Entscheidungsstichwort (Thema)
Mißbräuchliche Richterablehnung; Pensionszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung
Leitsatz (NV)
1. Ein Richterablehnungsgesuch ist rechtsmißbräuchlich und kann somit unter Mitwirkung des abgelehnten Richters als unzulässig verworfen werden, wenn der Ablehnungsgrund nicht substantiiert dargelegt wird.
2. Bei einer verdeckten Gewinnausschüttung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, daß der von der Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil unmittelbar dem Gesellschafter selbst zugewendet wird.
3. Zur steuerrechtlichen Beurteilung einer Pensionszusage an den Geschäftsführer einer dessen Kindern gehörenden GmbH, der im Zeitpunkt der Zusage 69 Jahre alt ist.
4. Der Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung wird in § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG a. F. (§ 8 Abs. 3 KStG 1977) in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise verwendet.
Normenkette
FGO § 51; ZPO §§ 42, 45; KStG a.F. § 6 Abs. 1 S. 2 (KStG 1977 § 8 Abs. 3)
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die im Jahre 1966 von A und seinen Kindern B und C gegründet worden war. A, der zum Gründungszeitpunkt 69 Jahre alt war, war gleichzeitig zum Geschäftsführer der Klägerin bestellt worden.
A hatte bis Anfang 1962 einen Groß- und Einzelhandel in . . . als Einzelunternehmen betrieben. Zum 1. Februar 1962 wurde das Unternehmen unter Aufnahme aller vier Kinder als Gesellschafter als KG fortgeführt. Ab 1. Januar 1965 nahmen die Kinder nicht mehr am Gewinn und Verlust der Gesellschaft teil.
Am 1. Januar 1967 schloß die Klägerin mit ihren Gesellschaftern, die gemeinschaftlich als Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) handelten, einen auf zehn Jahre befristeten Pachtvertrag. Darin überließ die GbR das der zum 31. Dezember 1966 im Handelsregister gelöschten KG gehörige Betriebsvermögen, bestehend aus Inventar, Warenlager und Forderungen mit der Maßgabe, die übernommenen Wirtschaftsgüter mit Ablauf des Pachtvertrages zu ersetzen. Nach § 2 des Pachtvertrages übernahm die Klägerin kumulativ die Verbindlichkeiten, die in dem bisherigen Geschäftsbetrieb der KG entstanden waren. Im Innenverhältnis sollten diese Verbindlichkeiten von den Verpächtern getragen werden, soweit sie von ihnen anerkannt oder rechtskräftig festgestellt waren. Die KG behandelte die Betriebsverpachtung als Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Am 6. Januar 1967 schied A als Gesellschafter der Klägerin aus, blieb jedoch deren Geschäftsführer. Sein Geschäftsanteil ging auf die übrigen Gesellschafter über. Die Klägerin schloß am 15. Januar 1967 mit A, der seit Jahren zu 70 v. H. körperbehindert war und an Herzleistungsschwäche litt, einen Geschäftsführervertrag ab. Der Vertrag sah neben einem Monatsgehalt von . . . DM eine Pensionszusage zugunsten der Ehefrau von A vor. Diese sollte im Falle seines Ablebens lebenslänglich eine monatliche Rente in Höhe von 75 v. H. der Bezüge der Besoldungsgruppe B 2 des Landesbesoldungsgesetzes Nordrhein-Westfalen in der jeweils gültigen Fassung erhalten.
A starb im Oktober 1967. Die Klägerin zahlte in der Folgezeit zu Lasten ihres Gewinns an seine Ehefrau eine monatliche Rente gemäß der Vereinbarung vom 15. Januar 1967, die in den Streitjahren (1973 bis 1978) von jährlich . . . DM auf . . . DM anstieg.
Im Rahmen einer für die Streitjahre durchgeführten Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, daß die Klägerin einem ihren Gesellschaftern nicht nahestehenden Geschäftsführer im Alter von 69 Jahren keine Pensionszusage gegeben hätte. Die Klägerin wies ihrerseits darauf hin, daß bereits die KG mit Vertrag vom 13. April 1962, der allerdings nicht mehr auffindbar sei, ihrem damaligen Komplementär A eine Pensionszusage erteilt habe, nach der ihm eine Pension in Höhe des Endgehalts eines Regierungsdirektors der Besoldungsgruppe A 15 und im Falle seines Todes der Ehefrau eine Witwenrente in Höhe von 75 v. H. des maßgeblichen Endgehalts zugestanden habe. Die Klägerin legte hierzu ein Schreiben der Landeszentralbank in Nordrhein- Westfalen vom . . . vor, mit dem die Genehmigung der in dem Pensionsvertrag enthaltenen Wertsicherungsklausel erteilt worden war. Die Klägerin rechnete diese Pensionsverpflichtung zu den von der KG übernommenen Verbindlichkeiten. Eine Passivierung dieser Verpflichtung sei im Hinblick auf das nach § 6 a EStG bestehende Passivierungswahlrecht unterblieben.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) behandelte die Pensionszahlungen an die Mutter der Gesellschafter der Klägerin als verdeckte Gewinnausschüttungen und erkannte ferner den Vertrag vom 23. November 1974 nicht an, in dem den Gesellschaftern der Klägerin eine gewinnbezogene Tantieme zugesagt worden war; er erhöhte die Einheitswerte des Betriebsvermögens um die von der Klägerin gebildeten Rückstellungen für diese Tantiemezahlungen.
Die von der Klägerin gegen die nach der Außenprüfung ergangenen geänderten Körperschaftsteuerbescheide und die Einheitswertbescheide des Betriebsvermögens eingelegten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab den Klagen statt, soweit die Klägerin die Anerkennung des Tantiemeversprechens als betriebliche Verbindlichkeit begehrte. Bezüglich der Pensionszahlungen an die Witwe des A hielt es die gegen die Körperschaftsteuerbescheide der Streitjahre gerichtete Klage für unbegründet.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Auf die Revision erging ein Vorbescheid, in dem die Revision teilweise als unzulässig verworfen, teilweise als unbegründet zurückgewiesen wurde. Die Klägerin beantragte darauf mündliche Verhandlung.
Mit Schriftsatz vom 8. Februar 1988 legte die Klägerin ein Ablehnungsgesuch vor, in dem alle Richter des Senats wegen Besorgnis der Befangenheit abgelehnt wurden. Zur Begründung führte die Klägerin aus, daß der Berichterstatter des angefochtenen Urteils, Richter am Bundesfinanzhof D, jetzt Mitglied des I. Senats sei und daß es jeglicher Lebenserfahrung widerspreche, wenn die Mitglieder des erkennenden Senats, insbesondere der bestellte Berichterstatter, ihren Kollegen nicht auf die Sache angesprochen hätten. Dafür spreche, daß im Vorbescheid von der Begründung des angefochtenen Urteils abgewichen worden sei, ohne daß sich der Vorbescheid mit der Auffassung des FG auseinandersetze. Indiz für eine Beeinflussung des Berichterstatters durch ,,kollegiale" Gespräche mit dem Berichterstatter der Vorentscheidung sei es, daß die Meinung des FG im wesentlichen nicht zur Kenntnis genommen worden sei. Bei den übrigen abgelehnten Richtern bestehe die Besorgnis, daß sie wegen enger kollegialer Nähe zum ausgeschlossenen Berichterstatter des FG der Auffassung der Klägerin nicht in allen Punkten unvoreingenommen gegenüberstünden.
In der mündlichen Verhandlung zog die Klägerin das umfassende Ablehnungsgesuch vom 8. Februar 1988 zurück. Sie beschränkte das Gesuch auf den zum Berichterstatter bestellten Richter am Bundesfinanzhof E. Der Senatsvorsitzende wies die Klägerin darauf hin, daß Richter E am Verhandlungstag wegen eines Todesfalls in seiner Familie verhindert sei, an der mündlichen Verhandlung teilzunehmen. Entsprechend der für 1988 geltenden Mitwirkungsregelungen nach § 21 g Abs. 2 des Gerichtsverfassungsgesetzes (GVG) habe der bisherige Mitberichterstatter, Richter am Bundesfinanzhof F, die Berichterstattung übernommen. Hierauf ersetzte der Vertreter der Klägerin in seinem dem Gericht übergebenen neuen Ablehnungsgesuch jeweils das Wort ,,Berichterstatter" durch ,,Mitberichterstatter".
Entscheidungsgründe
Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Das Ablehnungsgesuch der Klägerin war unzulässig. Über das Gesuch konnte in den Gründen der Hauptsacheentscheidung unter Mitwirkung des abgelehnten Richters entschieden werden; dienstlicher Äußerungen über das Ablehnungsgesuch bedurfte es nicht (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 17. Juli 1974 VIII B 29/74, BFHE 112, 457, BStBl II 1974, 638, m. w. N.).
a) Ein Ablehnungsgesuch ist unzulässig, wenn es rechtsmißbräuchlich gestellt wird (BFH-Beschluß vom 10. März 1972 VI B 141/70, BFHE 105, 316, BStBl II 1972, 570; BFH-Entscheidung vom 2. Juli 1976 III R 24/74, BFHE 119, 227, BStBl II 1976, 627; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 5. Dezember 1975 VI C 129.74, BVerwGE 50, 36; Baumbach / Lauterbach / Albers / Hartmann, Zivilprozeßordnung, § 42 Anm. 1 C b). Mißbräuchlich ist ein Ablehnungsgesuch, wenn der Ablehnungsgrund nicht substantiiert dargelegt wird (Entscheidung des Oberlandesgerichts - OLG - Köln vom 30. Dezember 1963 6 W 138/63, Monatsschrift für Deutsches Recht - MDR - 1964, 423; Gräber / Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 51 Anm. 23, m. w. N.).
Dadurch, daß die Klägerin zunächst den gesamten Spruchkörper, dann den Berichterstatter und nach Kenntnis von dessen Verhinderung den Richter abgelehnt hat, der anstelle des verhinderten Richters die Berichterstattung übernahm, wird deutlich, daß sich die Klägerin nicht von einer vermuteten Beeinflussung des einzelnen Richters leiten ließ, sondern ausschließlich von dessen aktueller Funktion innerhalb des erkennenden Senats. Das läßt erkennen, daß das Gesuch lediglich der rechtsmißbräuchlichen Prozeßverschleppung dienen sollte und nicht von einer echten Besorgnis der Befangenheit getragen war.
2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß die Pensionszahlungen an die Mutter der Gesellschafter der Klägerin deren Einkommen nicht mindern.
a) Die streitigen Pensionszahlungen sind verdeckte Gewinnaussschüttungen (§ 6 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - a. F. in der vor dem 1. Januar 1977 geltenden Fassung, § 8 Abs. 3 KStG 1977).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses ist im allgemeinen gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters den Vermögensvorteil einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht gewähren würde. Im Verhältnis der Kapitalgesellschaft und einem beherrschenden Gesellschafter wird die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses bereits angenommen, wenn es für die Leistung der Kapitalgesellschaft an einer im voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung fehlt (vgl. BFH-Urteil vom 8. Oktober 1985 VIII R 284/83, BFHE 146, 108, BStBl II 1986, 481, mit Rechtsprechungsnachweisen, sowie zuletzt Urteil des erkennenden Senats vom 1. Oktober 1986 I R 54/83, BFHE 149, 33, BStBl II 1987, 459).
aa) A und seine Ehefrau standen den Gesellschaftern der Klägerin nahe, waren aber zum Zeitpunkt der Zusage der Witwenpension nicht an der Klägerin beteiligt. In einem derartigen Falle spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, daß der von der Kapitalgesellschaft gewährte Vorteil mittelbar den Gesellschaftern selbst zugewendet wird (BFH-Urteil vom 27. Januar 1972 I R 28/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320). Dieser Beweis des ersten Anscheins kann im allgemeinen nur durch die Feststellung erschüttert werden, daß die Zuwendung des Vorteils ihre Ursache ausschließlich in den Beziehungen der Kapitalgesellschaft zu der den Gesellschaftern nahestehenden Person hat (vgl. BFH-Urteile vom 27. November 1974 I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306, und vom 6. April 1977 I R 86/75, BFHE 122, 98, BStBl II 1977, 569).
Ob die Annahme des FG, die Gesellschafter der Klägerin hätten die Pensionszusage in Erfüllung privater Unterhaltsinteressen erteilt, dadurch in Frage gestellt wird, daß, wie die Klägerin erstmals mit der Revision vorträgt, die Mutter vermögender war als ihre Kinder, kann dahinstehen. Denn der bloße Hinweis auf die Vermögensverhältnisse der Mutter der Gesellschafter ist jedenfalls nicht geeignet, den Beweis des ersten Anscheins für die mittelbare Zuwendung des Vorteils an die Gesellschafter zu entkräften.
bb) Das FG ist ohne Rechtsverstoß zu dem Ergebnis gelangt, daß die Klägerin einem fremden Geschäftsführer eine entsprechende Pensionszusage nicht erteilt hätte.
Das FG hat hierzu ausgeführt, einem 69jährigen Arbeitnehmer pflege keine Pensionszusage mehr gegeben zu werden. Eine derartige Zusage rentiere sich nur, wenn der begünstigte Arbeitnehmer die Pension durch entsprechenden Arbeitseinsatz verdienen könne. Bei dem zu 70 v. H. körperbehinderten und an Herzleistungsschwäche leidenden A habe zudem ein unverhältnismäßig hohes Risiko bestanden, für das keine wirtschaftlich vernünftige Erklärung zu erkennen sei. Ein fremder Arbeitgeber hätte allenfalls ein höheres Gehalt angeboten, um sein Risiko auf die Dauer des Bestandes des Anstellungsverhältnisses zu begrenzen.
Diese Ausführungen decken sich mit der Begründung, mit der die Rechtsprechung in gleichgelagerten Fällen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern im fortgeschrittenen Alter die Anerkennung von Pensionszusagen abgelehnt hat (vgl. z. B. Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 15. Mai 1934 I A 180/33, RStBl 1934, 950, und BFH-Urteil vom 13. Dezember 1961 I 321/60 U, BFHE 74, 657, BStBl III 1962, 243). Diese Grundsätze sind im Streitfall ohne Einschränkung anwendbar, weil die beiden Kinder des Geschäftsführers A, die sämtliche Anteile der Klägerin hielten, hinsichtlich der erteilten Pensionszusage, deren Vermögenswert ihnen gemeinsam zuzurechnen ist, als beherrschende Gesellschafter anzusehen sind.
Nach dem Urteil in BFHE 74, 657, BStBl III 1962, 243 setzt die Gewährung von Ruhegeld eine längere Tätigkeit im Betrieb voraus, durch die die Anwartschaft auf Versorgungsbezüge erdient wird. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird deshalb keine Pensionszusage mehr erteilen, wenn er damit rechnen muß, daß die nach dem Tode des Pensionsberechtigten der überlebenden Ehefrau zu zahlenden Versorgungsbezüge durch die Arbeitsleistung nicht mehr erdient werden können. In dieser Betrachtung kann die frühere Tätigkeit eines Gesellschafter-Geschäftsführers als (Mit-) Unternehmer des von der Kapitalgesellschaft übernommenen Unternehmens nicht berücksichtigt werden (vgl. BFH- Urteile vom 6. Dezember 1955 I 107/54 U, BFHE 62, 79, BStBl III 1956, 30; vom 10. April 1962 I 70/61, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 6 a, Rechtsspruch 12, und vom 10. Juli 1963 I 85/62, Der Betrieb - DB - 1963, 1523).
Die Prüfung dieser Voraussetzungen liegt weitgehend auf tatsächlichem Gebiet und ist insoweit der Nachprüfung durch das Revisionsgericht entzogen (§ 118 Abs. 2 FGO). Die Tatsachenfeststellung und -würdigung muß nicht zwingend, sondern nur möglich sein (vgl. Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 118 FGO Tz. 55). Wenn das FG die Berechtigung einer Pensionszusage im Hinblick auf das hohe Alter des A und seine Erkrankung verneint hat, ohne hierbei, wie die Klägerin bemängelt, die statistische Lebenserwartung zu berücksichtigen, so läßt dies weder einen Verfahrensfehler noch einen Verstoß gegen die Denkgesetze oder die allgemeinen Erfahrungsgrundsätze erkennen. Fehl geht auch die Rüge der Klägerin, das FG hätte Gehalt und Pensionsversprechen des Gechen des Geschäftsführers als Einheit beurteilen und eine Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge durchführen müssen. Denn auf die Angemessenheit der Höhe der Gesamtvergütung kommt es nicht an, wenn die Pensionszusage bereits dem Grunde nach nicht anerkannt werden kann.
cc) Das FG hat die Ablehnung der steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage nicht ausdrücklich auf die Vorschrift des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG a. F. (§ 8 Abs. 3 KStG 1977) gestützt. Es hat seiner Entscheidung jedoch die Grundsätze zugrunde gelegt, die für die Beurteilung verdeckter Gewinnausschüttungen maßgebend sind und die insoweit erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen.
Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG a. F. (§ 8 Abs. 3 KStG 1977) bestehen nicht. Die Vorschrift verwendet den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung als sog. unbestimmten Rechtsbegriff. Die Verwendung unbestimmter Rechtsbegriffe ist verfassungsrechtlich unbedenklich (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 10. Oktober 1961 2 BvL 1/59, BVerfGE 13, 153). Das gilt auch für den unbestimmten Rechtsbegriff der verdeckten Gewinnausschüttung (vgl. BVerfG-Beschluß vom 1. Juni 1978 1 BvR 338, 341/74, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978, 339).
b) Das FG hat bei der Prüfung der steuerlichen Anerkennung der Pensionszusage vom 15. Januar 1967 das dem A von der KG am 13. April 1962 gegebene Pensionsversprechen zu Recht außer Betracht gelassen. Zwar ist eine Pensionszusage einer Personengesellschaft an ihren Gesellschafter handelsrechtlich grundsätzlich anzuerkennen (vgl. Widmann / Mayer, Umwandlungsrecht, Rdnr. 871.17). Die Klägerin kann sich aber auf eine Übernahme der auf dieser Zusage beruhenden Pensionsverpflichtung schon deshalb nicht berufen, weil sich die Verpächterin im Innenverhältnis zur Freistellung der Klägerin von den bei der KG entstandenen Verbindlichkeiten verpflichtet hat (§ 2 des Pachtvertrages).
Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage der Behandlung der Witwenpension in der Eröffnungsbilanz der Klägerin kommt es somit nicht an.
Fundstellen
Haufe-Index 415724 |
BFH/NV 1989, 395 |