebsgrundstücks erzielte der Kläger weiterhin als Schreiner Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Die Kläger begehren die Behandlung des Gewinns aus der Veräußerung der Grundstücksteile an M als begünstigten Veräußerungsgewinn i.S. der §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG), der Kläger begehrt zudem, diesen Gewinn bei der Ermittlung des Gewerbeertrags steuerfrei zu belassen. Beides lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) mit der Begründung ab, der Kläger habe nicht seinen Betrieb als Ganzes veräußert, sondern mit dem Kundenstamm eine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten. Zudem habe er seine gewerbliche Tätigkeit nicht eingestellt, sondern lediglich eine Spezialisierung vorgenommen.

2. Die Klagen blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, im Streitfall liege eine Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs i.S. der §§ 16, 34 EStG nicht vor. Eine derartige Veräußerung setze voraus, daß der Veräußerer alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang auf den Erwerber übertrage und die bisher in dem Betrieb ausgeübte gewerbliche Tätigkeit ende. Der Annahme einer Veräußerung des gesamten Betriebs stehe zwar nicht entgegen, daß der Kläger das Eigentum an seinen Maschinen zurückbehalten habe. Denn sie hätten keine wesentliche Betriebsgrundlage dargestellt, da sie als Standardmaschinen kurzfristig hätten wiederbeschafft werden können. Auch mit dem Geschäftswert habe der Kläger keine wesentliche Betriebsgrundlage zurückbehalten. Zwar habe ein solcher in Form des „guten Rufs” des Klägers existiert. Da ein abgegrenzter Kundenkreis wegen der Besonderheiten der Deckenfertigung aber fast völlig gefehlt habe, komme dem Geschäftswert nur ein untergeordneter Wert zu.

Eine Betriebsveräußerung im ganzen scheitere aber an dem Umstand, daß der Kläger die bis zur Veräußerung des Betriebsgrundstücks entfaltete gewerbliche Tätigkeit nicht beendet habe. Nach seinem Vortrag sei seine Spezialität schon vor der Grundstücksveräußerung die Verkleidung von Decken gewesen. Diese Tätigkeit habe er auch danach noch ausgeführt. Der Kläger habe zwar erklärt, sich nach der Grundstücksveräußerung auf die Montage von Deckenverkleidungen beschränkt und nichts mehr selbst hergestellt zu haben. Dies rechtfertige dennoch nicht die Annahme einer anderweitigen gewerblichen Betätigung, da das Ergebnis der betrieblichen Leistung (die Deckenverkleidung) unverändert geblieben sei. Auch das (mit rund 40 %) vergleichbar gebliebene Verhältnis zwischen Wareneinsatz und Erlösen seines Betriebs vor und nach der Veräußerung des Grundstücks lasse keine so gravierenden Veränderungen erkennen, daß auf einen Wechsel in der Art der gewerblichen Betätigung geschlossen werden könnte.

Das FG hat die Revision wegen Abweichung der Vorentscheidung vom Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28. März 1985 IV R 88/81 (BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508) zugelassen.

3. Mit ihren Revisionen rügen die Kläger sinngemäß Verletzung von §§ 16, 34 EStG, § 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).

Sie machen geltend, im Streitfall liege keine bloße betriebliche Strukturveränderung vor. Der Kläger habe vielmehr seinen neuen Betrieb durch eine Betriebsverlegung vom alten Betrieb getrennt. Nach dem Umzug habe er weder über ein eigenes Büro und Lager, noch über eine Produktionsstätte verfügt; er habe lediglich die bisher verwendeten Maschinen für Anpassungsarbeiten an gekauften Fertig-Deckenverkleidungen genutzt. Dies sei außerhalb der üblichen Arbeitszeiten geschehen. Praktisch sei der Kläger daher Zwischenhändler mit Übernahme der Montagearbeiten gewesen. Er habe lediglich weiterhin sein Spezialwissen eingesetzt. Bei der Frage der Betriebsveräußerung komme es auf die Tätigkeit des Unternehmers selbst, nicht dagegen auf ihr Ergebnis an. Das FG habe zudem die Umsatzzahlen des Klägers unzutreffend interpretiert. Der Einkaufspreis der bereits furnierten Fertigdecken sei zwar naturgemäß erheblich höher gewesen als der des ursprünglichen unfurnierten Materials. Der Umstand, daß sich der Wareneinsatz im Rahmen der neuen Tätigkeit dennoch nicht merklich geändert habe, sei darauf zurückzuführen, daß der Kläger in vielen Fällen im Namen der Käufer bestellt habe. Dann sei nur der Werklohn zu erfassen gewesen. Die Umsatzzahlen seien nach dem Wechsel auch deutlich zurückgegangen, der Kläger habe auch keine Mitarbeiter mehr beschäftigt. Nach dem BFH-Urteil in BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508 stehe im übrigen die Fortsetzung der bisherigen betrieblichen Betätigung der Annahme einer Betriebsveräußerung nicht entgegen. Nach dem Urteil des Reichsfinanzhofs (RFH) vom 14. September 1938 VI 572/38 und 574/38 (RStBl 1939, 87) könne zudem eine Betriebsveräußerung auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige einen neuen Betrieb beginne, sofern der bisherige betriebliche Organismus aufhöre zu bestehen. Zwar fordere das FG unter Berufung auf das BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 X R 52/90 (BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838) zu Recht die Beendigung der betrieblichen Tätigkeit als eigenständige Voraussetzung für eine Betriebsveräußerung. Es lege diesen Begriff aber unzutreffend aus. Denn die Beendigung der Tätigkeit sei objektiv auf ein bestimmtes Betriebsvermögen und subjektiv auf ein bestimmtes Steuerrechtssubjekt zu beziehen. Sie hänge daher mit dem Merkmal der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen eng zusammen. Die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen indiziere daher die Beendigung der Tätigkeit. Dies ergebe sich auch aus den BFH-Urteilen vom 9. August 1989 X R 62/87 (BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973); vom 29. Juni 1994 I R 105/93 (BFH/NV 1995, 109); vom 14. September 1994 I R 41/94 (BFH/NV 1995, 766); vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92 (BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856).

Die Kläger beantragen zu 1., die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer für das Streitjahr entsprechend herabzusetzen, zu 2. beantragt der Kläger, die Vorentscheidung und den Gewerbesteuermeßbescheid für das Streitjahr aufzuheben.

Das FA beantragt, im wesentlichen unter Berufung auf die Vorentscheidung, die Revisionen zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Verfahren betreffen die gleiche Rechtsfrage, sie werden daher zur gemeinsamen Entscheidung verbunden (§ 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

Die Revisionen sind nicht begründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

1. Gewinne aus der Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG werden gemäß § 16 Abs. 4 EStG nur zur Einkommensteuer herangezogen, wenn sie die dort genannten Freibeträge übersteigen und insoweit gemäß §§ 34 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG ermäßigt besteuert; ebenso bleiben sie bei der Ermittlung des Gewerbeertrages i.S. von § 7 GewStG außer Betracht (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374; vom 3. Februar 1994 III R 23/89, BFHE 174, 372, BStBl II 1994, 709).

Eine Veräußerung des Gewerbebetriebs im ganzen setzt die Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraus. Der Senat hat Zweifel, ob die Annahme einer begünstigten Betriebsveräußerung im Streitfall nicht bereits daran scheitert, daß der Kläger mit den Maschinen zumindest teilweise wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten hat. Wesentliche Grundlagen eines Betriebs sind die Wirtschaftsgüter, die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind und ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung besitzen (BFH-Urteile vom 30. Oktober 1974 I R 40/72, BFHE 114, 85, BStBl II 1975, 232; vom 19. Januar 1983 I R 57/79, BFHE 137, 487, BStBl II 1983, 312). Bei einem Fabrikationsbetrieb fallen darunter regelmäßig die Maschinen (BFH-Urteil vom 26. Mai 1993 X R 101/90, BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710). Selbst wenn es sich nicht um Sonderanfertigungen, sondern Standardmaschinen gehandelt hat, kann nicht ohne weiteres davon ausgegangen werden, daß sie in der Tat jeweils kurzfristig wiederbeschafft werden konnten (vgl. dazu das BFH-Urteil in BFHE 171, 468, BStBl II 1993, 710, 713; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., § 16 Anm. 103).

Von einer Zurückverweisung der Sache an das FG zur weiteren Sachaufklärung konnte der Senat indessen absehen, da eine Veräußerung des Betriebs im ganzen neben der Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen voraussetzt, daß gleichzeitig die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endet (BFH-Urteile vom 3. Oktober 1984 I R 119/81, BFHE 142, 433, BStBl II 1985, 245; vom 24. Juli 1986 IV R 137/84, BFHE 147, 352, BStBl II 1986, 808; vom 29. November 1988 VIII R 316/82, BFHE 156, 408, BStBl II 1989, 602; vom 9. August 1989 X R 62/87, BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973; vom 16. Dezember 1992 X R 52/90, BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838). Diese Voraussetzung hat das FG im Streitfall zu Recht verneint.

2. Die Beendigung der bisherigen gewerblichen Tätigkeit ist bei beiden Varianten der Vergünstigungsregelung des § 16 EStG (also auch der Betriebsveräußerung) als selbständiges Merkmal der Tatbestandsverwirklichung und losgelöst von dem Merkmal der Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zu sehen. Denn bereits der Begriff des Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 EStG ist tätigkeitsbezogen definiert. Er wird begründet durch eine mit Gewinnabsicht unternommene, selbständige und nachhaltige Tätigkeit, die sich u.a. als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Da der Begriff „Gewerbebetrieb” eine tätigkeitsbezogene Komponente aufweist, ist Voraussetzung einer Betriebsveräußerung, daß der Gewerbetreibende nicht nur Betriebsmittel überträgt, sondern auch seine durch den betrieblichen Organismus bestimmte gewerbliche Tätigkeit aufgibt (BFH-Urteile in BFHE 142, 433, 435, 436, BStBl II 1985, 245; in BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838; vgl. zur insoweit vergleichbaren Vorschrift des § 7 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung –EStDV– auch die Senatsentscheidung vom 2. September 1992 XI R 26/91, BFH/NV 1993, 161). Zwar ist nicht erforderlich, daß der Veräußerer seine gewerbliche Tätigkeit in vollem Umfang beendet. Er muß aber die Tätigkeit aufgeben, die mit dem veräußerten Betriebsvermögen verbunden war. Wie bei der Betriebsaufgabe muß auch bei der Betriebsveräußerung das veräußerte Betriebsvermögen vom Zeitpunkt der Veräußerung an aufhören, der gewerblichen Tätigkeit des Steuerschuldners zu dienen (BFH-Urteil in BFHE 158, 48, BStBl II 1989, 973). Die Beendigung der Tätigkeit ist daher objektiv auf ein bestimmtes Betriebsvermögen und in subjektiver Hinsicht auf ein bestimmtes Steuerrechtssubjekt bezogen (BFH-Urteil in BFHE 170, 363, BStBl II 1994, 838). Daraus folgt –entgegen der Auffassung der Kläger–, daß ein Steuerpflichtiger, der mit Hilfe des veräußerten Betriebsvermögens den Tatbestand der Erzielung gewerblicher Einkünfte verwirklichte, die steuerliche Begünstigung dieser Veräußerung nur bewirken kann, wenn er diese bisherige Tätigkeit auch einstellt.

Diese Grundsätze widersprechen, wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFH/NV 1993, 161, auf das zur Vermeidung von Wiederholungen verwiesen wird, ausgeführt hat, nicht der Rechtsprechung des IV. Senats des BFH in dessen Urteil vom 28. März 1985 IV R 88/81 (BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508). Die Ausführungen des IV. Senats beziehen sich nicht auf eine gewerbliche, sondern auf eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung. Beide Bereiche sind nicht ohne weiteres vergleichbar. Auf die Möglichkeit einer abweichenden Beurteilung bei der Veräußerung von Gewerbebetrieben weist auch der IV. Senat vor allem für den Fall hin, in dem –wie im Streitfall– zurückbehaltenes Anlagevermögen weiterhin genutzt wird.

Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der von den Klägern bezeichneten weiteren Rechtsprechung des BFH. Das BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 109 betrifft die Frage der Begünstigung des Veräußerungsgewinns eines Freiberuflers, der seine Tätigkeit im Auftrag des Erwerbers weiterführte, das BFH-Urteil in BFH/NV 1995, 766 die Übertragung lediglich eines Teils des Anteils an einer Sozietät von Freiberuflern, das BFH-Urteil in BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856 den Fall der Einbringung des Betriebs einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft.

3. Im Streitfall konnte das FG aufgrund seiner –den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden– Feststellungen davon ausgehen, daß der Kläger nach der Veräußerung der wesentlichen Grundlagen seines Betriebes an M seine damit verbundene Tätigkeit nicht aufgegeben hat. Der Wechsel von der (zuvor überwiegend betriebenen) Fertigung von Deckenelementen mit Montage zu einer Montage bezogener Deckenelemente begründet kein nach außen erkennbar von dem bisherigen Betrieb gelöstes Tätigkeitsbild. Die Montage vor Ort war auch bislang zumindest ein nicht unwesentlicher Teil der betrieblichen Aktivitäten. Vor allem aber hat auch die neuerliche Tätigkeit des Klägers unbestritten den Einsatz seiner früher verwendeten Maschinen –die jedenfalls bis 1990 auch noch in seinem Eigentum standen– erforderlich gemacht, wenn auch in geringerem Umfang und außerhalb der üblichen Arbeitszeiten. Es kann daher nicht wie in dem im RFH-Urteil in RStBl 1939, 87 entschiedenen Fall von einem Wechsel zu einer reinen Handelstätigkeit des Klägers ausgegangen werden. Zu Recht hat das FG aber auch auf die Vergleichbarkeit der Kennzahlen des veräußerten und weitergeführten Betriebs des Klägers in den Jahren vor und nach dem Veräußerungsvorgang hingewiesen. Sie legen den Schluß auf eine zumindest wirtschaftlich vergleichbare Tätigkeit nahe. Der Hinweis der Kläger, daß der (für eine Handelstätigkeit zu geringe) Wareneinsatz nicht aus Verkäufen, dagegen aus dem Anfall von Werklöhnen resultiere, entspricht nicht ihrem Vorbringen, daß der Kläger nach dem Veräußerungsvorgang keine Mitarbeiter mehr beschäftigt habe.

Die vom FG aufgezeigten Umsätze des Klägers nach der Veräußerung seiner Betriebsgrundlagen sind zwar erkennbar rückläufig, lassen aber jedenfalls bis 1992 (vier Jahre nach dem Streitjahr) nicht den Schluß zu, daß der Umfang seiner Tätigkeit in den Jahren ab 1989 nur noch unwesentlich gewesen und daher zu vernachlässigen sei.