Leitsatz (amtlich)
Vermögensteuervorauszahlungen bringen die mit Beginn eines jeden Kalenderjahres entstehende Vermögensteuerschuld nicht zum Erlöschen. Die Vorauszahlungsschuld ist eine durch die endgültige Festsetzung der Vermögensteuer bedingte Steuerschuld. Darf die Vermögensteuer wegen Ablaufs der Verjährungsfrist nicht mehr festgesetzt werden, entfällt auch die Vorauszahlungsschuld.
Normenkette
VStG §§ 12-13, 18; AO § 147 Abs. 1; StAnpG § 3 Abs. 5 Nr. 2
Tatbestand
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) veranlagte im Mai 1967 die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) auf den 1. Januar 1966 mit ihrem Ehemann zusammen zur Vermögensteuer und setzte die Jahressteuerschuld auf 187,50 DM fest. Die Steuerschuld war für jedes Jahr in vier Teilbeträgen von jeweils 46,85 DM zu entrichten.
Im Dezember 1967 starb der Ehemann. Die Klägerin zahlte auch nach seinem Tod in den Folgejahren weiterhin vierteljährliche Beträge von 46,85 DM an das FA.
Am 4. Juli 1974 übersandte das FA der Klägerin zwei als Neuveranlagungen bezeichnete Vermögensteuerbescheide. In dem einen Bescheid wurde die bisherige Jahressteuerschuld auf null DM festgesetzt. Dieser Bescheid betraf laut Vermerk auf der Urschrift den verstorbenen Ehemann der Klägerin. In dem anderen Bescheid setzte das FA auf den 1. Januar 1968 die Jahressteuerschuld für die Klägerin auf 725 DM fest.
Die Hauptveranlagung auf den 1. Januar 1969 führte das FA am 2. September 1975 durch.
Mit Schreiben vom 17. September 1975 erklärte die Klägerin, die erst in den Jahren 1974 und 1975 geltend gemachten Steueransprüche 1968 und 1969 seien verjährt. Sie bat, "die entsprechenden Bescheide aufzuheben".
Durch Verfügung vom 9. Oktober 1975 hob das FA "die Vermögensteuerbescheide 1968 vom 4. Juli 1974 und 1969 vom 2. September 1975 auf".
Die Klägerin verlangte vom FA die Rückzahlung der für 1968 und 1969 geleisteten Vorauszahlungen von je 187,40 DM. Eine Umbuchung der geleisteten Zahlungen für Vermögensteueransprüche 1970 hielt sie nicht für zulässig, da auch die Vermögensteueransprüche für 1970 verjährt seien.
Das FA lehnte eine Erstattung mit der Begründung ab, die zu Beginn eines jeden Kalenderjahres entstehende Vermögensteuerschuld sei in Höhe der geleisteten Vorauszahlungen erloschen und könne daher nicht mehr verjähren.
Am 3. Januar 1977 erließ das FA folgenden Vermögensteuerbescheid für die Jahre 1968 bis 1970:
1.1.1968 1.1.1969 1.1.1970
Gesamtbetrag der
Jahressteuerschuld 725,- 915,- 915,-
Davon durch Verjährung
erloschen 537,60 727,60 727,60
Berichtigte Festsetzung
der Vermögensteuerschuld 187,40 187,40 187,40
In den Erläuterungen heißt es: "Es handelt sich um eine deklaratorische Festsetzung in Höhe der Vorauszahlungen. Insoweit ist eine Verjährung nicht eingetreten ..."
Auf die Sprungklage der Klägerin hob das Finanzgericht (FG) diesen Bescheid vom 3. Januar 1977 auf und setzte die Vermögensteuer für die Jahre 1968, 1969 und 1970 auf null DM fest. Es führte aus, die Vermögensteueransprüche für 1968 und 1969 seien im Zeitpunkt ihrer erstmaligen Festsetzung bereits verjährt gewesen. Die Verjährungsfrist für den Vermögensteueranspruch 1970 sei zwar noch nicht abgelaufen gewesen, aber da die Vermögensteuer auf den Hauptveranlagungszeitpunkt 1. Januar 1969 verjährt gewesen sei, habe das FA auf den 1. Januar 1970 keine selbständige Veranlagung mehr durchführen dürfen. Die Vermögensteuer sei auch in Höhe der geleisteten Vorauszahlungen verjährt, denn die Zahlung sei kein die Verjährung hindernder Tatbestand. Außerdem seien Vorauszahlungen lediglich vorläufig bis zur Bekanntgabe des Steuerbescheids zu entrichten und dann entsprechend der endgültigen Steuerfestsetzung abzurechnen. Die angefochtenen Vermögensteuerfestsetzungen vom 3. Januar 1977 für die Jahre 1968, 1969 und 1970 seien daher aufzuheben und die Vermögensteuer auf null DM festzusetzen, da im Zeitpunkt ihres Erlasses für diese Jahre keine wirksame Vermögensteuerfestsetzung mehr bestanden habe.
Mit der Revision trägt das FA vor, die für 1968 geleisteten Zahlungen der Klägerin seien keine Vorauszahlungen gewesen, sondern Teilzahlungen der Jahressteuerschuld, die vor Eintritt der Verjährung festgesetzt worden sei. Denn durch die Aufhebung der auf den 1. Januar 1968 vorgenommenen Neuveranlagung habe die Hauptveranlagung auf den 1. Januar 1966 weiterhin für das Jahr 1968 gegolten. Daher habe eine Verjährung nur hinsichtlich des sich aufgrund einer möglichen Neuveranlagung auf den 1. Januar 1968 ergebenden Mehranspruchs gegenüber der Jahressteuerschuld aufgrund der Hauptveranlagung eintreten können. In Höhe der Vorauszahlungen auf die Vermögensteuer 1969 und 1970 sei der Steueranspruch erloschen und habe daher nicht mehr verjähren können. Denn die Vorauszahlungen tilgten in ihrer jeweiligen Höhe die zu Beginn eines jeden Kalenderjahres entstandene Vermögensteuer.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.
Das FG hat den von der Klägerin angegriffenen Bescheid vom 3. Januar 1977, soweit er die Vermögensteuer für die Kalenderjahre 1969 und 1970 betrifft, zu Recht aufgehoben und die Vermögensteuer für diese Jahre auf null DM festgesetzt. Bezüglich des Kalenderjahres 1968 ist der Bescheid jedoch rechtmäßig.
1. Die von der Klägerin 1968 geleisteten Vermögensteuerzahlungen sind Teilleistungen auf die durch die Hauptveranlagung auf den 1. Januar 1966 festgesetzte Vermögensteuerschuld. Die Klägerin hat daher keinen Anspruch auf Erstattung dieser Beträge.
a) Die allgemeine Veranlagung der Vermögensteuer wird für drei Kalenderjahre vorgenommen (§ 12 Abs. 1 Satz 1 des Vermögensteuergesetzes - VStG - i. d. F. vor dem Vermögensteuerreformgesetz 1974). D. h., die nach den Verhältnissen zu Beginn des Hauptveranlagungszeitraums ermittelte und festgesetzte Jahressteuerschuld gilt für drei Jahre, soweit nicht eine Neuveranlagung an die Stelle der Hauptveranlagung tritt (§ 13 Abs. 4 VStG).
b) Das FA führte für die Klägerin und ihren Ehemann auf den 1. Januar 1966 eine Hauptveranlagung für den Hauptveranlagungszeitraum 1966 bis 1968 durch. Da es auf den 1. Januar 1968 eine Neuveranlagung für die Klägerin vornahm, trat für 1968 an die Stelle der Hauptveranlagung zunächst die Neuveranlagung. Diese Neuveranlagung hob das FA jedoch wegen Ablaufs der Verjährungsfrist wieder auf. Damit galt für den Rest des Hauptveranlagungszeitraums die Hauptveranlagung weiter.
Zu Unrecht geht das FG davon aus, daß infolge der Veranlagung vom 4. Juli 1974 auf null DM keine wirksame Steuerfestsetzung für 1968 mehr bestehe. Das FG verkennt, daß es sich bei einem zusammenveranlagenden Bescheid nicht um einen einheitlichen Bescheid handelt, wie er im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren ergeht, sondern um zwei in einem gemeinsamen Bescheid zusammengefaßte Bescheide, die ein unterschiedliches rechtliches Schicksal haben können. Die Hauptveranlagung des verstorbenen Ehemannes auf den 1. Januar 1966 wurde auf den 1. Januar 1968 durch eine Neuveranlagung (Festsetzung auf null DM) ersetzt. Die Hauptveranlagung der Klägerin auf den 1. Januar 1966 wurde dagegen nicht durch eine Neuveranlagung abgelöst, da das FA den zunächst erlassenen Neuveranlagungsbescheid wegen Ablaufs der Verjährungsfrist wieder aufhob. Somit galt für sie die Hauptveranlagung bis zum Ende des Hauptveranlagungszeitraums weiter.
Die Festsetzung auf null DM betraf nur den verstorbenen Ehemann der Klägerin. Dies ist auf der in den Akten befindlichen Urschrift des Bescheids ausdrücklich vermerkt. Selbst wenn dieser Vermerk auf der zugestellten Ausfertigung fehlen sollte, war für einen mit den Tatsachen vertrauten Empfänger dieser Bescheide, die der Klägerin gleichzeitig zugingen, erkennbar, daß die Festsetzung auf null DM nur den verstorbenen Ehemann betreffen konnte und daß die Klägerin diesen Bescheid in ihrer Eigenschaft als Erbin erhielt.
Unerheblich für die Weitergeltung der Hauptveranlagung für 1968 ist, daß auf den 1. Januar 1968 die Voraussetzungen für eine Neuveranlagung gegeben waren. Zwar ist nach § 13 Abs. 3 VStG die Neuveranlagung, wenn der Steuerpflichtige keinen Antrag stellt, erforderlichenfalls von Amts wegen vorzunehmen. Gleichwohl gilt die Hauptveranlagung weiter, wenn eine Neuveranlagung nicht vorgenommen bzw. wieder aufgehoben wird.
c) Da für 1968 ein wirksamer Vermögensteuerbescheid vorlag und wegen Ablaufs der Verjährungsfrist eine Neuveranlagung nicht vorgenommen werden durfte, konnte das FA die Vermögensteuer nicht erneut festsetzen. Der als deklaratorische Festsetzung bezeichnete Bescheid ist daher - jedenfalls für das Jahr 1968 - nicht als Veranlagung i. S. der §§ 11 ff. VStG zu werten, für die eine Rechtsgrundlage fehlen würde, sondern als Abrechnungsbescheid i. S. von § 125 der Reichsabgabenordnung (AO), da das FA lediglich klarstellen wollte, daß die Zahlungsverpflichtung der Klägerin erloschen war. Der Bescheid ist somit bezüglich des Kalenderjahres 1968 rechtmäßig.
2. Da die Vermögensteuerschuld für 1969 auch in Höhe der geleisteten Vorauszahlungen verjährt ist, hat das FG den Bescheid bezüglich des Kalenderjahres 1969 zu Recht aufgehoben und die Vermögensteuer für 1969 auf null DM festgesetzt.
a) Mit Ablauf des 31. Dezember 1974 erlosch der Vermögensteueranspruch 1969 durch Verjährung (§§ 144, 145, 148 AO, § 3 Abs. 5 Nr. 2 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG - i. d. F. vor dem Vermögensteuerreformgesetz 1974). Durch die Leistung der Vorauszahlungen konnte die Verjährung nicht unterbrochen werden, da die Zahlung in § 147 Abs. 1 AO nicht als Unterbrechenstatbestand genannt ist.
b) Der Vermögensteueranspruch verjährte auch in Höhe der geleisteten Vorauszahlungen, da durch die Leistung der Vorauszahlungen die Vermögensteuerschuld noch nicht erloschen war.
Zwar entsteht die Steuerschuld unabhängig von ihrer Festsetzung und Fälligkeit, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuer knüpft, d. h. bei der Vermögensteuer mit Beginn des Kalenderjahres, für das sie festzusetzen ist (§ 3 Abs. 5 Nr. 2 StAnpG). Das FA kann die Steuer vom Steuerpflichtigen aber erst fordern, wenn es sie festgesetzt hat. Vorauszahlungen werden nach Bekanntgabe des Steuerbescheids entsprechend der endgültigen Steuerfestsetzung abgerechnet (§ 18 Abs. 1 und 2 VStG). Daraus folgt, daß Vorauszahlungen, die der Steuerpflichtige leistet, bevor er zur Vermögensteuer veranlagt wird, die Steuerschuld noch nicht tilgen. Es sind lediglich voläufige Zahlungen auf die Steuerschuld, die unter dem Vorbehalt stehen, daß später eine endgültige Steuer in dieser Höhe festgesetzt wird (vgl. auch Becker/Riewald/Koch, Reichsabgabenordnung, Kommentar, 9. Aufl., vor § 97, Vorbemerkung 1 b Abs. 5; Söhn, Steuerrechtliche Folgenbeseitigung durch Erstattung, S. 145 mit weiteren Nachweisen). Vorauszahlungen sind keine Zahlungen vor Fälligkeit, die die Jahressteuerschuld zum Erlöschen bringen. Die Vorauszahlungsschuld ist eine durch die Festsetzung der Jahressteuerschuld auflösend bedingte Steuerschuld (Söhn, a. a. O.; Kruse, Steuerrecht, I. Allgemeiner Teil, 3. Aufl., S. 128). Wird die Jahressteuerschuld festgesetzt, fällt die Vorauszahlungsschuld weg, so daß die Vorauszahlungen auf die endgültige Steuerschuld angerechnet werden können. Darf die Jahressteuerschuld nicht mehr festgesetzt werden oder wird die Festsetzung aufgehoben, so fällt die Vorauszahlungsschuld ebenfalls weg. Dementsprechend hat der Reichsfinanzhof - RFH - (Urteil vom 23. Januar 1925 V A 80/24, RFHE 15, 288) entschieden, daß Vorauszahlungen zu erstatten sind, wenn keine Veranlagung nachfolgt.
c) Da der Vermögensteueranspruch für 1969 auch in Höhe der geleisteten Vorauszahlungen verjährt ist, darf für 1969 keine Vermögensteuer mehr festgesetzt werden (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 4. Juli 1969 III B 6/69, BFHE 96, 337, BStBl II 1969, 657). Der Bescheid vom 3. Januar 1977 ist daher, soweit er das Jahr 1969 betrifft, aufzuheben.
d) Der Anspruch auf Rückgewähr der Vorauszahlungen nach § 18 Abs. 2 VStG wird erst nach Erlaß und Bekanntgabe eines Vermögensteuerbescheids fällig, in dem die Steuerschuld für die vorausgegangenen Fälligkeitstage mit einem niedrigeren Betrag festgesetzt wird als die Summe der Vorauszahlungen, die bis zur Bekanntgabe des Steuerbescheids entrichtet worden sind. Deshalb hat das FG zu Recht nicht nur den Steuerbescheid aufgehoben, sondern die Vermögensteuer für 1969 wegen der Verjährung auf null DM festgesetzt. Auf den Erlaß eines solchen Bescheids zum Zwecke der Erstattung von Vorauszahlungen hat die Klägerin einen unverjährbaren Rechtsanspruch (BFH-Beschluß III B 6/69).
3. Da auch für das Kalenderjahr 1970 keine Vermögensteuer mehr festgesetzt werden durfte, war der Bescheid für dieses Kalenderjahr ebenfalls aufzuheben und die Vermögensteuer auf null DM festzusetzen. Denn eine zunächst unterbliebene Hauptveranlagung kann nur solange nachgeholt werden, als die zum Hauptveranlagungszeitpunkt entstandene Vermögensteuer noch nicht verjährt ist (BFH-Urteil vom 28. April 1972 III R 3/71, BFHE 105, 501, BStBl II 1972, 660). Da die Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 VStG nicht vorlagen, war auch eine Neuveranlagung auf den 1. Januar 1970 nicht möglich (vgl. BFH-Urteil vom 22. April 1977 III R 122/74, BFHE 122, 229, BStBl II 1977, 681).
Fundstellen
Haufe-Index 73132 |
BStBl II 1979, 461 |
BFHE 1979, 550 |