Entscheidungsstichwort (Thema)
Tarifbegünstigung von Ausgleichszahlungen, die in entsprechender Anwendung des § 89b HGB geleistet werden
Leitsatz (amtlich)
§ 24 Nr. 1 Buchst. c EStG ist auf Ausgleichszahlungen, die in entsprechender Anwendung des § 89b HGB an Kfz-Vertragshändler (Eigenhändler) geleistet werden, analog anwendbar.
Normenkette
EStG § 24 Nr. 1 Buchst. c, § 34; HGB § 89b
Verfahrensgang
FG Düsseldorf (Dok.-Nr. 0144103; EFG 1997, 1241) |
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war Kfz-Vertragshändlerin der X-AG. Am 14. September 1977 schlossen die Klägerin und die X-AG einen Händlervertrag, aufgrund dessen die Klägerin Fahrzeuge der X-AG zu verkaufen sowie zu einem entsprechenden Kundendienst innerhalb des ihr zugewiesenen Verkaufs- und Betreuungsgebiets berechtigt und verpflichtet war. Die Klägerin sollte alle Vertragsgeschäfte im eigenen Namen und für eigene Rechnung abschließen. Nach dem Vertrag sollte die Klägerin die Firma der X-AG sowohl auf ihrem Betriebsgelände als auch im Schriftverkehr kennzeichnen und durch einen Zusatz zu ihrer eigenen Firma im Geschäftsverkehr deutlich machen. Eine Tätigkeit außerhalb des ihr zugewiesenen Verkaufs- und Betreuungsgebiets war ihr nicht gestattet. Bezüglich der Geschäftsführung der Klägerin waren der X-AG verschiedene Beratungs-, Einsichts- und Überwachungsrechte eingeräumt. Die Klägerin war verpflichtet, der X-AG Berichte über Verkaufsergebnisse und Auftragslage in der von der X-AG erbetenen Form einzusenden. Des weiteren traf die Klägerin die Pflicht, die Gewährleistungsbestimmungen der X-AG gegenüber ihren eigenen Kunden entsprechend zu übernehmen.
Am 17. Januar 1984 schlossen die Klägerin und die X-AG einen sog. Datenverarbeitungsvertrag. Aufgrund dieses Vertrags war die Klägerin verpflichtet, der X-AG ihre Kundendaten zwecks Durchführung von Kundenkontaktprogrammen, Erstellung von Verkäuferinformationslisten sowie für Werbemaßnahmen und etwaige Rückrufaktionen zur Verfügung zu stellen.
Die X-AG kündigte zum 31. Dezember 1985 den Händler- und den Datenverarbeitungsvertrag. Die Klägerin verpachtete ihren gesamten Betrieb im Januar 1986 an einen anderen Vertragshändler der X-AG.
Am 25. April 1986 trafen die Klägerin und die X-AG eine Vereinbarung, aufgrund derer die X-AG der Klägerin einen Betrag von 300 000 DM zzgl. 14 % Umsatzsteuer "zur Abgeltung eines Ausgleichsanspruchs aus dem Händlervertrag gemäß § 89 b HGB" zu zahlen hatte.
In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte für 1986 behandelte die Klägerin die in diesem Jahr erhaltene Zahlung von 300 000 DM als tarifbegünstigte Einkünfte i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. c i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1986 vom 15. April 1986.
Nach einer Außenprüfung änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) den zunächst erklärungsgemäß ergangenen Feststellungsbescheid für 1986 und versagte bezüglich der erklärten Ausgleichszahlung in Höhe von 300 000 DM die Tarifbegünstigung.
Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1997, 1241).
Mit der ―vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen― Revision rügt das FA eine Verletzung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Revision des FA ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Die Entscheidung des FG, die von der X-AG an die Klägerin geleistete Zahlung als Entschädigung i.S. von § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG zu behandeln, ist nicht zu beanstanden. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG ist auf Ausgleichszahlungen, die in entsprechender Anwendung des § 89 b des Handelsgesetzbuchs (HGB) an Vertragshändler geleistet werden, analog anwendbar.
1. Das FG hat zutreffend erkannt, daß § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG nicht dahin ausgelegt werden kann, daß die Vorschrift auch Ausgleichszahlungen erfaßt, die in entsprechender Anwendung des § 89 b HGB an andere Kaufleute als Handelsvertreter (§ 84 HGB) gezahlt werden. Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bereits eine entsprechend weite Auslegung für Ausgleichszahlungen, die an Kommissionsagenten geleistet werden, abgelehnt und dies damit begründet, daß der noch mögliche Wortsinn des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG eine unmittelbare Anwendung auf Ausgleichszahlungen an andere Kaufleute als Handelsvertreter ausschließe; denn § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG spreche nicht nur von Ausgleichszahlungen i.S. von § 89 b HGB, sondern ausdrücklich auch von Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter (Urteil vom 24. Januar 1974 IV R 76/70, BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295). Der erkennende Senat folgt dieser Auffassung.
2. § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG gilt aber analog für Ausgleichszahlungen an andere Kaufleute als Handelsvertreter, wenn die Ausgleichszahlung in entsprechender Anwendung des § 89 b HGB geleistet wird.
a) In der Rechtsprechung ist eine analoge Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG bereits in den Fällen bejaht worden, in denen Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter aufgrund einer dem § 89 b HGB entsprechenden Norm ausländischen Rechts geleistet werden (vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 12. März 1997 14 K 2456/93 E, EFG 1997, 668) oder Kommissionsagenten Ausgleichszahlungen in entsprechender Anwendung des § 89 b HGB erhalten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295; vom 9. Oktober 1996 XI R 71/95, BFHE 181, 452, BStBl II 1997, 236).
b) § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG ist darüber hinaus auch bei Ausgleichszahlungen, die an Vertragshändler in sinngemäßer Anwendung des § 89 b HGB geleistet werden, analog anzuwenden. Der Senat schließt sich damit der in der Literatur vertretenen Auffassung an (vgl. Jacobs-Soyka in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 24 EStG Rdnr. 83; Hildesheim in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 24 Rdnr. 38; Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 24 EStG Anm. 68; Frotscher/Zimmermann, Einkommensteuergesetz, § 24 Rdnr. 106; Oswald, Deutsche Steuerzeitung/Ausgabe A ―DStZ/A― 1975, 302; wohl auch: Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 18. Aufl., § 24 Rdnr. 67; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz, § 24 Rdnr. 57).
aa) Die Vorschrift des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG enthält eine für eine Analogie unabdingbare Regelungslücke, indem sie nur Ausgleichszahlungen gemäß § 89 b HGB an Handelsvertreter, nicht aber Ausgleichszahlungen, die Vertragshändler in entsprechender Anwendung des § 89 b HGB erhalten, erfaßt.
Eine Gesetzeslücke liegt vor, wenn eine Regelung gemessen an ihrem Zweck unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig ist und wenn ihre Ergänzung nicht einer vom Gesetzgeber beabsichtigten Beschränkung auf bestimmte Tatbestände widerspricht. Hiervon zu unterscheiden ist der sog. rechtspolitische Fehler, der vorliegt, wenn sich eine gesetzliche Regelung zwar als rechtspolitisch verbesserungsbedürftig, aber doch nicht ―gemessen an der dem Gesetz immanenten Teleologie― als planwidrig unvollständig und ergänzungsbedürftig erweist (vgl. BFH-Beschluß vom 28. Mai 1993 VIII B 11/92, BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665, m.w.N.). Ob eine Regelungslücke oder lediglich ein sog. rechtspolitischer Fehler vorliegt, ist unter Heranziehung des Gleichheitsgrundsatzes zu ermitteln, wobei für den danach erforderlichen Vergleich auf die Wertungen des Gesetzes, insbesondere die Entstehungsgeschichte des Gesetzes zurückzugreifen ist (BFH-Urteil in BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295; BFH-Beschluß in BFHE 171, 300, BStBl II 1993, 665; Canaris, Die Feststellung von Lücken im Gesetz, 2. Aufl., S. 71 f.).
bb) Aus den Wertungen des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG ―insbesondere aus seiner Entstehungsgeschichte― ergibt sich, daß der Gesetzgeber mit der Einführung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG durch das Steueränderungsgesetz ―StÄndG 1961― (BStBl I 1961, 444) die unbillige Härte beseitigen wollte, die mit der nicht tarifbegünstigten Versteuerung von Ausgleichszahlungen gemäß § 89 b HGB an Handelsvertreter verbunden war (BTDrucks III/2706, S. 3). Erhält ein Vertragshändler in entsprechender Anwendung des § 89 b HGB eine Ausgleichszahlung, so ist dieser Sachverhalt mit dem im Gesetz ausdrücklich geregelten Fall der Ausgleichszahlungen an Handelsvertreter in einem solchen Maße vergleichbar, daß nach den dem Gesetz zugrundeliegenden Wertungen eine unterschiedliche Tarifbelastung nicht gerechtfertigt werden kann und eine Gleichbehandlung geboten ist.
Ein Vertragshändler kann handelsrechtlich einen Ausgleichsanspruch analog § 89 b HGB nur dann mit Erfolg geltend machen, wenn er in wirtschaftlicher Hinsicht dem Handelsvertreter gleichgestellt ist. Dies setzt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) voraus, daß
- das Rechtsverhältnis zwischen Hersteller und Händler derart ausgestaltet ist, daß es sich nicht in einer bloßen Verkäufer-Käufer-Beziehung erschöpft, sondern der Händler so in die Absatzorganisation des Herstellers bzw. Lie- feranten eingegliedert ist, daß er wirtschaftlich in er- heblichem Umfang einem Handelsvertreter vergleichbare Auf- gaben zu erfüllen hat und
- der Händler verpflichtet ist, dem Hersteller bzw. Lie- feranten bei Vertragsende seinen Kundenstamm zu übermit- teln, so daß sich dieser bei Vertragsende die Vorteile des Kundenstamms sofort und ohne weiteres nutzbar machen kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BGH-Urteile vom 11. Februar 1977 I ZR 185/75, BGHZ 68, 340; vom 14. April 1983 I ZR 20/81, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 1983, 2877; vom 6. Oktober 1993 VIII ZR 172/92, Betriebs- Berater ―BB― 1993, 2401).
Erfüllt ein Vertragshändler die vorstehend genannten Voraussetzungen und erhält er infolge dessen entsprechend § 89 b HGB eine Ausgleichszahlung wie ein Handelsvertreter, so wäre die nicht tarifbegünstigte Versteuerung dieser Ausgleichszahlung eine steuerliche Ungleichbehandlung, die nach den dem Gesetz zugrundeliegenden Wertungen nicht durch die zwischen einem Vertragshändler und einem Handelsvertreter bestehenden Unterschiede gerechtfertigt werden könnte.
Zwar handelt der Vertragshändler im Gegensatz zum Handelsvertreter nicht in fremdem Namen und auf fremde Rechnung, sondern in eigenem Namen und auf eigene Rechnung. Die Entscheidung über die Gewährung einer Tarifermäßigung gemäß § 24 i.V.m. § 34 EStG ist nach den der Vorschrift des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG zugrundeliegenden Wertungen aber nicht davon abhängig zu machen, ob die Verkäufe in eigenem Namen (so auch BFH-Urteil in BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295) oder bzw. und auf eigene Rechnung getätigt werden.
Entgegen der Auffassung des FA kann eine unterschiedliche Tarifbelastung auch nicht mit der Überlegung gerechtfertigt werden, daß die Leistungsfähigkeit des Kfz-Vertragshändlers nach Kündigung des Händlervertrags weitgehend unberührt bleibe, weil ihm im Gegensatz zum Handelsvertreter nach Beendigung des Händlervertrags regelmäßig noch die Tätigkeit im Kraftfahrzeugbereich und die damit verbundenen Produktionsmittel verblieben (ähnlich auch Oberfinanzdirektion ―OFD― Düsseldorf vom 13. März 1991 S 2290 A-St 113, Steuererlasse in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 34 Abs. 2 Nr. 17, die eine unbillige Härte bei der Besteuerung eines Ausgleichsanspruchs verneint, wenn der Kfz-Vertragshändler seine Gesamttätigkeit im Kraftfahrzeuggewerbe fortsetzt). Denn zum einen führt die Kündigung des Händlervertrags regelmäßig zu einer Minderung der Leistungsfähigkeit des Vertragshändlers, weil neben dem Verkauf von Kraftfahrzeugen auch der Reparaturbetrieb als Kfz-Vertragshändler von der Beendigung des Vertragsverhältnisses betroffen ist. Dementsprechend hat auch bereits der BGH ausgeführt, daß der Kapital einsetzende Vertragshändler nach Kündigung des Händlervertrags das Risiko trägt, sein eingesetztes Kapital ganz oder teilweise zu verlieren, und beträchtliche Umstellungsverluste riskiert (BGH-Urteil in BGHZ 68, 340, 347). Zum anderen wird auch bei unmittelbarer Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG ―Ausgleichszahlungen nach § 89 b HGB an Handelsvertreter― die Tarifbegünstigung nicht davon abhängig gemacht, ob der Handelsvertreter seine Tätigkeit vollständig einstellt oder noch für andere Unternehmer tätig ist (zutreffend Horn in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 24 EStG Anm. 68).
cc) Voraussetzung für eine analoge Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG auf Ausgleichszahlungen an Vertragshändler ist nach den vorstehenden Ausführungen, daß die Zahlung auf der Rechtsgrundlage des § 89 b HGB analog beruht, d.h. der Vertragshändler den Ausgleichsanspruch erhält, weil er in die Vertriebsorganisation des Herstellers bzw. Lieferanten eingebunden ist und er den Kundenstamm bei Vertragsende dem Hersteller bzw. Lieferanten überläßt. Es genügt nicht, daß eine vom Hersteller bzw. Lieferanten anlässlich des Vertragsendes geleistete Zahlung lediglich als Ausgleichszahlung i.S. von § 89 b HGB analog bezeichnet wird.
Hingegen ist es ―entgegen der Auffassung des FA― für eine analoge Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG nicht erforderlich, daß der Vertragshändler konkret schutzbedürftig ist. Soweit der BGH in früheren Entscheidungen eine Schutzbedürftigkeit des Vertragshändlers für eine analoge Anwendung des § 89 b HGB gefordert hatte (vgl. BGH-Urteile vom 11. Dezember 1958 II ZR 73/57, BGHZ 29, 83, 88 ff.; vom 16. Februar 1961 VII ZR 239/59, BGHZ 34, 282, 287 ff.), hat er dieses Merkmal seit seiner Grundsatzentscheidung in BGHZ 68, 340 ausdrücklich aufgegeben. Dementsprechend hat der BFH, der zunächst die analoge Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG unter anderem damit gerechtfertigt hatte, daß eine durch eine wirtschaftliche Abhängigkeit gekennzeichnete Schutzbedürftigkeit ein Gesichtspunkt sein könne, der eine Tarifermäßigung rechtfertige (vgl. BFH-Urteil in BFHE 111, 329, BStBl II 1974, 295, unter 2. d der Gründe), sich in späteren Entscheidungen diesem Wandel der Zivilrechtsprechung angeschlossen und weder im Rahmen der Einkommensteuer (vgl. BFH-Urteil in BFHE 181, 452, BStBl II 1997, 236) noch im Bereich der Gewerbesteuerpflicht eines gemäß § 89 b HGB analog geleisteten Ausgleichsanspruchs (vgl. BFH-Urteil vom 19. Februar 1987 IV R 72/83, BFHE 149, 188, BStBl II 1987, 570) eine konkrete Schutzbedürftigkeit gefordert.
c) Die Voraussetzungen für eine analoge Anwendung des § 24 Nr. 1 Buchst. c EStG liegen im Streitfall vor. Denn die der Klägerin im Streitjahr geleistete Zahlung beruhte nach den das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) auf der Rechtsgrundlage des § 89 b HGB analog. Die Klägerin, die ihre Geschäfte in eigenem Namen und auf eigene Rechnung abschloß, hatte als Vertragshändlerin (Eigenhändlerin) einen Ausgleichsanspruch analog § 89 b HGB, aufgrund dessen ihr die X-AG 300 000 DM leistete.
aa) Nach dem von ihr und der X-AG geschlossenen Händlervertrag war die Klägerin als Vertragshändlerin derart in die Absatzorganisation der X-AG eingegliedert, daß sie wirtschaftlich in weitem Umfang Aufgaben zu erfüllen hatte, die sonst einem Handelsvertreter obliegen. Wie das FG unter Bezugnahme auf den Händlervertrag festgestellt hat, war die Klägerin verpflichtet, den Verkauf und Kundendienst in dem ihr zugewiesenen Gebiet zu fördern, Berichte über Verkaufsergebnisse und Auftragslage in der von der X-AG erbetenen Form einzusenden, und sie war nicht berechtigt, ohne vorherige Unterrichtung der X-AG Automobile anderer Kfz-Hersteller zu verkaufen. Des weiteren war die Klägerin in das Verkaufsförderungs- und Werbeprogramm, das Absatzprogramm (Verpflichtung zur Führung eines Mindestbestands an Lager- und Vorführwagen; Pflicht zur Fahrzeugabnahme und zum Kundendienst gegenüber allen Kunden der X-AG), das Buchführungs- sowie in das Schulungsprogramm der X-AG eingebunden. Darüber hinaus mußte sie die Firma der X-AG sowohl auf ihrem Betriebsgelände als auch im Schriftverkehr verwenden und durch einen Zusatz zu ihrer eigenen Firma im Geschäftsverkehr deutlich machen. Schließlich bestanden Weisungs-, Einsichts-, Zutritts- und Beratungsrechte der X-AG gegenüber der Klägerin.
bb) Die Klägerin war auch verpflichtet, ihren Kundenstamm bei Vertragsende der X-AG zu übermitteln, so daß sich diese bei Vertragsende die Vorteile des Kundenstamms sofort und ohne weiteres nutzbar machen konnte, ohne in ihrem Recht zur Nutzung der Kundendaten beschränkt oder zur Löschung der Daten verpflichtet gewesen zu sein (vgl. hierzu BGH-Urteil vom 17. April 1996 VIII ZR 5/95, NJW 1996, 2159). Dabei kommt es nicht darauf an, ob eine derartige Verpflichtung erst im Zeitpunkt der Vertragsbeendigung oder bereits während der Vertragszeit aufgrund laufender Unterrichtung der Hersteller bzw. Lieferanten erfüllt werden mußte; entscheidend ist, daß der Hersteller aufgrund der Übermittlung in die Lage versetzt wird, den Kundenstamm nach Beendigung des Vertragsverhältnisses weiter zu nutzen (vgl. BGH-Urteile in BGHZ 68, 340, 343; vom 3. März 1983 I ZR 34/81, Wertpapier-Mitteilungen ―WM― 1983, 596; in NJW 1983, 2877; vom 6. Oktober 1993 VIII ZR 172/92, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht ―NJW-RR― 1994, 99).
Die Verpflichtung zur Übermittlung des Kundenstamms ergab sich aus dem Händlervertrag vom 14. September 1977. Das Revisionsgericht kann diesen Vertrag selbst auslegen, nachdem das FG durch konkrete Bezugnahme auf diesen Vertrag die erforderlichen Tatsachenfeststellungen getroffen hat, eine Auslegung dieses Vertrags aber nicht vorgenommen hat (zur Vertragsauslegung durch die Revisionsinstanz vgl. BFH-Urteile vom 17. Januar 1989 VIII R 370/83, BFHE 156, 103, BStBl II 1989, 563; vom 2. April 1998 III R 67/97, BFHE 186, 79, BStBl II 1998, 613). Danach bestand eine Verpflichtung der Klägerin, der X-AG regelmäßig Berichte über Verkaufsergebnisse und Auftragslage in der von der X-AG erbetenen Form termingerecht einzusenden und die Gewährleistungsbestimmungen der X-AG gegenüber den eigenen Kunden entsprechend zu übernehmen (zur Auslegung derartiger Vertragsregelungen als Verpflichtung zur Übermittlung von Kundendaten vgl. BGH-Urteil in NJW-RR 1994, 99, m.w.N.). Weiterhin ging die Klägerin ―wie das FG zutreffend erkannt hat― mit Abschluß des Datenverarbeitungsvertrags im Jahr 1984 gegenüber der X-AG die Verpflichtung ein, dieser die Kundendaten zum Zwecke der Marktforschung, Kundenbetreuung und für etwaige Rückrufaktionen zu übermitteln.
Fundstellen
Haufe-Index 424807 |
BFH/NV 2000, 634 |
BFH/NV 2000, 934 |
BStBl II 2000, 220 |
BFHE 2000, 343 |
BB 2000, 545 |
DB 2000, 552 |
DStRE 2000, 299 |
DStZ 2000, 454 |
HFR 2000, 353 |
StE 2000, 146 |