Leitsatz (amtlich)
Der Steuerpflichtige ist durch die Festsetzung einer zu niedrigen Steuer beschwert, wenn die Festsetzung sich in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken kann (Anschluß an BFH-Urteile vom 12. November 1964 IV 129/61, HFR 1965, 283, und vom 11. Januar 1967 I 49/64, BFHE 87, 431, BStBl III 1967, 215).
Normenkette
AO a.F. § 232 Abs. 1
Tatbestand
Streitig ist, ob die Festsetzung der Einkommensteuer 1961 den Kläger und Revisionskläger (Steuerpflichtiger), der ihre Erhöhung erstrebt, unter den Verhältnissen des Streitfalles beschwert oder nicht.
Der Steuerpflichtige betrieb in den Orten A und B einen Schuhwareneinzelhandel. Hinsichtlich des Ladens in A erklärten er und seine Ehefrau sich gegenüber dem Eigentümer des Grundstücks bereit, den Mietvertrag zum 31. März 1961 vorzeitig aufzulösen. Für ihre Investitionen erhielten die Eheleute 40 000 DM, für "entgangenen Verdienst" aus der vorzeitigen Vertragsauflösung sowie für ihre Zusage, innerhalb von fünf Jahren im Umkreis von 1 km ein Einzelhandelsgeschäft nicht wieder zu eröffnen, weitere 40 000 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) legte der Einkommensteuerveranlagung einen laufenden Gewerbegewinn aus diesen Vorgängen von 37 377 DM zugrunde (aus Investitionen: 40 000 DM ./. Buchwert 4 470 DM = 35 530 DM; aus Konkurrenzverbot für das Streitjahr 6 000 DM; Abzug einer Gewerbesteuerrückstellung von 10 v. H. von 41 530 DM). In die Passivseite der Bilanz zum 31. Dezember 1961 stellte das FA entsprechend eine Rechnungsabgrenzung von 34 000 DM ein, soweit seiner Ansicht nach die Zahlungen für ein Konkurrenzverbot in 1962 bis 1966 geleistet wurden, sowie die Gewerbesteuerrückstellung von 4 153 DM. Die Einkommensteuer wurde demgemäß auf 9 246 DM festgesetzt.
Der Einspruch, mit welchem der Steuerpflichtige unter dem Gesichtspunkt einer Teilbetriebsaufgabe Ansatz eines Aufgabegewinnes von (40 000 DM + 40 000 DM ./. Buchwert/Investitionen 4 470 DM =) 75 530 DM mit einer entsprechend nach §§ 34, 16 EStG festzusetzenden Einkommensteuer von 11 926 DM erstrebte, wurde als unbegründet zurückgewiesen.
Mit seiner seit Inkrafttreten der Finanzgerichtsordnung als Klage behandelten Berufung verfolgte der Steuerpflichtige sein Begehren weiter und machte geltend: Er sei auch beschwert, weil die Einkommensteuerfeststetzung für 1961 sich in späteren Veranlagungszeiträumen zu seinen Ungunsten auswirken könne. Die Besteuerung nach einem laufenden Gewerbegewinn von 37 377 DM mit Verteilung des Restes von 34 000 DM auf die Veranlagungszeiträume bis 1966 stelle ihn gegenüber der beanspruchten Besteuerung nach einem Aufgabegewinn von 75 530 DM gemäß §§ 34, 16 EStG wesentlich schlechter.
Das FG wies die Klage mit der Maßgabe ab, daß schon der Einspruch mangels Beschwer als unzulässig zu verwerfen sei. Die Zulässigkeit des Einspruches, so führte die Vorinstanz aus, verlange eine Beschwer durch die Höhe der festgesetzten Steuer (§ 232 Abs. 1 Nr. 1 AO a. F., ab 1. Januar 1966 § 231 AO n. F.). Da das FA weniger gefordert habe, als der Steuerpflichtige für richtig halte, fehle es an einer Belastung. Zwar müsse der Begriff Höhe der Steuerfestsetzung wie Maß verstanden werden, so daß auch eine zu niedrige Steuerbemessung ein Anfechtungsrecht begründen könne. Voraussetzung sei, daß "mit gewisser Sicherheit" oder "bindend" in späteren Steuerabschnitten oder bei anderen Steuerarten Nachteile für den Steuerpflichtigen entstünden, die über den mit der geringen Steuerbemessung verbundenen Vorteil hinausgingen. Eine entsprechende Beziehung zwischen Vorteilen und Nachteilen sei indes im Streitfall nicht zu ersehen. Das Urteil des FG vom 23. August 1967 II 27/65 ist in EFG 1968, 33 veröffentlicht worden.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Steuerpflichtigen, mit der er Aufhebung der Vorentscheidung wegen Verletzung formellen und materiellen Rechts begehrt, ist begründet. Sie führt zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sache (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Zulässigkeit des Einspruchs eine Beschwer des Steuerpflichtigen durch die Höhe der festgesetzten Steuer nach den im Streitfall maßgebenden Vorschriften der Reichsabgabenordnung a. F. voraussetzt (§ 232 Abs. 1 Nr. 1 AO a. F. in Verbindung mit § 184 Abs. 2 Nr. 2 FGO; vgl. auch § 231 AO n. F.). Sie ist jedoch insoweit einem Rechtsirrtum unterlegen, als sie den Steuerpflichtigen für nicht beschwert gehalten hat.
Wenn der Begriff Höhe der Steuerfestsetzung im Sinne der angezogenen Bestimmung wie Maß verstanden werden muß, was die höchstrichterliche Rechtsprechung ständig mit Recht angenommen hat (Urteile des RFH vom 23. November 1933 III A 197/33, RStBl 1933, 1308; vom 6. Februar 1934 I A 78/33, RStBl 1934, 441; vom 20. Februar 1935 I A 270/34, RStBl 1935, 460; Urteile des BFH vom 26. September 1952 III 134/52 U, BFHE 56, 752, BStBl III 1952, 289; vom 12. November 1964 IV 129/61, HFR 1965, 283), so folgt daraus, daß die Frage nach einer Beschwer nicht allein durch isolierte Betrachtung des festgesetzten Steuerbetrags beantwortet werden kann, sondern daß hierbei die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse einbezogen werden müssen, die für die Festsetzung des Steuerbetrages rechtserheblich sind. Erst das Ergebnis eines Vergleichs der vom FA aus einem bestimmten (als Verwirklichung von Steuertatbestandsmerkmalen angenommenen) Sachverhalt hergeleiteten Steuerfestsetzung mit derjenigen, die der Steuerpflichtige aus einem von ihm geltend gemachten Sachverhalt erstrebt, kann zur Beantwortung der Frage führen, ob der Steuerpflichtige nach seiner Darlegung durch die Höhe (das Maß) der Steuerfestsetzung steuerlich benachteiligt und damit als beschwert anzusehen ist oder nicht.
Demgemäß ist eine Beschwer grundsätzlich verneint worden, wenn sowohl die vom FA angenommenen wie die vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Besteuerungsgrundlagen zu demselben steuerlichen Ergebnis führen (BFH-Urteile III 134/52 U; vom 7. November 1963 IV 210/62 S, BFHE 78, 172, BStBl III 1964, 70 [73]; vom 2. März 1961 IV 185/59, StRK Reichsabgabenordnung, § 232, Rechtsspruch 22). Liegt dagegen nach Darlegung des Steuerpflichtigen eine zu niedrige Steuerfestsetzung vor, die unter Berücksichtigung der in ihr liegenden gegenwärtigen Vorteile und der mit ihr für spätere Steuerabschnitte verbundenen Nachteile im steuerlichen Ergebnis eine erhebliche Schlechterstellung des Steuerpflichtigen gegenüber der von ihm beanspruchten Steuerveranlagung befürchten läßt, so ist der Steuerpflichtige beschwert. Voraussetzung ist nach der zitierten Rechtsprechung des RFH und auch des BFH, daß "mit einer gewissen Sicherheit" angenommen werden kann, daß der Vorgang, auf dem die zu niedrige Steuerfestsetzung beruht, dem Steuerpflichtigen bei der gleichen Steuer für spätere Steuerabschnitte oder bei einer anderen Steuerart steuerliche Nachteile verursachen wird, die den durch die zu niedrige Steuerfestsetzung bewirkten Vorteil überwiegen (RFH-Urteile I A 78/33; vom 23. Januar 1935 VI A 1009/34, RStBl 1935, 320, BFH-Urteil vom 22. August 1963 IV 293/60 u. a. , StRK, Reichsabgabenordnung, § 232, Rechtsspruch 27). In Erweiterung dieser Auffassung hat der IV. Senat des BFH zutreffend eine Beschwer auch dann bejaht, wenn eine derzeitige bilanzmäßige Behandlung in der Zukunft zu einer ungünstigen Auswirkung für den Steuerpflichtigen führen kann, weil gerade in dieser Ungewißheit die Beschwer liege (BFH-Urteil IV 129/61). Der I. Senat hat sich dieser Ansicht angeschlossen (Urteil vom 11. Januar 1967 I 49/64, BFHE 87, 431, BStBl III 1967, 215; Hinweis ferner auf Entscheidung vom 29. September 1966 IV 308/64, BFHE 87, 419, BStBl III 1967, 180). Diesen Auffassungen liegt die zutreffende Meinung zugrunde, von der abzugehen die Ausführungen des FG dem erkennenden Senat keinen Anlaß geben, daß eine zu niedrige Steuerfestsetzung von vornherein für den Steuerpflichtigen mit Nachteilen behaftet sein kann, die als gegenwärtige Beschwer angesehen werden müssen (vgl. auch Ziemer-Birkholz, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl. 1970, Rdnr. 81, 88b zu § 40; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Rdnr. 1, 2 zu § 231 AO n. F., Rdnr. 15 zu § 40 FGO).
Zur Bestimmung dieser Beschwer in ihrem für den Steuerpflichtigen nachteiligen Gewicht ist die erstrebte mit der vorgenommenen Veranlagung einschließlich der mit letzterer verbundenen zu erwartenden möglichen Steuerbelastungen zu vergleichen. Dabei sind auch nachteilige Auswirkungen in Betracht zu ziehen, die sich aus der Anwendung allgemein anerkannter Bilanzierungsgrundsätze sowie der Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 4, 5 EStG) bei der zu niedrigen Steuerfestsetzung ergeben, insbesondere auch aus dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs, nach welchem die der Veranlagung des Streitjahres zugrunde gelegte Endbilanz (Veranlagungsbilanz) in ihren Ansätzen zugleich unverändert die Anfangsbilanz des Folgejahres bildet. Setzt das FA - nach Ansicht des Steuerpflichtigen zu Unrecht wie im Streitfall - Passivposten in die Endbilanz ein, so mindern diese Passivierungen zwar zunächst vorteilhaft den Gewinn des Veranlagungsjahres, wirken sich jedoch durch die Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 4, 5 EStG) andererseits nachteilig schon in einem entsprechend niedrigeren Ansatz des Anfangskapitals mit einem entsprechenden Gewinnmehr für das Folgejahr aus und können je nach Art und Betrag - auch durch den Umfang und den Zeitpunkt vorzunehmender Auflösungen - dem Steuerpflichtigen wesentliche Nachteile verursachen.
Bei Beachtung dieser Grundsätze ist entgegen der Ansicht der Vorinstanz der Steuerpflichtigen bereits dadurch als beschwert anzusehen, daß das FA den unter dem Gesichtspunkt einer Teilbetriebsaufgabe erstrebten Ansatz eines Aufgabegewinnes von 75 530 DM mit einer entsprechend nach §§ 34, 16 EStG festzusetzenden Einkommensteuer von 11 926 DM versagt und statt dessen den Steuerpflichtigen nach einem laufenden Gewerbegewinn von 37 377 DM unter Verteilung des Restes von 34 000 DM auf die Veranlagungszeiträume 1962 bis 1966 im Wege der Passivierung einer entsprechenden Rechnungsabgrenzung und einer Gewerbesteuerrückstellung zu einer Einkommensteuer von 9 246 DM veranlagt hat. Denn der Vorteil der dadurch bewirkten Steuerersparnis von 2 680 DM wird voraussichtlich durch die mit der Verteilung des Restes von 34 000 DM als laufender Gewinn auf die Folgejahre verbundenen belastenden Auswirkungen erheblich überwogen. Diese aus dem Wesen der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich folgenden Nachteile, insbesondere der vorauszusehenden gewinnerhöhenden Auflösungen der Rechnungsabgrenzung, können bei Beantwortung der Frage nach einer Beschwer des Steuerpflichtigen durch die Steuerfestsetzung 1961 nicht unberücksichtigt bleiben. Die nachteiligen Wirkungen treten für den Steuerpflichtigen bereits dadurch ein, daß in der Veranlagung 1961 entgegen seinem Begehren und seiner Sachverhaltsdarstellung eine Passivierung vorgenommen wurde, die nach den Grundsätzen des Bilanzenzusammenhangs unter anderem mit der rechtlichen Zwangswirkung ausgestattet ist, als Ansatz in die Anfangsbilanz des Folgejahres übernommen zu werden, das für die Gewinnermittlung dieses Veranlagungszeitraums maßgebende Anfangskapital zuungunsten des Steuerpflichtigen zu mindern und in den Folgebilanzen mit gewinnerhöhenden Auflösungen fortgeführt zu werden. Auf Grund dieser aus der erfolgten niedrigen Steuerfestsetzung sich ergebenden steuerlichen Nachteile ist der Steuerpflichtige bereits durch die vorgenommene Steuerfestsetzung als beschwert anzusehen. Er kann nicht auf spätere Prüfungen der Berechtigung der Rechnungsabgrenzung und Gewerbesteuerrückstellung verwiesen werden, da die in den Passivierungen sich auswirkenden beschwerenden Nachteile schon aus der niedrigen Steuerfestsetzung unter Zugrundelegung des vom FA angenommenen Sachverhaltes vorhanden sind. Deshalb kommt es entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht darauf an, unter welchen Voraussetzungen und mit welchem Erfolg die Auffassung des FA in späteren Veranlagungszeiträumen noch bekämpft werden könnte oder nicht; abgesehen davon, daß eine möglichst zeitnahe Prüfung des Streitstoffes wegen sonst möglicher Schwierigkeiten in der Sachverhaltsermittlung und -beurteilung auch im Interesse der Beteiligten liegt. Auf die Frage, zu welcher Entscheidung die Vorinstanz bei einer Sachprüfung neigen würde, kommt es hinsichtlich der Beschwer nicht an.
Die Vorentscheidung, die von anderen Erwägungen ausgegangen ist, war deshalb wegen Rechtsirrtums aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache war zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen, das seiner Entscheidung die rechtliche Beurteilung des erkennenden Senats zugrunde zu legen hat (§ 126 Abs. 5 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 70353 |
BStBl II 1973, 323 |
BFHE 1973, 278 |