Entscheidungsstichwort (Thema)
Körperschaftsteuer Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Für die Frage des verdeckten Stammkapitals ist die Höhe der Verzinsung eines der Kapitalgesellschaft zur Verfügung gestellten Gesellschafterdarlehens nicht entscheidend.
Nur in besonders gelagerten Ausnahmefällen kann angenommen werden, daß die Zuführung von Mitteln zur Kapitalgesellschaft nicht in Form eines Darlehens, sondern in Form einer Einlage zwingend war.
Der Senat hält an den Grundsätzen der Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 111/36 vom 26. Januar 1937 (RStBl 1937 S. 503, Slg. Bd. 41 S. 92) fest. Sachwertverpflichtungen, die sich auf die Rückgabe von Vorräten erstrecken, sind mit dem Wert anzusetzen, der dem jeweiligen Aktivposten für die gleichartigen Güter des Vorratsvermögens entspricht.
Sachwertdarlehen (Geldwertdarlehen), die in Verbindung mit einer Betriebsaufspaltung vereinbart werden, müssen bei der Pächterin (Betriebs-GmbH, Darlehensnehmerin) und bei der Verpächterin (Einzelfirma, Personengesellschaft, Darlehensgläubigerin) bei der Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses mit dem gleichen Betrag angesetzt werden.
Normenkette
KStG § 6; EStG §§ 5-6
Tatbestand
Die Steuerpflichtige ist ein im Wege der Betriebsaufspaltung im Jahre 1947 neu geschaffenes Unternehmen in der Rechtsform einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Sie hat vertraglich von der Besitzfirma (KG), den Fabrikationsbetrieb mit den dazu gehörigen Hilfsbetrieben einschließlich der Räumlichkeiten für Verwaltungszwecke und der Werkswohnungen gepachtet und von der Verpächterin alle liquiden Vermögenswerte der Verpächterin, die dem Pachtgegenstand gewidmet sind, insbesondere die vorhandenen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe übernommen. Die vorhandenen Forderungen, Bank- und Kassenbestände sowie die mit dem Pachtgegenstand zusammenhängenden Verbindlichkeiten der KG hat die GmbH zum Zwecke der Einziehung bzw. Begleichung übernommen. Im einzelnen bestimmt der Pachtvertrag noch folgendes:
"Der aus der übernahme dieser Vermögenswerte und Schulden sich ergebende Saldo zugunsten der Verpächterin wird der Pächterin als Darlehen der Verpächterin für die Dauer des Pachtvertrages überlassen.
Die Zinsen für das Darlehen gelten mit der festgelegten Pachtsumme als abgegolten.
Es ist außerdem vereinbart, daß die Pächterin bei Ablauf des Pachtverhältnisses in Anrechnung auf das dann fällig werdende Darlehen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe zurückzugeben hat, die an Umfang, Wert- und Zusammensetzung nach kaufmännischer üblichkeit denen entsprechen, die sie bei Beginn des Pachtverhältnisses übernommen hat".
Diese Rückgabeverpflichtung ist durch ein Zusatzabkommen aus dem Jahre 1952 auf die am 21. Juni 1948 vorhandenen Rohmaterialbestände begrenzt worden. Die GmbH hat diese Verpflichtung in der DM-Eröffnungsbilanz - unter Zugrundelegung der auch für die Vorräte verwendeten Wertansätze je kg NE-Metalle - mit 200 000 DM bewertet.
Nach dem Pachtvertrag hatte die GmbH monatlich nachträglich 1 200 RM als Pachtzins zu entrichten. Durch das Zusatzabkommen ist der Pachtzins mit Wirkung vom 1. Juli 1948 ab auf 2400 DM erhöht worden.
Die Verbindlichkeiten aus dem Pachtverhältnis mit der KG hat die GmbH in ihren Handelsbilanzen wie folgt angesetzt:
21. Juni 1948 200 000 DM 31. Dezember 1949 320 000 DM 31. Dezember 1950 480 000 DM 31. Dezember 1951 520.000 DM.Die GmbH hat die aus der übernahme der Warenbestände zu Beginn des Pachtverhältnisses bestehende Schuld als Sachwertschuld angesehen und die geschuldeten Metallbestände zum Markt preis der NE-Metalle an diesen Bilanzstichtagen angesetzt. Da die Marktpreise der NE-Metalle in der Zeit vom 21. Juni 1948 bis 31. Dezember 1951 bedeutend gestiegen sind, haben sich die Wertansätze der Sachwertschuld entsprechend der obigen Darstellung wesentlich erhöht.
Die KG hat die Forderung an die GmbH in ihren Handelsbilanzen unverändert mit dem DM-Eröffnungsbilanzwert von 200 000 DM angesetzt, weil die eingetretene Werterhöhung durch das Steigen der NE-Metallpreise noch keinen realisierten Gewinn darstelle. Die GmbH hat sich bei der Bewertung des Vorratsvermögens der Bilanzierung nach den Grundsätzen des eisernen Bestandes bedient. Sie hat auf diese Weise die Preiserhöhungen bei der Bewertung des Vorratsvermögens nicht berücksichtigt. Im Ergebnis hat sie damit die Preiserhöhungen doppelt gewinnmindernd gebucht, nämlich einmal bei der Bilanzierung des eisernen Bestandes und zum anderen durch die Erhöhung der Sachwertverpflichtung. Die Sachwertschuld wird wirtschaftlich damit begründet, daß die KG bei Auflösung des Pachtverhältnisses den Betrieb wieder übernehmen werde, und daß für eine reibungslose übernahme entsprechende Vorräte notwendig seien.
In den späteren - hier nicht streitigen - Jahren ist ein Teilbetrag der Schuld (rund 10 %) auf der Grundlage der Sachwerte an die KG zurückgezahlt worden. Außerdem hat die GmbH die verbleibende Schuld in den folgenden Jahren infolge Rückgangs der Metallpreise niedriger bewertet. Insoweit enthalten die handelsbilanzmäßigen Gewinne dieser Jahre außerordentliche Erträge von insgesamt rund 160 000 DM.
Das Finanzamt hat die Verbindlichkeit der GmbH zunächst in voller Höhe, später nur noch in Höhe von 114 000 DM als verdecktes Stammkapital und im übrigen als Geldsummenschuld behandelt. Das Finanzgericht hat sich der Auffassung der GmbH angeschlossen. Die GmbH lehnt in ihrer Rechtsmittelbegründung eine Geldsummenschuld (reine Geldschuld) ab. Sie ist aber in ihren Ausführungen unklar. Es ist nach ihnen zweifelhaft, ob es sich um eine Sachwertschuld (Verpflichtung zur Leistung von Sachgütern) oder um eine Geldwertschuld (Verpflichtung zur Leistung von Geld auf Sachwertgrundlage) handelt.
Entscheidungsgründe
Die Prüfung der Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts ergibt folgendes:
Wie in der Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen, der im Rechtsbeschwerdeverfahren dem Rechtsstreit beigetreten ist, mit Recht ausgeführt wird, entbehren die Vereinbarungen zwischen der GmbH und der KG der notwendigen Klarheit. Nach der ursprünglichen Vereinbarung kann man eine Geldsummenschuld annehmen sowie eine zusätzliche Verpflichtung, bei Auflösung der Pacht umlaufendes Betriebsvermögen in einem Umfang zurückzugeben, das die sofortige Weiterführung des Betriebs ermöglicht. Die Bezahlung des umlaufenden Betriebsvermögens soll in Anrechnung auf das Darlehen erfolgen. Für diese Auslegung könnte neben der Fassung des Vertrags auch sprechen, daß das Darlehen nicht nur auf den hingegebenen Vorräten beruht, sondern auch auf anderen zusätzlichen Werten.
Die GmbH begründet die Verpflichtung auch mit Ausführungen, die auf eine Sachwertschuld hinweisen. Dagegen spricht jedoch die teilweise Rückzahlung vor Auflösung der Pacht. Hiernach müßte man eine Geldwertschuld annehmen. Tatbestandsmäßig ist das Finanzgericht wohl davon ausgegangen, daß es sich um eine Sachwertverpflichtung, vielleicht auch um eine Geldwertschuld handelt. Der Senat geht tatbestandsmäßig von dieser Würdigung aus. Sie ist möglich, aber nicht zwingend. Dabei kann es dahingestellt bleiben, ob es sich um eine Sachwertschuld oder um eine Geldwertschuld handelt.
Im Rechtsbeschwerdeverfahren sind folgende drei Fragen umstritten:
Im Gegensatz zur Auffassung der GmbH und des Finanzgerichts vertritt das Finanzamt die Ansicht, daß die Verpflichtung der GmbH verdecktes Stammkapital darstelle. In der Rb. wird - wie bereits im Berufungsverfahren - beantragt, die Schuld mindestens in Höhe von 114 DM als Stammkapital zu behandeln. Hierfür spreche insbesondere der Umstand, daß die Sachwertschuld im Ergebnis unverzinslich sei. Der Pachtzins decke nur die Verzinsung der übrigen, der GmbH pachtweise überlassenen Anlagegegenstände. Es bestehe ferner ein Mißverhältnis zwischen dem Stammkapital und dem gesamten Betriebsvermögen der GmbH. Die aktiven Vermögenswerte der GmbH bestünden je etwa zur Hälfte aus Warenbeständen und aus Forderungen. Der Gesamtwert des Betriebsvermögens vom 31. Dezember 1951 betrage handelsbilanzmäßig rund 790 000 DM, während das Stammkapital auf 20 000 DM festgelegt sei. Die in der Zeit vom 21. Juni 1948 bis zum 31. Dezember 1951 gebildeten freien Reserven beliefen sich auf etwa 136 000 DM. Es bestehe jedenfalls zum 21. Juni 1948 ein ungesundes Verhältnis zwischen Eigenkapital und Fremdkapital. Auf Grund dieser Erwägungen hat das Finanzamt steuerlich die Gewinne wie folgt erhöht.
1948/49 um 120 000 DM 1950 um 160 000 DM 1951 um 40 000 DM. Die GmbH führt dagegen folgende Zahlen an: Stichtag ----- Stammkapital Sachwert= Verhältnis -------------- + Reserven -- Darlehen --- in % 31. XII. 1947 RM 58 000 RM 200 000 -- 29 31. XII. 1951 DM 156 000 DM 520 000 -- 30 31. XII. 1953 DM 318 800 DM 320 000 -- 99,6 Vor dem Währungsstichtag habe das Finanzamt kein verdecktes Stammkapital angenommen. Für eine änderung der Auffassung nach der Währungsumstellung bestehe keine Veranlassung. Demgegenüber macht das Finanzamt geltend, daß vor der Währungsumstellung die Frage des verdeckten Stammkapitals ohne Bedeutung gewesen sei und sich steuerlich auch nicht ausgewirkt habe. Für die Auffassung des Finanzamts spreche auch die Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 178/55 U vom 20. März 1956 (BStBl 1956 III S. 179, Slg. Bd. 62 S. 482).
Die GmbH vertritt die Ansicht, daß das Sachwertdarlehen keinesfalls in vollem Umfange als verdecktes Stammkapital angesehen werden könne. Das Finanzamt verkenne den Sachverhalt. Die Warenbestände seien nicht verpachtet, sondern ordnungsmäßig an die GmbH verkauft worden. Der Kaufpreis sei der GmbH mit der Auflage gestundet worden, daß er sich nach dem jeweiligen Wert der Sachwerte zu richten habe (Geldwertschuld). Es solle des weiteren die reibungslose Wiederaufnahme der Produktion durch die KG nach Ablauf des Pachtvertrages mit der GmbH gewährleistet sein.
Das Finanzgericht gab in diesem Punkte der Berufung in vollem Umfang statt und verneinte das Vorliegen verdeckten Stammkapitals.
Der Bundesminister der Finanzen ist - wie das Finanzamt - der Ansicht, daß es sich mindestens teilweise um verdecktes Stammkapital handle. Im einzelnen führt er in seiner Stellungnahme hierzu folgendes aus:
Die Entscheidung müsse an Hand der Grundsätze der Urteile des Bundesfinanzhofs III 103/52 S vom 15. Mai 1953 (BStBl 1953 III S. 208, Slg. Bd. 57 S. 541) und I 178/55 U vom 20. März 1956 erfolgen. Es bestehe allerdings zwischen beiden Entscheidungen keine vollkommene übereinstimmung. Im Gegensatz zum Urteil des I. Senats vertrete der III. Senat die Ansicht, daß verdecktes Stammkapital auch dann vorliege, wenn unter den gegebenen Bedingungen ein Dritter kein Darlehen gewährt hätte. Der Bundesminister der Finanzen trete dieser Auffassung bei. Zwischen der Verzinsung und der Sicherheit bestünden Wechselbeziehungen. Handle es sich nach den getroffenen Vereinbarungen zwischen der Kapitalgesellschaft und den Gesellschaftern um ein sehr niedrig verzinsliches Darlehen, so sei verdecktes Stammkapital insoweit gegeben, als der Zinsfuß unter dem normalen Zinsfuß liege, das Darlehen also unverzinslich sei. Bei einer vereinbarten Verzinsung von 3 v. H. und einem üblichen Zinsfuß von 6 v. H. stelle 50 % des Darlehens verdecktes Stammkapital dar. Grundsätzlich müsse eben davon ausgegangen werden, daß unverzinsliche Darlehen steuerlich als verdecktes Stammkapital zu behandeln seien. Im vorliegenden Fall sei auch zu beachten, daß die Zuführung von Mitteln an die GmbH rund 200 000 DM betragen habe, während das Stammkapital der GmbH auf 20 000 DM beschränkt worden sei. Tatsächlich habe auch der überschießende Betrag die Funktion von Eigenkapital gehabt. Ein fremder Gläubiger hätte unter diesen Bedingungen kein Darlehen gewährt. Es müsse deshalb mindestens in Höhe von 100 000 DM verdecktes Stammkapital angenommen werden, sofern man den von der Steuerpflichtigen vorgetragenen Zinssatz von 3 v. H. anerkenne.
Es sei wohl zutreffend, daß rund 10 v. H. des ausgewiesenen Darlehnsbetrages in den späteren, hier nicht streitigen Jahren zurückgezahlt worden seien. Es handle sich hierbei aber um einen Vorgang, der den ursprünglichen Vereinbarungen widerspreche, ihm könne keine Rückwirkung zugebilligt werden. Die Frage des verdeckten Stammkapitals sei ausschließlich nach den Verhältnissen am Stichtag der DM-Eröffnungsbilanz zu beurteilen.
Die Prüfung dieser Frage ergibt folgendes: Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hat der bürgerlich-rechtlichen Ausgestaltung wesentlich größere Bedeutung zugemessen, als dies in der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs der Fall war. Die änderung der Rechtsprechung diente der Erhöhung der Rechtssicherheit. Sie sollte für den Kaufmann die Möglichkeit schaffen, zuverlässig vorauszuberechnen. Grundsätzlich geht die Rechtsprechung davon aus, daß der Kaufmann in der Gestaltung seiner bürgerlich-rechtlichen Beziehungen auch steuerlich frei ist und die Formen wählen kann, die ihm am günstigsten erscheinen, worunter auch die steuerlichen Auswirkungen fallen. Diese Grundsätze werden in der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 141/57 U vom 4. November 1958 (BStBl 1959 III S. 50) im einzelnen für das Körperschaftsteuerrecht besonders unterstrichen (Bedeutung der Rechtsform für die Abgrenzung der körperschaftsteuerpflichtigen und nichtkörperschaftsteuerpflichtigen Personenvereinigungen). Gleichartige Erwägungen liegen den Entscheidungen des Bundesfinanzhofs IV 246/50 S vom 22. August 1951 (BStBl 1951 III S. 181, Slg. Bd. 55 S 449) - Mitunternehmerschaft zwischen Familienangehörigen -, IV 520/53 U vom 17. Februar 1955 (BStBl 1955 III S. 102, Slg. Bd. 60 S. 262) - Arbeitsverträge zwischen Eltern und Kindern - und dem Gutachten I D 1/56 S vom 27. November 1956 (BStBl 1957 III S. 139, Slg. Bd. 64 S. 368) - Organverhältnis mit Ergebnisabführungsverträgen - zugrunde. Des weiteren hat die Rechtsprechung, insbesondere auf dem Gebiete der Beurteilung der Beziehungen zwischen einer Gesellschaft und den Gesellschaftern, die als Gesellschafter-Geschäftsführer tätig sind, die Gestaltungsfreiheit anerkannt. Der Gesellschafter ist berechtigt zu entscheiden, ob er eigene Leistungen für die Gesellschaft voll oder teilweise unentgeltlich der Körperschaft zur Verfügung stellen oder ob er sie in seiner Eigenschaft als Angestellter tätigen will (siehe Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 47/55 U vom 11. Oktober 1955, BStBl 1955 III S. 397, Slg. Bd. 61 S. 515, und I 190/57 U vom 24. Juni 1958, BStBl 1958 III S. 381, Slg. Bd. 67 S. 281).
Hieraus ergibt sich für das Rechtsproblem des verdeckten Stammkapitals folgendes:
Der Gesellschafter ist grundsätzlich berechtigt, eigene Mittel in Form von Darlehen oder in Form von Eigenkapital seiner Körperschaft zur Verfügung zu stellen. Auch hier ist er an die von ihm getroffene Wahl, wie sie in der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung zum Ausdruck kommt, gebunden. Die Doppelbesteuerung des Körperschaftsteuerrechts ist also insoweit begrenzt, als die Rechtsbeziehungen des Gesellschafters zur Körperschaft nicht auf die Gesellschaftereigenschaft gestützt werden, sondern auf obligatorische Verträge, wie sie auch unter Dritten möglich sind. Hierbei ist der Gesellschafter nicht verpflichtet, hinsichtlich eines Darlehens die gleichen Bedingungen zu wählen, wie sie marktmäßig gegeben sind. Die Doppeleigenschaft des Darlehnsgebers als Gesellschafter und als Gläubiger kommt hier in gleicher Weise wie beim Gesellschafter-Geschäftsführer zum Ausdruck. Der Gesellschafter ist berechtigt, seiner Gesellschaft günstigere Bedingungen zu gewähren als sie fremde Gläubiger gewähren würden. Er kann auf einen Teil der ihm nach der Marktlage zustehenden Zinsen in seiner Eigenschaft als Gesellschafter verzichten. Die Grundsätze, wie sie die Rechtsprechung für zinslose Darlehen einer Gesellschaft an ihre Gesellschafter aufgestellt hat (Entscheidungen des Bundesfinanzhofs I 272/56 U vom 10. Dezember 1957, BStBl 1958 III S. 69, Slg. Bd. 66 S. 174, und I 88/57 U vom 16. September 1958, BStBl 1958 III S. 451, Slg. Bd. 67 S. 468), können nicht uneingeschränkt auf den umgekehrten Fall der Gewährung langfristiger zinsloser Darlehen der Gesellschafter an die Gesellschaft übertragen werden. Daß ein Gesellschafter auf diese Weise langfristig seine Gesellschaft in Form eines zinslosen Darlehens finanziert, kann wirtschaftlich nicht als ungewöhnlich angesehen werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 207/55 U vom 9. Oktober 1956, BStBl 1956 III S. 382, Slg. Bd. 63 S. 484). Das Darlehen verliert auf diese Weise wirtschaftlich nicht seinen Charakter als Darlehen, es wird nicht zu einer Einlage und damit nicht zu Eigenkapital der Gesellschaft.
Es kann deshalb der Auffassung des Bundesministers der Finanzen darin nicht gefolgt werden, daß ein zinsloses Darlehen oder, wie der Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme im einzelnen ausführt, ein teilweise zinsloses Darlehen in Höhe der Zinslosigkeit als verdecktes Stammkapital angesehen werden muß. Diese Grundsätze entsprechen bereits der bisherigen Rechtsprechung. Im Rahmen des § 7c des Einkommensteuergesetzes (EStG) wurden stets zinslose Darlehen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft anerkannt. Die Zinslosigkeit (niedere Verzinslichkeit) eines solchen Darlehens kann allerdings in gleicher Weise wie die Verträge zwischen Gesellschaften und Gesellschafter-Geschäftsführern über das Arbeitsverhältnis nicht rückwirkend verändert werden. Nachzahlungen an Zinsen auf Grund von änderungen der Darlehnsbedingungen mit Rückwirkung stellen in gleicher Weise wie Nachzahlungen beim Gesellschafter-Geschäftsführer verdeckte Gewinnausschüttungen dar.
Verdecktes Stammkapital liegt bei formellen Darlehen dann vor, wenn die Darlehnsbedingungen nach steuerlicher Beurteilung Mitunternehmerschaft zur Folge haben. Diese Grundsätze hat der Reichsfinanzhof eingehend in seiner Entscheidung I 77/37 vom 31. Oktober 1939 (RStBl 1940 S. 35, Slg. Bd. 48 S. 13) dargestellt. Im Streitfalle wird vom Finanzamt nicht behauptet, daß die Ausstattung des Darlehens sachlich Mitunternehmerschaft bedeutet.
Des weiteren entspricht es der Rechtsprechung, Darlehen insoweit als verdecktes Stammkapital anzusehen, als die Gelder der Kapitalgesellschaft zwingend in Form von Einlagen hätten gegeben werden müssen. Der Bundesminister der Finanzen hat seine Ansicht in erheblichem Umfang auf die Entscheidung des Bundesfinanzhofs III 103/52 S gestützt. Diese Entscheidung mißt auch den Darlehnsbedingungen Bedeutung zu. Der Senat hat aber bereits in der Entscheidung I 178/55 U einen andersartigen Standpunkt eingenommen, wie auch der Bundesminister der Finanzen ausführt. Für das Körperschaftsteuerrecht ist die Frage der Ausstattung des Darlehens (Zinshöhe) nicht ausschlaggebend. Entscheidend ist allein, ob nach Lage der Verhältnisse die Gelder der Gesellschaft in Form von Eigenkapital hätten zugeführt werden müssen. Ein Darlehen ist deshalb hinsichtlich der Frage, ob es Eigenkapital oder eine obligatorische Verpflichtung darstellt, nicht einheitlich zu würdigen. Es ist vielmehr zu prüfen, ob und inwieweit das Darlehen nach Lage der Verhältnisse zwingend als Einlage hätte gegeben werden müssen. Diesem Rechtsgrundsatz entspricht auch der Antrag des Finanzamts, nur einen Teilbetrag des Darlehens als verdecktes Stammkapital anzusehen.
Wie der Senat in seiner Entscheidung I 178/55 U ausgeführt hat, ist der Steuerpflichtige nicht verpflichtet, den Nachweis für die Unrichtigkeit der Annahme zu erbringen, daß die Gelder zwingend als Einlage hätten gegeben werden müssen. Es ist vielmehr Sache des Finanzamts, für seine Ansicht die entsprechenden Gründe darzutun. Sie müssen aus dem bürgerlichen Recht und aus den wirtschaftlichen Verhältnissen gewonnen werden. Das kann zum Beispiel der Fall sein, wenn die Gesellschafter und Darlehnsgeber durch Bürgschaften das mangelnde Eigenkapital zu ersetzen versuchen und damit mittelbar dem Darlehen wirtschaftlich den obligatorischen Charakter nehmen. Ist es aber einer Gesellschaft möglich, ihren Geschäftsbetrieb ohne Schwierigkeiten auf der Grundlage der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung zu führen, so wird man kaum nachweisen können, daß diese Gestaltung unnatürlich und eine andere zwingend notwendig ist. Im übrigen erscheint es nicht gerechtfertigt, von der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung körperschaftsteuerlich in einem Umfange abzuweichen, dem im sachlichen Ergebnis nur eine sehr geringe Bedeutung zukommt. Von besonders gelagerten Ausnahmefällen abgesehen, wird man deshalb im allgemeinen in dieser Beziehung der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung folgen müssen. Die Hingabe von Geldern in Form von Darlehen hat bürgerlich-rechtlich erhebliche Bedeutung im Konkursverfahren. Dieser Auswirkung kann steuerlich bei Beurteilung des Problemes die Bedeutung nicht versagt werden.
Bei Beurteilung der zinslosen oder niedrig verzinslichen Darlehen müssen jedoch die Grundsätze beachtet werden, wie sie in der Entscheidung I 207/55 U dargestellt werden. Da die Zinslosigkeit oder niedrige Verzinsung in der Gesellschaftereigenschaft des Gebers begründet ist, darf sie nicht zu einer Teilwertabschreibung beim Darlehnsgeber führen.
Im Streitfall ist das Finanzgericht auf Grund eingehender Prüfung der Verhältnisse zu der Ansicht gelangt, daß in dem Darlehen kein verdecktes Stammkapital zu erblicken ist. Seine Würdigung enthält keine Verstöße im Sinne des § 288 der Reichsabgabenordnung (AO). Die Rb. muß deshalb insoweit als unbegründet zurückgewiesen werden.
Die weitere Frage geht dahin, ob Sachwertdarlehen (Geldwertdarlehen), wie dies im Streitfall geschehen ist, bei Betriebsaufspaltungen zwischen der verpachtenden Einzelfirma (Personengesellschaft) und der Pächterin (Kapitalgesellschaft) anzuerkennen sind.
Zu dem bürgerlich-rechtlichen Problem hat Fögen im Betriebs-Berater 1958 S. 1299 eingehend Stellung genommen (siehe auch Böttcher, RWP-Blattei 2 Bürg. R, D Wertsicherungen I - Lieferungen 326, 328 -). In der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof wurde von den Beteiligten (insbesondere auch von dem Vertreter des Bundesministers der Finanzen) erklärt, daß bürgerlich-rechtliche Bedenken gegen das Sachwertdarlehen (Geldwertdarlehen) nicht als Begründung der Rb. vorgetragen werden sollen. Unter diesen Umständen besteht keine Veranlassung, zu dem Rechtsproblem Stellung zu nehmen (siehe auch Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 82/56 U vom 14. August 1956, BStBl 1956 III S. 321, Slg. Bd. 63 S. 322). Der Senat geht, wie bereits ausgeführt, von der Feststellung der Vorinstanzen aus, daß ein Sachwertdarlehen oder ein Geldwertdarlehen tatsächlich besteht. Für die steuerliche Beurteilung müssen aber die Grundlagen beachtet werden, auf denen das Darlehen beruht.
Sachwertdarlehen in Verbindung mit den Vorräten mögen vor der Währungsumstellung auch zwischen Fremden vorgekommen sein. Nach der Währungsumstellung treten sie bei der Verpachtung der landwirtschaftlichen Betriebe in Form des eisernen Bestandes hinsichtlich des lebenden Inventars auf. In der gewerblichen Wirtschaft sind sie für die Zeit nach dem 20. Juni 1948 untypisch. Die Handelsunternehmungen, aber auch die Fabrikationsbetriebe werden eine wesentliche Aufgabe bei Führung des Unternehmens im Meistern der Wertschwankungen bei den Vorräten erblicken. Auch in der Landwirtschaft umfaßt der eiserne Bestand lediglich das Vieh, nicht aber die sonstigen Vorräte. Die Preisveränderungen bei den Vorräten beeinflussen den Gewinn des Unternehmens, nicht aber die Einkünfte des Verpächters. Im allgemeinen wird ein Gewerbetreibender, der seinen verpachteten Betrieb wieder übernimmt, sich vorbehalten, die für die Fortführung des Betriebs benötigten Vorräte durch eigene Auswahl zu erwerben. Bei langfristigen Darlehen, die sich aus dem Verkauf von Vorräten bei der Verpachtung eines Betriebs ergeben, wird der Zinsfuß des Darlehens befürchteten Geldwertänderungen Rechnung tragen. Die Ausgestaltung eines Darlehens in der Form, wie es im Streitfall in Verbindung mit dem Pachtvertrag geschehen ist, erscheint zwischen Fremden untypisch. Sie ist dadurch bestimmt, daß die Gesellschafter der GmbH gleichzeitig die Mitunternehmer der Personengesellschaft (KG) sind, die das Darlehen gewährt. Wirtschaftlich fallen Darlehnsgeber und Darlehnsnehmer zusammen. Für die steuerliche Beurteilung eines derartigen Darlehens müssen gleiche Grundsätze angewendet werden, wie sie oben hinsichtlich des Teilwertes von unverzinslichen Gesellschafterdarlehen dargestellt worden sind. Bei der Frage der Gewinn- und Verlustrealisierung muß berücksichtigt werden, daß Darlehnsgeber und Darlehnsnehmer wirtschaftlich identisch sind. Es muß deshalb die Gewinn- und Verlustrealisierung bei der GmbH und bei der KG einheitlich behandelt werden. Die Auffassung des Vorstehers des Finanzamts in der Rb. ist deshalb zutreffend, daß das Darlehen bei der GmbH (Darlehnsnehmer) und bei der KG (Darlehnsgeber) mit dem gleichen Betrage angesetzt werden muß. Eine Erhöhung der Darlehnsschuld bei der GmbH und eine damit verbundene Gewinnminderung hat eine Gewinnerhöhung bei der KG zur Folge.
Beispiele:
Die Grundstücks-OHG X gibt der Betriebs-GmbH Y ein Sachwertdarlehen in Form vertretbarer Gegenstände des Vorratsvermögens in Höhe von 1000 Einheiten zum Marktpreis von 100 000 DM. Y verarbeitet und verkauft diese Vorräte und erzielt einen Erlös von 180 000 DM. Als Ersatz beschafft Y Vorräte gleicher Art und Menge zum Anschaffungspreis (Marktpreis) von 150.000 DM. Hieraus ergibt sich bei Y ein Rohertrag von 80 000 DM, der sich um die Erhöhung der Sachwertschuld (50 000 DM) vermindert, so daß ein Gesamtergebnis von 30 000 DM bleibt. Bei der X-OHG ist steuerlich gegebenenfalls außerhalb der Bilanz der Betrag von 50 000 DM dem Gewinn hinzuzusetzen.
Werden die von der X-OHG übernommenen Einheiten in voller Höhe als eiserner Bestand bei der Y-GmbH geführt und sind am Ende des Jahres Vorräte gleicher Menge und Art wieder vorhanden, so ergibt sich bei Y ein Rohertrag von 30 000 DM, der auch dem Gesamtergebnis entspricht. Bei der X-OHG beträgt das Gesamtergebnis, da die Sachwertforderung unverändert bleibt, 0 DM.
Man kann für die Handelsbilanz zu einem anderen Ergebnis kommen, da das Handelsrecht in erster Linie vom Gläubigerschutz bestimmt wird. Es ist zweifelhaft, ob es zulässig ist, Geldwertforderungen auf Grund des § 133 des Aktiengesetzes (AktG) bei der verpachtenden Firma über dem Anschaffungswert, der sich mit dem gemeinen Wert bei Entstehung der Forderung deckt, anzusetzen. Es spricht viel für die Auffassung, daß hier gleichartige Grundsätze, wie bei Devisenforderungen anzuwenden sind (siehe hierzu Schlegelberger, Aktiengesetz, § 133 Anm. 33; Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 3. Aufl. § 133 Ziff. 185, 187; Trumpler, Die Bilanz der Aktiengesellschaft S. 124; Schmalenbach, Dynamische Bilanz, 12. Aufl. S. 190). Ob diese Grundsätze handelsrechtlich uneingeschränkt für Fälle der Betriebsaufspaltung gelten, ob also handelsrechtlich nicht auch die Tatsache bedeutsam ist, daß die Darlehnsgeber Eigner der Anteile der Betriebs-GmbH sind, und der Gläubiger damit gegebenenfalls auch das Zugriffsrecht auf die GmbH-Anteile haben kann, ist bisher durch die ordentlichen Gerichte nicht entschieden worden. Es liegt nahe, hier gleichartige Erwägungen anzustellen, wie sie sich aus der Entscheidung I 207/55 U für zinslose Darlehen ergeben. Ob zudem diese Erwägungen handelsrechtlich auch auf Sachwertforderungen ausgedehnt werden können, ist eine weitere Frage. Siehe auch die Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 475/27 vom 27. März 1928 (RStBl 1928 S. 209, Slg. Bd. 23 S. 196). Steuerlich muß sowohl für Sachwertforderungen wie für Geldwertforderungen in Verbindung mit Betriebsaufspaltungen bei der Frage der Gewinn- und Verlustrealisierung, wie bereits betont, berücksichtigt werden, daß die Vereinbarungen durch das gesellschaftliche Verhältnis zwischen der Betriebs-GmbH und der verpachtenden Personengesellschaft entscheidend beeinflußt sind. Dies hat zur Folge, daß insoweit, als gesellschaftliche Erwägungen den Vertrag beeinflussen, sie bei der Gewinnermittlung der KG gegebenenfalls außerhalb der Bilanz ausgeschieden werden müssen.
Bei diesem Problem ist auch zu beachten, daß ein Unterschied besteht, ob die Verpachtung im Rahmen eines Gewerbebetriebes oder privat erfolgt. Siehe hierzu auch Erläuterungsbuch zum Einkommensteuergesetz von Blümich-Falk, 7. Aufl. § 5 Anm. 20 S. 288, sowie Knoppe, "Pachtverhältnisse gewerblicher Betriebe im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht" (Verlagsbuchhandlung des Instituts der Wirtschaftsprüfer GmbH Düsseldorf 1958) S 35, 42 und 47.
Die GmbH ist von anderweitigen Grundsätzen ausgegangen. Während bei ihr das Steigen der Preise der NE-Metalle zu einer Erhöhung des Passivpostens geführt hat, wurde bei der Personengesellschaft (KG) der Betrag der DM-Eröffnungsbilanz unverändert weitergeführt. Im Streitfall hat die Frage allerdings insofern keine entscheidende Bedeutung, als man durch die Bewertung der Vorräte nach den Grundsätzen des eisernen Bestandes zu dem gleichen Ergebnis, wie es oben gefordert wird, kommt. Dadurch, daß die GmbH die Vorräte auf der Aktivseite als eisernen Bestand mit dem gleichen Betrag wie die KG angesetzt hat und nach Ziff. 3 dieses Urteils auch die Verpflichtung nicht höher bemessen werden darf, ergibt sich, daß der Bilanzansatz der GmbH mit dem Bilanzansatz der KG übereinstimmt.
Es ist die weitere Frage zu entscheiden, welche Bedeutung es hat, daß die Körperschaft das Verfahren der Bewertung nach dem eisernen Bestand für ihre NE-Metalle gewählt hat. Es muß entschieden werden, ob zwischen der Bilanzierung auf der Aktiv- und Passivseite ein innerer Zusammenhang besteht.
Der Bundesminister der Finanzen hat zu dieser Frage wie folgt Stellung genommen.
"In der steuerlichen Beurteilung von Sachleistungsschulden stehen sich zwei Auffassungen gegenüber. Während die eine auf dem Gedanken beruht, daß die Sachleistungsschuld nicht anders zu bewerten ist, als die zur Tilgung dieser Schuld erforderlichen unter den Aktiven ausgewiesenen Sachen, geht die andere davon aus, daß die Bewertung des Aktivpostens und des Schuldpostens nach den jeweiligen steuerrechtlichen Vorschriften voneinander völlig unabhängig durchgeführt werden muß".
"Ein Unterschied ergibt sich dann, wenn die Wiederbeschaffungskosten der zur Tilgung der Darlehnsschuld erforderlichen Vorräte am Bilanzstichtag mit dem Ansatz der Vorräte auf der Aktivseite nicht übereinstimmen. Das kann darauf beruhen, daß die vorhandene Menge zur Tilgung der Darlehnsschuld nicht ausreicht, oder daß die tatsächlichen Anschaffungskosten der Vorräte unter den Wiederbeschaffungskosten liegen oder daß bei Gleichheit von Anschaffungskosten und Wiederbeschaffungskosten die Vorräte mit einem geringeren Betrag als den tatsächlichen Anschaffungskosten bilanziert sind. Letzteres wird vor allem dann der Fall sein, wenn die Vorräte als eiserner Bestand behandelt sind, was nach den Urteilen des Bundesfinanzhofs vom 1. März 1955 I 140/52 U (BStBl 1955 III S. 144, Slg. Bd. 60 S. 372) und vom 3. März 1955 IV 203/53 U (BStBl 1955 III S. 222, Slg. Bd. 61 S. 63) in den hier strittigen Veranlagungszeiträumen als zulässig anzusehen ist".
"Bei dieser Bilanzierung würde aber übersehen, daß auch bei der oben dargestellten Bewertung des Aktivpostens und des Passivpostens mit den Anschaffungskosten der Vorräte ein Scheingewinn gar nicht in Erscheinung tritt, weil der Preisanstieg nicht nur zu erhöhten Anschaffungskosten führt, sondern in gleichem Umfang auch einen höheren Ansatz für die Darlehnsschuld auslöst, was zur Folge hat, daß ein Scheingewinn nicht ausgewiesen wird. Hieraus ergibt sich, daß unter diesen Umständen für die Behandlung der Vorräte als eiserner Bestand überhaupt kein Raum ist".
"Für die Beurteilung der Frage ist ganz allgemein entscheidend, daß der Gegenstand der beiden Bilanzposten Vorräte und Darlehnsschuld derselbe ist. Aus dieser Identität folgt, daß die Bilanzansätze für beide Posten gleich hoch sein müssen. Bei einer solchen Behandlung besteht auch nicht die Gefahr, daß das von der Preisentwicklung ausgehende Risiko des Darlehnsnehmers überhaupt nicht oder nur unvollkommen bei der Ermittlung des Gewinnes berücksichtigt wird. Hier gelten dieselben Grundsätze wie sie für die Fälle allgemein anerkannt sind, in denen Fremdwährungsforderungen Fremdwährungsschulden gegenüberstehen und wenn es sich hierbei um Deckungsgeschäfte handelt. Siehe Hartmann Böttcher (ß 6 Anm. 41) und Blümich-Falk § 6 Anm. 26)." "Wollte man hingegen der Auffassung folgen, daß für den Fall der Behandlung der Vorräte als eiserner Bestand die Darlehnsschuld mit den Wiederbeschaffungskosten zu bewerten sei, würde das bedeuten, daß sich das Risiko der Preisentwicklung doppelt auswirkt: Einmal in der Weise, daß die Vorräte unter den tatsächlichen Anschaffungskosten angesetzt werden und ein zweites Mal durch die Bewertung der Schuld mit den gestiegenen Wiederbeschaffungskosten".
Im Ergebnis ist somit der Bundesminister der Finanzen der Ansicht, daß der Ansatz auf der Aktiv- und der Passivseite der Bilanz korrespondieren muß. Siehe zu der Frage auch die Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover vom 30. Dezember 1958 - L 1422 - 87 - St H 232; Der Betrieb 1959 S. 98.
Zu dem Rechtsproblem nimmt der Senat wie folgt Stellung.
Ausgangspunkt der Betrachtung müssen die Entscheidung des Reichsfinanzhofs I A 111/36 vom 26. Januar 1937 (RStBl 1937 S. 503, Slg. Bd. 41 S 92) und das Urteil des Bundesfinanzhofs IV 511/55 U vom 7. März 1957 (BStBl 1957 III S. 392, Slg. Bd. 65 S. 413) sein. In der Entscheidung I A 111/36 hat der Reichsfinanzhof den gleichen Standpunkt eingenommen wie der Bundesminister der Finanzen. Er fordert gleichartige Bewertung auf der Aktiv- und Passivseite der Bilanz mit Rücksicht auf den hier gegebenen engen wirtschaftlichen Zusammenhang. Zu dem gleichen Ergebnis kommt man bei Anwendung der Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 511/55 U. Die Entscheidung sieht in den hingegebenen Sachgütern wirtschaftliches Eigentum des Verpächters, nicht des Pächters. Bei dieser Ansicht besteht keine Sachwertverpflichtung, sondern der Pächter ist nach Art eines Treuhänders für den Verpächter hinsichtlich der Sachgüter tätig, die er in gleicher Art und Menge nach Beendigung der Pacht wieder zurückgeben muß. Körperschaftsteuerlich (nicht gewerbesteuerlich, siehe die oben angegebene Verfügung der Oberfinanzdirektion Hannover) kommt man bei dieser Betrachtung zu dem gleichen Ergebnis wie bei Anwendung der Entscheidung I A 111/36.
Bei erneuter Prüfung des Problems verbleibt der Senat bei der Rechtsauffassung des Reichsfinanzhofs in der Entscheidung I A 111/36. Zutreffend weist der Bundesminister der Finanzen darauf hin, daß eine andersartige Ansicht eine wirtschaftlich nicht begründete zweimalige Abbuchung der Mehrkosten der erneut angeschafften Güter gegenüber dem Ansatz der DM-Eröffnungsbilanz bedeuten würde. Die Minderung erfolgt durch Abbuchung des Mehrbetrages der Anschaffungskosten gegenüber den Mittelsätzen des eisernen Bestandes und des weiteren durch Erhöhung der Sachwertverpflichtung auf der Passivseite der Bilanz. Dies erscheint nicht gerechtfertigt.
Es besteht keine Veranlassung, im Streitfall dem Gesamtbetrieb, wie er sich in Form der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft darstellt, die allgemein zugelassene Bewertung nach dem eisernen Bestand zu versagen. Es darf aber die Ertragsminderung im Ergebnis nur einmal erfolgen. Bei der Kapitalgesellschaft wird der Mehrbetrag der Anschaffungskosten gegenüber den Sätzen für den eisernen Bestand über Unkosten gebucht, die Gesellschaft ist aber verpflichtet, ihre Sachwertverpflichtung auf der Passivseite in gleicher Höhe anzusetzen. Da die Sachwertschuld somit mit dem gleichen Betrag bewertet wird, wie der eiserne Bestand, die Bewertung des eisernen Bestandes aber sich mit den Beträgen der DM-Eröffnungsbilanz deckt, bestehen insoweit gegen die Fortführung der Werte der DM-Eröffnungsbilanz durch die Personengesellschaft keine Bedenken. Eine Ausnahme hiervon tritt aber dann ein, wenn die tatsächlich vorhandenen Vorräte unter den Mengen liegen, zu deren Rückgabe die GmbH bei Auflösung des Pachtverhältnisses verpflichtet ist. Hier erhöht sich die Sachwertschuld bei Preissteigerungen, gleichzeitig erhöht sich aber auch der Sachwertanspruch bei der Personengesellschaft.
Da die Vorentscheidung diesen Grundsätzen nicht entspricht, muß sie aufgehoben werden. Die Sache wird zur Durchführung der Veranlagung entsprechend den oben dargestellten Grundsätzen an das Finanzamt zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 409273 |
BStBl III 1959, 197 |
BFHE 1959, 515 |
BFHE 68, 515 |
BB 1959, 1021 |
DB 1959, 532 |
StRK, KStG:6/1/2 R 43 |
NWB, F. 4 S.276 Nr. 14 |
NWB/BBK, F. 17 S.341 |