Leitsatz (amtlich)
1. Das Bestehen der Verwaltungshoheit eines bestimmten Landes ist vorgreiflich für die Lösung der Frage, ob eine Finanzbehörde sachlich und örtlich zuständig ist.
2. Bestimmung der Anknüpfungsmerkmale für die Verwaltungskompetenz einer Landesfinanzbehörde im Falle einer Darlehnsgewährung nach § 3 KVStG.
2. Die Verwaltungskompetenz einer Landesfinanzbehörde wird nicht dadurch beeinflußt, daß die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft nach der Verwirklichung des steuerbaren Tatbestandes den Ort ihrer Geschäftsleitung in ein anderes Land verlegt.
Normenkette
GG Art. 20 Abs. 1, Art. 79 Abs. 3, Art. 83, 85, 106-108; AO § 76 Nr. 8; KVStG § 3 Abs. 1-2; KVStDV §§ 1-2
Tatbestand
Die Klägerin, deren Geschäftsleitung sich ursprünglich in A befand, verlegte diese im Dezember 1961 nach B/Holstein. Im November hatte ihr das FA A (Beklagter und Revisionsbeklagter) einen Kapitalverkehrsteuer-Fragebogen zugesandt. Aus der im gleichen Monat eingegangenen Antwort der Klägerin ging hervor, daß ein Gesellschafter für der Gesellschaft von Dritten gewährte Kredite Sicherheit geleistet hatte. Der Beklagte ordnete am 11. Dezember 1961 zur Klärung des Sachverhalts an, eine Betriebsprüfung sei durchzuführen; die Klägerin wurde über die Absicht des FA unterrichtet. Die Prüfung wurde Ende Februar bis Anfang März 1962 an dem neuen Ort der Geschäftsleitung durchgeführt; der Prüfer stellte u. a. fest, daß die Darlehen im März und im Oktober 1961 gewährt worden waren.
Da das beklagte FA angesichts der Verlegung der Geschäftsleitung Zweifel an seiner Zuständigkeit hatte, setzte es sich mit dem für den neuen Ort der Geschäftsleitung zuständig gewordenen FA B in Verbindung; beide Behörden einigten sich darüber, daß das beklagte FA die Steuerfestsetzung, auf die sich der vorliegende Rechtsstreit bezieht, durchführen solle. Die Klägerin vertrat die Ansicht, das FA C sei zuständig geworden. Das beklagte FA unterrichtete sie über die Zuständigkeitsvereinbarung und setzte die Steuer fest. Im Verfahren über einen Einspruch und über die Berufung verfolgte die Klägerin ihre Einwendungen weiter.
Das FG ließ dahingestellt, ob die Zuständigkeitsvereinbarung wirksam sei; denn das beklagte FA sei auf Grund § 76 Nr. 3 AO, § 2 KVStDV zuständig gewesen. Die ursprüngliche Zuständigkeit des beklagten FA sei nicht dadurch erloschen, daß die Klägerin ihre Geschäftsleitung verlegt habe, nachdem das FA mit den Ermittlungen begonnen hatte.
Mit der Rb. machte die Klägerin geltend, sie sei dadurch ihrem gesetzlichen Richter entzogen worden, daß ein örtlich unzuständiges FG entschieden habe. Sie hielt an ihrer Ansicht fest, das FA A sei nicht zuständig gewesen, den angefochtenen Bescheid zu erlassen.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
I. Die Rüge der Revisionsklägerin, ihr sei der gesetzliche Richter entzogen worden, ist in dem Sinne zu verstehen, daß das FG Hamburg zur Entscheidung des Rechtsstreits nicht berufen gewesen sei. Dies ergibt sich aus der Wendung, ein örtlich unzuständiges Gericht habe (über einen von einer örtlich unzuständigen Behörde erlassenen Verwaltungsakt) entschieden. Die Rüge ist unbegründet.
Das FG Hamburg war zur Entscheidung über die bei dem beklagten FA eingelegte Berufung vom 7. August 1962 berufen. Nach § 1 Abs. 1 Buchstabe a der Verordnung Nr. 175 der Militärregierung Deutschland - Britisches Kontrollgebiet - betreffend Wiedererrichtung von Finanzgerichten (MRVO 175) sollte das FG in Hamburg für das Gebiet der Hansestadt Hamburg getrennt von den Finanzverwaltungsbehörden errichtet werden. Aus den Worten "für das Gebiet der Hansestadt Hamburg" ergibt sich, daß das in Hamburg errichtete FG im Rahmen des durch die §§ 17 bis 19 MRVO 175 umschriebenen Bereichs über die Rechtmäßigkeit von Akten der Finanzbehörden des Landes Hamburg zu entscheiden hatte. Der umstrittene Steuerbescheid ist von einem FA der nach § 26 MRVO 175 für die Verwendung dieser Verordnung als Land geltenden Hansestadt Hamburg erlassen worden. Die Entscheidungskompetenz des FG wurde nicht durch die Frage berührt, ob das FA befugt war, den Steuerbescheid zu erlassen. Das FG war zu der Prüfung berufen, ob ein im Gerichtsbezirk hoheitlich handelndes Organ der Staatsgewalt, dessen Verwaltungsakt im Finanzrechtsweg überprüfbar war, im Rahmen seiner Kompetenz gehandelt hat. Die Inkompetenz eines FA, das zum Gerichtsbezirk eines bestimmten Gerichts gehört (vgl. § 38 FGO, der auf den Rechtsstreit noch nicht anwendbar ist), hat mit der Gerichtszuständigkeit nichts zu tun.
II. Die Revision kann auch insoweit keinen Erfolg haben, als geltend gemacht wird, das FA A sei örtlich nicht zuständig gewesen, den umstrittenen Gesellschaftsteuerbescheid zu erlassen. Die Entscheidung kann jedoch entgegen der Ansicht der Klägerin, des beklagten FA und des FG nicht auf die Regeln der AO über die örtliche Zuständigkeit oder auf § 2 KVStDV gestützt werden. Für die Entscheidung des Rechtsstreits kommt es nur darauf an, ob die beklagte Behörde als Finanzbehörde des Landes Hamburg befugt war, den kraft Gesetzes entstandenen Steueranspruch (§ 3 Abs. 1 StAnpG) durch Verwaltungsakt zu regeln. Da dies der Fall ist, war das FA auch sachlich und örtlich zuständig; das beklagte FA ist im Bereich des Landes Hamburg das zur Verwaltung der Gesellschaftsteuer sachlich und örtlich allein zuständige FA (vgl. Verzeichnis der Finanzämter des Bundesgebiets, herausgegeben vom BdF, S. 112).
1. Die Regeln der AO und Sonderregelungen in Einzelsteuergesetzen - so auch die §§ 1, 2 KVStDV - über die sachliche und örtliche Zuständigkeit sind zu einer Zeit erlassen worden, als eine einheitliche Reichsfinanzverwaltung bestand, Das Grundgesetz weist die Verwaltungshoheit durch Art. 108 teils dem Bund, teils den Ländern zu. Hinsichtlich der von den Ländern verwalteten Abgaben kann die Frage nach der sachlichen und nach der örtlichen Zuständigkeit erst aufgeworfen werden, wenn feststeht, ob der Gebietskörperschaft, der die betreffende Finanzbehörde angehört, die Verwaltungshoheit zur Erfassung eines durch ein bestimmtes Steuersubjekt möglicherweise verwirklichten steuerbaren Lebensvorganges zusteht; das Bestehen der Verwaltungskompetenz ist vorgreiflich für die Lösung der Frage, ob eine Behörde sachlich und örtlich zuständig ist.
2. Nach Art. 106 Abs. 2 Nr. 4 GG in der Fassung des Gesetzes zur Änderung und Ergänzung der Finanzverfassung (Finanzverfassungsgesetz) vom 23. Dezember 1955 (BGBl I, 817) steht das Aufkommen der Gesellschaftsteuer den Ländern zu. Art. 107 Abs. 1 Satz 1 GG in der Fassung des Finanzverfassungsgesetzes sagt, das Aufkommen der Landessteuern - also auch der Gesellschaftsteuer - stehe den einzelnen Ländern insoweit zu, als die Steuern von den Finanzbehörden in deren Gebiet vereinnahmt werden. Aus Art. 108 Abs. 3 Satz 1 GG ergibt sich, daß die Gesellschaftsteuer durch Landesfinanzbehörden zu verwalten ist. Weder diese Bestimmungen noch die Regeln des Gesetzes über die Finanzverwaltung (FVG) und der AO noch die §§ 1 und 2 KVStDV beziehen sich unmittelbar auf die hier allein zu entscheidende Frage, nach welchen Kriterien die Verwaltungshoheit zur Regelung eines Anspruches auf Gesellschaftsteuer zu bestimmen ist. Mangels einer Vorschrift, die die Anknüpfungsmerkmale bezeichnet, nach denen sich die Verwaltungshoheit im konkreten Fall richtet, ist es Aufgabe des Gerichts, die im geschriebenen Recht bestehende Lücke auszufüllen. Da Anhaltspunkte fehlen, die einen Analogieschluß ermöglichen, kann die Regelungslücke nur unter Berücksichtigung der Natur der Sache im Wege richterlicher Rechtsfortbildung geschlossen werden (vgl. statt vieler Engisch, Einführung in das juristische Denken, 2. Aufl., S. 134 ff., 137, 190; Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, S. 287 ff., 309 ff.).
a) Für einen Analogieschluß könnte allein § 1 des Gesetzes über die Steuerberechtigung und die Zerlegung bei der Einkommensteuer und der Körperschaftsteuer (Zerlegungsgesetz) vom 29. März 1952 (BGBl I, 225, BStBl I, 235) in Betracht kommen. Einer analogen Anwendung auf den Streitfall sind die noch geltenden Absätze 1 bis 3 dieses Gesetzes nicht zugänglich, weil die Gesellschaftsteuer im Gegensatz zur Einkommensteuer und zur Körperschaftsteuer nicht auf der Verwirklichung steuerbarer Tatbestände während eines Zeitabschnittes, sondern auf der Verwirklichung eines bestimmten, der Gesellschaftsteuer unterworfenen Tatbestandes zu einem bestimmten Zeitpunkt beruht. Unter diesen Umständen braucht sich der Senat auch nicht mit der Frage zu befassen, ob das Zerlegungsgesetz eine verfassungsrechtliche Grundlage hat, ob diese nicht vielmehr erst durch Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG in der Fassung des Finanzverfassungsgesetzes geschaffen wurde; diese Bestimmung schuf die Grundlage für die Abgrenzung und Zerlegung des örtlichen Aufkommens einzelner Steuern durch an die Zustimmung des Bundesrates geknüpftes Bundesgesetz.
b) Für die Lücken ausfüllende Rechtsfindung unter Berücksichtigung der Natur der Sache sind die Art. 83, 106 bis 108 GG heranzuziehen. Diese Bestimmungen sind Ausdruck des dem GG zugrunde liegenden föderativen Systems (Art. 20 Abs. 1, 79 Abs. 3 GG) und bieten Anhaltspunkte für die Abgrenzung des Machtbereiches verschiedener Hoheitsträger.
Die Regeln des FVG und der AO sind bei der Lösung der Streitfrage nicht berücksichtigungsfähig. § 2 FVG betrifft nur die Organisation der Landesfinanzbehörden und ist für die Frage der Verwaltungshoheit unergiebig. Die §§ 3, 4, 6 Abs. 2 Satz 3, 20 und 21 FVG setzen die Lösung der hier zu entscheidenden Frage voraus. Die §§ 71 ff. AO, die sich auf die örtliche Zuständigkeit beziehen, scheiden aus, weil diese Bestimmungen einerseits auf der Vorstellung einer einheitlichen Finanzverwaltung beruhen und andererseits die Feststellung der Verwaltungskompetenz vorgreiflich für die Frage der örtlichen Zuständigkeit ist. Auch § 131 Abs. 3 Satz 1 AO in der Fassung des Art. I Nr. 6 des Gesetzes zur Änderung von einzelnen Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze vom 11. Juli 1953 (BGBl I, 511, BStBl I, 262) kann zur Lösung der hier zu entscheidenden Frage nichts beitragen. Dieser Rechtssatz geht zwar von der zwischen Bund, Ländern und Gemeinden (Art. 108 Abs. 3 Satz 4 GG) verteilten Verwaltungskomptenz aus; er setzt aber für den konkreten Fall Klarheit darüber voraus, welche Körperschaft befugt ist, die Steuer zu verwalten, die erlassen werden soll.
3. Die Art. 83 und 108 GG rechtfertigen den Schluß, daß der Revisionsbeklagte als sachlich und örtlich zuständige (§§ 1, 2 KVStDV, §§ 20, 21 Abs. 2 FVG) Finanzbehörde des Landes Hamburg befugt war, die umstrittene Gesellschaftsteuerforderung durch Verwaltungsakt zu regeln. Hinsichtlich der Gesellschaftsteuer steht sowohl die Ertragshoheit (Art. 106 Abs. 2 Nr. 4, 107 Abs. 1 Satz 1 GG) als auch die Verwaltungshoheit (Art. 108 Abs. 3 Satz 1 GG) den Ländern zu. Bei dieser Steuer sind für die Bestimmung des Landes, das Gläubiger ist, und dem die Verwaltungshoheit zusteht, die gleichen Kriterien maßgebend. Für die Entscheidung des Rechtsstreits kommt es nur auf die Verwaltungshoheit an.
a) "Übrige Steuern" im Sinne des Art. 108 Abs. 3 Satz 1 GG sind solche, die nicht in Abs. 1 und 2 dieser Bestimmung genannt sind. Art. 108 Abs. 3 Satz 1 GG sagt jedoch nichts darüber aus, ob die die Gesellschaftsteuer verwaltenden Landesfinanzbehörden im Rahmen der Eigenverwaltung (Art. 83 GG) oder der Auftragsverwaltung durch die Länder (Art. 85 GG) tätig werden. Nach Art. 83 GG führen die Länder die Bundesgesetze als eigene Angelegenheit aus, soweit das GG nichts anderes bestimmt oder zuläßt. Da das GG weder etwas anderes bestimmt noch zuläßt, wird das die Gesellschaftsteuer regelnde KVStG als Bundesgesetz durch die Länder als eigene Angelegenheit ausgeführt. Dieses Ergebnis wird durch Art. 108 Abs. 4 Satz 1 GG bestätigt; danach werden die Landesfinanzbehörden, soweit die Steuern dem Bunde zufließen, in dessen Auftrag tätig. Hieraus folgt, daß die Landesfinanzbehörden, soweit die von ihnen verwalteten Steuern den Ländern zufließen, die entsprechenden Bundesgesetze als eigene Angelegenheit der Länder ausführen; unter Ausführung von Bundesgesetzen ist die verwaltungsmäßige Ausführung zu verstehen (Beschluß des BVerfG 2 BvG 1/57 vom 15. März 1960, NJW 1960 S. 907, 908).
b) Die Verwaltung einer Steuer umfaßt alle mit der Erhebung der betreffenden Steuer zusammenhängenden Maßnahmen. Die Kompetenz zu solchen Maßnahmen ist nicht davon abhängig, ob ein Steueranspruch wirklich besteht. Bevor eine Steuer festgesetzt werden kann, muß geprüft werden, ob und in welcher Höhe eine Steuerschuld entstanden ist. Die gegenständlich durch das GG umschriebene Ertragshoheit der Länder und Verwaltungshoheit der Landesfinanzbehörden wird in räumlicher Hinsicht durch die Gebietshoheit der Länder begrenzt; ein Land ist in seiner Verwaltungshoheit grundsätzlich auf sein eigenes Gebiet beschränkt (BVerfG, a. a. O.). Als Anknüpfungsmerkmal für die räumliche Abgrenzung der Verwaltungshoheit eines bestimmten Landes kann hinsichtlich der Gesellschaftsteuerpflicht einer Darlehnsgewährung im Sinne des § 3 KVStG mangels einer ausdrücklichen Regelung durch den Bundesgesetzgeber nur das Gebiet in Betracht kommen, innerhalb dessen der steuerbare Tatbestand möglicherweise verwirklicht wurde; dem Land, in dessen Gebiet der Tatbestand verwirklicht wird, steht auch der Anspruch auf die Gesellschaftsteuer zu. Gesichtspunkte, die für ein anderes Abgrenzungskriterium sprechen könnten, sind nicht ersichtlich. Die Verwirklichung des Tatbestandes, an den das Gesetz die Steuer knüpft, läßt die Steuerschuld entstehen (§ 3 Abs. 1 StAnpG). Zur Regelung des dieser Steuerschuld entsprechenden Anspruches und mithin zu Maßnahmen, die darauf gerichtet sind, zu ermitteln, ob und in welcher Höhe die Steuerschuld entstanden ist, kann nur das Land befugt sein, in dessen Gebiet sich die Lebensvorgänge zugetragen haben, durch die der Tatbestand verwirklicht wurde, der zur Entstehung der Steuerschuld führte.
Im Streitfall wurde der steuerbare Tatbestand im Gebiet des Landes Hamburg verwirklicht. Der Revisionsklägerin wurden gesellschafterverbürgte Darlehen zu der Zeit gewährt, als sich sowohl der Ort ihrer Geschäftsleitung (§ 15 StAnpG) als auch ihr Sitz in A befand. Die Darlehen wurden dadurch gewährt, daß der Revisionsklägerin die Verfügungsmacht über die Darlehnsvaluta verschafft wurde. Sie erlangte die Verfügungsmacht an dem Ort, der Mittelpunkt ihrer geschäftlichen Oberleitung war, an dem der für die Unternehmensführung maßgebliche Wille gebildet wurde. Der Ort der Geschäftsleitung wurde erst nach der Darlehnsgewährung in das Gebiet des Landes Schleswig-Holstein verlegt.
c) Die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung in ein anderes Land hatte keinen Einfluß auf die bereits bestehende Verwaltungskompetenz einer Finanzbehörde des Landes Hamburg. Das Land Schleswig-Holstein konnte nicht kompetent werden; seine Gebietshoheit erstreckte sich nicht auf die verwaltungsmäßige Regelung eines Anspruches auf Gesellschaftsteuer, der auf einem außerhalb seines Gebietes verwirklichten steuerbaren Tatbestandes beruhte und daher einem anderen Lande (auch hinsichtlich der Regelungskompetenz) zustand. Die Befugnis des Revisionsbeklagten, Bundesrecht gegenüber der Revisionsklägerin auszuführen, wurde nicht dadurch berührt, daß diese das Hoheitsgebiet des Landes Hamburg verließ, nachdem der Steueranspruch entstanden war. Die bundesstaatliche Gliederung bedingt zwar die Existenz einer räumlich begrenzten Hoheitsgewalt der Länder als Gliedstaaten. Es liegt jedoch im Wesen des Vollzuges der Bundesgesetze durch die Länder, daß Pflicht und Recht einer kraft Bundesrecht kompetent gewordenen Landesbehörde auch dann bestehen, wenn sie zur Regelung einer bereits entstandenen Rechtslage auf das Hoheitsgebiet eines anderen Landes übergreifen muß. Die Befugnis einer Landesfinanzbehörde, in einem solchen Falle Hoheitsgewalt gegen einen Steuerpflichtigen auszuüben, der sich nicht oder nicht mehr im Gebiet dieser Behörde befindet, beruht auf dem Recht und der Pflicht, ein Bundesgesetz auszuführen (Art. 83 GG).
4. Dem Senat erscheint es angezeigt, darauf hinzuweisen, daß die für den Fall der Darlehnsgewährung nach § 3 Abs. 1 und 2 KVStG gefundene Lösung nicht ohne weiteres verallgemeinerungsfähig ist. Es ist zweifelhaft, ob für alle in § 2 KVStG umschriebenen Tatbestände der gleiche Lösungsweg gangbar ist. Der Senat ist - jedenfalls im vorliegenden Verfahren - nicht befugt, sich zu der Frage zu äußern, ob es aus Gründen der Rechtsklarheit und der Rechtssicherheit angebracht ist, daß der Gesetzgeber von der in Art. 107 Abs. 1 Satz 2 GG enthaltenen Ermächtigung für den Bereich des KVStG Gebrauch macht.
Fundstellen
Haufe-Index 412893 |
BStBl II 1968, 317 |
BFHE 1968, 293 |