Leitsatz (amtlich)
Die Buchführung eines Weinhandelsbetriebes mit eigenem Weinbau ist nicht ordnungsmäßig, wenn das Inventar kein Bestandsverzeichnis der einzelnen Weinbaugrundstücke und der einzelnen Rebanlagen enthält.
Normenkette
AO § 160 Abs. 1 S. 1; LandwBuchfVO vom 5. Juli 1935 (RGBl I, 908, RStBl 1935, 955) § 4; HGB § 39; WeinG vom 25. Juli 1930 (RGBl I, 356) § 19 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb Weinhandel und Weinbau. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) berichtigte aufgrund des Ergebnisses einer Betriebsprüfung, die im Jahre 1959 stattgefunden hatte, die Einkommensteuerbescheide 1956 und 1957. Es erklärte die Buchführung für nicht ordnungsmäßig. U. a. habe der Kläger für den Betriebsteil Weinbau weder ein Grundstücksverzeichnis noch ein Anbau- und Ernteverzeichnis geführt. Solche Verzeichnisse seien erst während der Betriebsprüfung nachträglich angefertigt worden. Das FA lehnte die Bewertungsfreiheit für geringwertige Anlagegüter (§ 6 Abs. 2 EStG) und, da diese Mängel auch im Jahre 1955 bereits bestanden hätten, den Abzug eines aus dem Jahre 1955 stammenden Verlustes nach § 10d EStG ab. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das FG wies die Klage ab. Es führte im wesentlichen folgendes aus. Der Kläger sei zwar mit seinem Gesamtbetrieb als Gewerbetreibender zu besteuern und unterliege deshalb formell nicht den für Landwirte geltenden Buchführungsvorschriften. Eine zuverlässige Kontrolle der Gewinnermittlung erfordere jedoch wegen des großen Umfanges der landwirtschaftlichen Eigenerzeugung vollständige Angaben über die Grundlagen der landwirtschaftlichen Produktion. Denn diese erst ermöglichten es, die Richtigkeit der gesamten Gewinnermittlung zu erproben. Dazu sei die Führung der in § 4 LandwBuchfVO vom 5. Juli 1935 (RGBl I 1935, 908, RStBl 1935, 955) in Verbindung mit § 12 Abs. 1 EStDV vorgeschriebenen Grundstücks-, Anbau- und Ernteverzeichnisse nötig. Das Fehlen dieser Verzeichnisse habe nicht dadurch geheilt werden können, daß der Kläger noch während der Betriebsprüfung die erforderlichen Angaben - im wesentlichen aus Unterlagen außerhalb der Buchführung (Urkunden, Verträgen usw.) oder aus dem Gedächtnis - nachträglich aufgezeichnet habe. Denn für die Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung komme es darauf an, daß die Aufzeichnungen zeitgerecht zustande kämen. So schreibe § 4 LandwBuchfVO vor, daß die Verzeichnisse unmittelbar nach Schluß des Wirtschaftsjahres zu fertigen seien. Der Mangel dieser Aufzeichnungen wiege weit schwerer als ein versehentliches Unterbleiben von Buchungen einzelner Geschäftsvorfälle, deren Belege aber aufbewahrt seien. - Abgesehen davon, daß die Buchführung nicht ordnungsmäßig gewesen sei, könne die Bewertungsfreiheit nach § 6 Abs. 2 EStG auf einzelne Reben in Neuanlagen nicht angewendet werden, da es sich bei ihnen nicht um selbständig nutzbare Anlagegüter handle. Die Reben seien nur in Verbindung mit dem Produktionsfaktor Boden und im Zusammenhang mit der gesamten Bebauungsanlage einer Weinbergsfläche nutzbar. Die Rebneuanlagen seien deshalb aktivierungspflichtig.
In seiner Revision beantragt der Kläger die Aufhebung der Vorentscheidung und die Zurückverweisung der Sache an das FG. Er machte zunächst geltend, daß für ihn als Gewerbetreibenden nur kaufmännische, nicht landwirtschaftliche Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung in Betracht kämen. Zumindest sei das ursprüngliche Fehlen der geforderten Verzeichnisse durch nachträgliche Erstellung geheilt worden. Die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung könne nicht für die Anwendung von Steuervergünstigungen versagt werden, wenn, wie für das Jahr 1955 geschehen, das Ergebnis der Buchführung der Veranlagung zugrunde gelegt worden sei. - Das FG habe zu Unrecht eine Pflicht zur Aktivierung der neuen Rebanlagen bejaht. Denn unbeschadet ihrer Verbindung mit dem Produktionsfaktor Boden und mit den übrigen Rebanlagen sei die einzelne Rebe selbständig, weil sie als selbständiges Wirtschaftsgut an jeden anderen Ort verpflanzt werden könne. Auch hätte das FG prüfen müssen, ob und inwieweit eine Gewinnauswirkung deshalb zu verneinen sei, weil mit den neuen Rebanlagen - unstreitig - stets die Ausrodung alter Rebanlagen verbunden gewesen sei (sog. ewiger Weinbau).
Das FA beantragt im Hinblick auf die Ungeklärtheit der Bewertungsfragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
1. Das FG hat allerdings im Ergebnis zutreffend entschieden, daß der geltend gemachte Verlustabzug und die Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu versagen sind, da die Buchführung im Jahre der Entstehung des Verlustes (1955) und - entscheidend für die Bewertungsfreiheit - in den Streitjahren nicht ordnungsmäßig war.
Ist - wie im Streitfall - der Weinbau Nebenbetrieb eines Weinhandelsunternehmens und damit gewerblicher Natur (vgl. Urteil des RFH vom 2. November 1938 VI 466/38, RStBl 1939, 231), so hat der Unternehmer als Vollkaufmann auch in bezug auf den Weinbau die handelsrechtlichen Buchführungsgrundsätze zu beachten. Zu diesen Vorschriften, die auch im Interesse der Besteuerung zu erfüllen sind (§ 160 Abs. 1 AO), gehören die Inventur- und Bilanzvorschriften. Der Begriff der Buchführung im Zusammenhang mit den "Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung" umfaßt auch den Jahresabschluß und seine rechtzeitige Erstellung (vgl. Urteil des BFH vom 12. Dezember 1972 VIII R 112/69, BFHE 109, 167, BStBl II 1973, 555, mit weiteren Rechtsprechungsangaben). Nach § 39 Abs. 2 HGB hat ein Kaufmann für den Schluß eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen, in welchem seine Vermögensgegenstände genau verzeichnet und die Werte der einzelnen Vermögensgegenstände angegeben werden. Es bedarf keiner Ausführungen darüber, daß sich diese Inventurvorschriften auch auf das Anlagevermögen beziehen. Bei einem Weinbaubetrieb rechnen die Rebanlagen zum beweglichen Anlagevermögen (vgl. Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 146 zu § 13 EStG).
Der Senat hat nicht zu prüfen, ob und inwieweit die Vorschriften der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung auf gewerbliche Nebenbetriebe der vorliegenden Art sinngemäß anzuwenden sind. Diese Vorschriften gelten unmittelbar nur für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft im Sinne der Steuergesetze (vgl. § 1 LandwBuchfVO in Verbindung mit § 161 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, c und e AO). Im Streitfall ist die Buchführung schon deshalb nicht ordnungsmäßig, weil sie den handelsrechtlichen Vorschriften nicht entspricht. Denn der Kläger hat es unterlassen, rechtzeitig Inventare nach den im folgenden darzulegenden Grundsätzen aufzustellen.
Die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Inventaraufstellung, die auch steuerrechtlich maßgebend sind, gebieten es, bereits bei der Erfassung der Bestände die Zugehörigkeit der Wirtschaftsgüter zu verschiedenen Bewertungsgruppen zu berücksichtigen. Deshalb sind im Bestandsverzeichnis des Anlagevermögens eines gewerblichen Weinbaubetriebes die Grundstücke und die Rebanlagen gesondert zu erfassen, entsprechend ihrer getrennten Behandlung in der Bilanz. Die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zu verschiedenen Bewertungsgruppen schließt die Bildung von inventur- und bilanzmäßigen Bewertungseinheiten aus (vgl. BFH-Beschluß vom 16. Juli 1968 GrS 7/67, BFHE 94, 124, BStBl II 1969, 108). Dies gilt indessen nicht nur für die Abgrenzung von Grund und Boden einerseits, Rebanlagen andererseits, sondern auch für die verschiedenen Bewertungsgruppen innerhalb des Bereichs der Rebanlagen. Das Gebot genauer Aufzeichnung der einzelnen Vermögensgegenstände (§ 39 Abs. 1 und 2 HGB) mit dem Ziel der Einzelbewertung dieser Gegenstände (§ 40 HGB) schließt auch die einheitliche Erfassung eines verschieden zusammengesetzten Rebstockbestandes aus. Demgemäß sind unterschiedlich zu bewertende Bestände auf Jungfeldern und ertragbringenden Flächen, Rebschulen usw. gesondert zu erfassen. Hieraus ergibt sich, daß die Anwendung der handelsrechtlichen Inventurgrundsätze weitgehend zu dem gleichen Ergebnis führt wie die sinngemäße Heranziehung der Vorschriften der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung über die Einrichtung und Führung von nach der Nutzungsart geordneten Grundstücksverzeichnissen und von Anbauverzeichnissen (§ 4 Abs. 2 und 3 LandwBuchfVO; vgl. BFH-Urteil vom 23. März 1972 IV R 60/68, BFHE 106, 26, BStBl II 1972, 754; zur Führung dieser Verzeichnisse vgl. Vetter, Betriebswirtschaftliche und steuerliche Besonderheiten bei Weinbaubetrieben 1961 S. 8).
Ein Unterschied ergibt sich allerdings insofern, als nach den handels- und steuerrechtlichen Vorschriften nur die Wirtschaftsgüter in die Bilanz und demgemäß in das Inventar aufzunehmen sind, die im wirtschaftlichen Eigentum des Kaufmanns (Steuerpflichtigen) stehen (vgl. statt aller Brüggemann in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, Anm. 7 zu § 39). Dagegen sind nach § 4 Abs. 2 LandwBuchfVO in das Grundstücksverzeichnis auch die zugepachteten Grundstücke aufzunehmen, so daß sich aus diesem Verzeichnis der Gesamtbestand der eigenbewirtschafteten Flächen ergibt. Doch fällt dieser Unterschied zu den allgemeinen Grundsätzen der Inventarerstellung hier nicht ins Gewicht. Denn nach den für die Streitjahre maßgebenden Vorschriften des Weingesetzes (WeinG) vom 25. Juli 1930 (RGBl I 1930, 356) hatte der Inhaber eines Weinbaubetriebs Bücher und Aufzeichnungen zu führen, aus denen u. a. ersichtlich war, welche Weinbergflächen er in den einzelnen Wirtschaftsjahren abgeerntet hat (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 WeinG). Diese Vorschrift stellte nicht auf das wirtschaftliche Eigentum, sondern auf die Tatsache der Eigenbewirtschaftung ab. Sie sollte eine Mengenkontrolle ermöglichen (vgl. Hieronimi, Kommentar zum Weingesetz, 1953 S. 546 f.). Der gleiche Zweck wird mit den Registervorschriften der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung verfolgt (vgl. BFH-Urteil IV R 60/68). Die Einhaltung der Vorschrift des § 19 WeinG (a. F.) war auch im Interesse der Besteuerung geboten (§ 160 Abs. 1 AO; vgl. Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Anm. 4 zu § 160 AO).
Nach alledem ergibt sich für die Aufstellung des Inventars eines im Rahmen eines gewerblichen Unternehmens geführten Weinbaubetriebes weitgehend die gleiche Rechtslage wie bei landwirtschaftlichen Weinbaubetrieben nach den Vorschriften der Verordnung über landwirtschaftliche Buchführung.
Der Kläger hat die dargelegten Inventurgrundsätze nicht beachtet. Er hat weder ein Grundstücksverzeichnis noch ein Bestandsverzeichnis der Rebanlagen geführt. Das Fehlen eines Ernteverzeichnisses, wie es in § 4 Abs. 3 LandwBuchfVO gefordert wird, kann hier außer Betracht bleiben.
Das Fehlen von Bestandsverzeichnissen des Anlagevermögens des Weinbaubetriebes bewirkte, daß die Buchführung insgesamt als nicht ordnungsmäßig anzusehen ist. Es handelt sich um einen erheblichen Mangel im Sinn der neueren Rechtsprechung zur Bedeutung der Ordnungsmäßigkeit einer Buchführung für die Gewährung von Steuervergünstigungen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 31. Juli 1969 IV R 57/67, BFHE 97, 246, BStBl II 1970, 125; vom 23. Juni 1971 I B 6/71, BFHE 102, 517, BStBl II 1971, 709; vom 15. März 1972 I R 60/70, BFHE 105, 138, BStBl II 1972, 488). Die unterlassenen Inventuren betrafen Wirtschaftsgüter, die die Grundlage des Weinbaubetriebes bildeten. Der Umstand, daß der Mangel der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nur in einem Teil des Gesamtunternehmens bestand, ist für die Beurteilung der Frage der Ordnungsmäßigkeit ohne Bedeutung (vgl. BFH-Urteil vom 8. Mai 1958 IV 115/57 U, BFHE 67, 200, BStBl III 1958, 350, betreffend Vorliegen mehrerer Betriebe). In diesem Zusammenhang ist zu berücksichtigen, daß der Weinbaubetrieb im Rahmen des Gesamtunternehmens nicht von untergeordneter Bedeutung war.
Die Nachholung der fehlenden Aufzeichnungen während der Betriebsprüfung war nicht geeignet, den Mangel der Ordnungsmäßigkeit rückwirkend zu beseitigen. Die Betriebsprüfung fand im Jahre 1959 statt. Streitig ist die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung für die Jahre 1955 bis 1957. Der Senat braucht nicht abschließend zu der Frage Stellung zu nehmen, innerhalb welcher Zeit nach dem Bilanzstichtag spätestens das Inventar aufzustellen ist. Denn in jedem Fall war die zulässige Frist hier überschritten. Nach § 39 Abs. 2 Satz 2 HGB ist die Aufstellung des Inventars innerhalb der einem ordnungsmäßigen Geschäftsgang entsprechenden Zeit zu bewirken. Für buchführende Landwirte gilt, daß nach § 4 Abs. 1 LandwBuchfVO ein die Wirtschaftsgüter des Anlage- und Umlaufvermögens enthaltendes Vermögensverzeichnis unmittelbar nach Schluß des Wirtschaftsjahres zu fertigen ist. In jedem Falle gilt, daß es sich um vordringliche Arbeiten handelt, deren Unterlassung oder Verzögerung eine Verletzung der Buchführungspflicht darstellt (vgl. Hildebrandt bei Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, Anm. 7 zu § 39). Der BFH hat neuerdings in dem Urteil VIII R 112/69 entschieden, daß die Aufstellung einer Bilanz - bei Vorliegen einwandfreier Inventare - nach mehr als zwei Jahren verspätet ist. Daraus folgt, daß die Aufstellung des Inventars selbst in wesentlich kürzerer Zeit zu bewirken ist. Diese Zeit war im Jahre 1959, als der Kläger die Arbeiten nachholte, längst abgelaufen. Hinzu kommt, daß es im Streitfall auch an zeitgerecht zu erstellenden Uraufzeichnungen fehlte.
Für die Entscheidung ist schließlich unerheblich, daß das FA die mangelhafte Buchführung der Besteuerung zugrunde gelegt hat (vgl. BFH-Entscheidungen IV R 57/67, I B 6/71).
Da die Buchführung bereits im Jahre 1955 nicht ordnungsmäßig war, haben FA und FG den Abzug des aus diesem Jahre herrührenden Verlustes bei den Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre mit Recht versagt.
Da die Buchführung auch in den Streitjahren nicht ordnungsmäßig war, entfällt schon aus diesem Grund die Bewertungsfreiheit geringwertiger Anlagegüter (§ 6 Abs. 2 EStG), ohne daß zu prüfen wäre, ob die Rebstökke, für welche die Bewertungsfreiheit geltend gemacht wird, ihrer Natur nach zu den nach § 6 Abs. 2 EStG begünstigten Wirtschaftsgütern gehören.
2. Gleichwohl muß die Vorentscheidung aufgehoben werden. Denn sie enthält keine Feststellungen und Rechtsausführungen, die es dem Senat gestatten würden, die Bewertung der Rebanlagen - namentlich im Zusammenhang mit der Abschreibung von Altanlagen - in rechtlicher Hinsicht nachzuprüfen. Die Entscheidung dieser Frage ist möglicherweise von erheblichem Einfluß auf das steuerliche Ergebnis. Die nicht spruchreife Sache wird deshalb an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 70762 |
BStBl II 1974, 188 |
BFHE 1974, 24 |