Leitsatz (amtlich)
Darlehen, die Kommanditisten ihrer Gesellschaft gewähren, sind einkommensteuerrechtlich grundsätzlich wie Gesellschaftskapital zu behandeln. Das schließt es indes nicht aus, daß eine Forderung aus einem solchen Darlehen an einen Dritten, der nicht Gesellschafter ist, mit der Wirkung abgetreten werden kann, daß auch einkommensteuerrechtlich eine Darlehnsschuld der Gesellschaft anzuerkennen ist.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte ist eine Kommanditgesellschaft, an der in den Streitjahren (1961 bis 1964) als Gesellschafter beteiligt waren:
die P GmbH (A) als Komplementärin,
Dipl.-Kfm. Alfred S (B),
Ingenieur Walter S (C) und
Dipl.-Ing. Ernst S (D) als Kommandisten
mit einer Einlage von je 1 000 000 DM.
Die Kommanditisten B und C unterhielten neben ihrer Kommanditeinlage je ein Darlehnskonto bei der Klägerin. Durch notariell beurkundete Verträge vom 29. Juli bzw. 30. September 1961 traten der Kommanditist B an seine Kinder ... und ... und der Kommanditist C an seine Tochter ... und seine Ehefrau ... schenkungsweise aus ihren Darlehnsforderungen gegen die Klägerin einen Teilbetrag in Höhe von je 300 000 DM ab. Mit Ausnahme der Ehefrau des Kommanditisten C verzichteten die Beschenkten auf ihr gesetzliches Erb- und Pflichtteilsrecht. Sie schlossen nach Maßgabe der mit den Zedenten getroffenen Vereinbarungen in Höhe der abgetretenen Forderungen Darlehnsverträge mit der Klägerin zu folgenden Bedingungen ab:
1. Die Darlehen werden mit 6 v. H. verzinst. Die Gutschrift der Zinsen erfolgt monatlich. (Die Beschenkten bedürfen jedoch nach den genannten Vereinbarungen bis zur Vollendung ihres 25. Lebensjahres zu Verfügungen über Zinsbeträge, die monatlich 500 DM übersteigen, der Zustimmung des Schenkers.)
2. Die Darlehen sind seitens der Beschenkten für 15 Jahre unkündbar; nach Ablauf dieser Zeit können jeweils Teilbeträge in Höhe von 1/5 des Darlehens abgerufen werden. (Zu Lebzeiten des Schenkers ist nach den genannten Vereinbarungen die Kündigung nur mit dessen Zustimmung möglich.)
3. Der aus dem Stamm des Kommanditisten B hervorgegangene Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin der Klägerin (A) kann die Auszahlung gekündigter Beträge bis zu fünf Jahren hinausschieben, sofern dies im Hinblick auf die wirtschaftliche Lage der Klägerin geboten erscheint.
4. Die Darlehnsforderungen können weder abgetreten noch verpfändet werden, es sei denn, daß es sich um eine Abtretung an leibliche Geschwister des Beschenkten, deren Abkömmlinge oder eigene Abkömmlinge handelt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das FA) erkannte die von der Klägerin nach Maßgabe dieser Verträge gezahlten Zinsen nicht als Betriebsausgaben an. Die gemäß § 45 FGO unmittelbar zum FG erhobene Klage hatte Erfolg. Das FG führte aus:
Wie der BFH im Urteil VI 55/61 U vom 11. Mai 1962 (BFH 75, 112, BStBl III 1962, 310) dargelegt habe, sei eine von den Steuerpflichtigen bürgerlich-rechtlich ernsthaft vereinbarte und durchgeführte Regelung ihrer Beziehungen zueinander grundsätzlich auch für die einkommensteuerrechtliche Beurteilung maßgebend. Das gelte auch für Beziehungen unter Verwandten (BFH-Urteile I 44/57 U vom 13. Januar 1959, BFH 68, 515, BStBl III 1959, 197; IV 136/63 vom 4. Juli 1968, BFH 92, 474, BStBl II 1968, 671). Hinsichtlich der Zuwendung des Kommanditisten C an seine Ehefrau handele es sich um eine Schenkung, bei der die Formvorschrift des § 518 BGB beachtet worden sei. Was die Zuwendungen der Kommanditisten B und C an ihre Kinder betreffe, so seien die Formvorschriften des bürgerlichen Rechts ebenfalls beachtet worden, gleichgültig, ob die Zuwendungen als Schenkung (§ 518 BGB) oder aber angesichts der Verzichtserklärungen auf das gesetzliche Erb- und Pflichtteilsrecht als Abgeltung für den Erbverzicht (§ 2348 BGB) anzusehen seien.
Das FG verkenne nicht, daß die Darlehnskonten der Gesellschafter, aus denen die Zuwendungen erfolgt seien, steuerrechtlich als Eigenkapital einzuordnen seien. Die Rechtslage wäre aber nicht anders, wenn die Zuwendungen in Form der Abtretung eines Teiles der Kapitalkonten der Gesellschafter erfolgt wären und die Klägerin die abgetretenen Kapitalanteile als Darlehnsschulden anerkannt hätte (Vereinbarungsdarlehen nach § 607 Abs. 2 BGB). In jedem der beiden Fälle sei indes die bisher gegeben gewesene Wirtschaftswirklichkeit, anders als in dem mit BFH-Urteil VI 178/62 U vom 22. November 1963 (BFH 78, 184, BStBl III 1964, 74) entschiedenen Falle, durch die Verträge auch mit steuerrechtlicher Wirkung entscheidend verändert worden. Im Streitfalle hätten bis auf die Ehefrau des Kommanditisten C die Empfänger der Zuwendungen auf ihr Erb- und Pflichtteilsrecht verzichtet, d. h. im Hinblick auf die Rechtsfolge dieses Verzichts (Ausschluß von der gesetzlichen Erbfolge, Verlust des Pflichtteilsrechts: § 2346 BGB) und die Vermögensverhältnisse ihrer Väter beachtliche Vermögenswerte eingebüßt. Andererseits sei für sie an die Stelle eines vorerst nicht realisierbaren Erbrechts, dessen eigentlicher Wert bedingt durch die künftige Entwicklung der Vermögensverhältnisse gar nicht abzusehen sei, eine genau bestimmte verzinsliche Darlehnsforderung getreten, wenn auch behaftet mit allen Nachteilen einer möglichen Geldentwertung. Aber selbst wenn die Empfänger ihre Darlehnsforderung erst mit dem Tode des Zuwendenden kündigen könnten, müsse doch die durch den Austausch des Erbrechts gegen eine verzinsliche Darlehnsforderung eingetretene Veränderung der Vermögenssituation als so wesentlich betrachtet werden, daß das Steuerrecht sie nicht unberücksichtigt lassen könne.
Der wirtschaftliche Gehalt der Verträge entspreche ihrer formal bürgerlich-rechtlichen Gestaltung. Die von den Vertragschließenden angestrebte vorweggenommene Erbauseinandersetzung sei auch wirtschaftlich durchgeführt worden. Daran vermöchten die vereinbarten Beschränkungen hinsichtlich der Kündigung der Darlehen und der Verfügungsmöglichkeit über die Zinsen nichts zu ändern. Gegen die Ansicht des FA, daß die Schenkungen nicht vollzogen worden seien, spreche auch, daß im Falle des Todes eines der Bedachten die Darlehnsforderung ohne Zweifel zu seinem Nachlaß gehören würde. Die Zuwendenden andererseits hätten ihre Darlehnsforderungen gegen die Klägerin in Höhe der Zuwendungsbeträge eingebüßt, ohne das Hingegebene alsbald im Darlehnswege zurückzuerhalten. Die den Bedachten zugewendeten Mittel seien für die Kommanditisten B und C Fremdkapital geworden.
Entsprechendes gelte auch von der wirtschaftlichen Durchführung des Vertrages zwischen dem Kommanditisten C und seiner Ehefrau, die sich, auch wenn sie nicht auf ihr Pflichtteilsrecht verzichtet habe, die Zuwendung später auf ihren Pflichtteil anrechnen lassen müsse (§ 2327 BGB). Auch in diesem Falle habe der Zuwendende seine Verfügungsmacht über die zugewendeten Mittel verloren.
Schließlich spreche auch gegen die steuerrechtliche Anerkennung der Verträge nicht der Umstand, daß das Motiv für den Abschluß der Verträge in der privaten Sphäre der Kommanditisten B und C liege. Die gleichen in der privaten Sphäre gelegenen Überlegungen führten in anderen Fällen zur Beteiligung der Familienangehörigen an dem Unternehmen, ohne daß in diesen Fällen (eine der Beteiligung angemessene Gewinnbeteiligung vorausgesetzt) diese Regelung auf den Widerspruch der Finanzverwaltung stoße.
Gegen diese Entscheidung richtet sich die form- und fristgerecht eingelegte Revision des FA mit dem Antrag, die angefochtene Entscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet kostenpflichtig zurückzuweisen. Zur Begründung trägt das FA vor:
Die Entscheidung des FG verstoße gegen die Vorschrift des § 4 Abs. 4 EStG. In allen Fällen, in denen der Zuwendende trotz bürgerlich-rechtlichen Wechsels des Rechtsträgers dem Bedachten Bedingungen stelle, die dem Zuwendenden wirtschaftlich gesehen die Herrschaft über das übertragene Wirtschaftsgut beließen und die wirtschaftliche Erfüllung des Vertrages gegen den Willen des Zuwendenden ausschlössen, habe die Rechtsprechung die Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarungen verneint und diesen die steuerrechtliche Anerkennung versagt. Wenn - wie im Streitfalle - ein Betriebsinhaber Eigenmittel zugunsten von nahen Angehörigen in betriebliche Fremdmittel umwandele, gleichzeitig aber die Verfügungsgewalt der Bedachten über sie einschränke oder gar zeitlebens ausschließe, so habe sich letztlich an der bisher gegeben gewesenen wirtschaftlichen Situation nichts geändert. Die Verfügungsmacht der Kinder der Kommanditisten B und C sei nicht nur für die Lebenszeit ihrer Väter eingeschränkt; auch nach ihrem Tode könne die Auszahlung der gekündigten Beträge noch in zeitlich begrenztem Umfang hinausgeschoben werden. Neben diese Verfügungsbeschränkung hinsichtlich der zugewendeten Mittel trete das Abtretungsverbot an familienfremde Dritte. Auch könnten die Kinder nur über 1/3 der Zinsgutschriften verfügen. Die Auffassung des FG, daß die Bedachten die übrigen 2/3 der Zinsgutschriften durch Abtretung, Veräußerung oder Kapitalisierung in reale Werte umschaffen könnten, sei rechtsirrig, weil das vereinbarte Abtretungsverbot dingliche Wirkung habe und jede Verfügung insoweit zivilrechtlich unwirksam sei. Auf den vorliegenden Streitfall träfen daher die Ausführungen im BFH-Urteil IV R 179/68 vom 25. September 1969 (BFH 97, 298, BStBl II 1970, 114) entsprechend zu.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Sie läßt vortragen:
Anlaß und Begleitumstand für die in Frage stehenden Schenkungen und die dadurch bedingten Darlehnshingaben sei eine partielle vorweggenommene Erbauseinandersetzung in Gestalt einer Schenkung gegen Erb- und Pflichtteilsverzicht gewesen, dem sich als zweiter Begleitumstand die ebenfalls evidente Verwandtschaft von Zuwendenden und Bedachten anschließe. Entscheidend sei indes, was die Revision übersehe, daß nicht die Zuwendenden die Darlehnsnehmer seien, sondern die Klägerin. Nicht die Zuwendenden, sondern allein die Klägerin könne mangels entgegenstehender Vereinbarungen die Darlehen jederzeit unter Beachtung der Vorschrift des § 609 Abs. 2 BGB an die Darlehnsgeber zurückzahlen.
Prüfe man nunmehr die zwischen den Kommanditisten B und C einerseits und den Bedachten andererseits geschlossenen Verträge, so komme es entgegen der Auffassung des FA nicht darauf an, ob für sie wirtschaftliche Gründe evident seien und Vereinbarungen dieser Art auch unter einander fremden Dritten getroffen worden wären. Entscheidend sei, ob die Verträge unter den gegebenen Umständen ernstgemeint und durchgeführt worden seien. Der mit der Transaktion verfolgte Zweck sei es gewesen, die Klägerin auch nach dem Ableben der derzeitigen Kommanditisten als Familienunternehmen lebensfähig zu erhalten. Es habe daher sichergestellt werden müssen, daß ihr in Zukunft keine Mittel entzogen und nicht Fremde mit eigenen, der Klägerin zuwiderlaufenden Interessen Gesellschafter werden könnten. Dieses Ziel sei mit gesellschaftsrechtlichen Mitteln allein nicht erreichbar gewesen. So habe die Unternehmenssicherung vor allem vorausgesetzt, daß die Klägerin von der Geltendmachung von Pflichtteilsansprüchen, die ihre finanzielle Basis hätte erschüttern müssen, bewahrt werde. Keiner ihrer Gesellschafter habe privat über Mittel verfügt, aus denen derartige Ansprüche hätten befriedigt werden können. Deshalb seien mit den Schenkungen die Pflichtteilsverzichte "erkauft" worden. Hinsichtlich der hierzu verwendeten Darlehnsforderungen der Kommanditisten gegenüber der Klägerin sei ein bürgerlich-rechtlich wirksamer Wechsel in der Gläubigerstellung eingetreten.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision ist nicht begründet.
1. Wie das FG zu Recht ausgeführt hat, kommt es für die Entscheidung des Rechtsstreits angesichts der ertragsteuerrechtlichen Einordnung der Darlehnsforderungen der Kommanditisten gegenüber der Klägerin als Eigenkapital der Klägerin allein darauf an, ob die im Streitfall getroffenen Vereinbarungen so, wie das FG es gesehen hat, die bisher gegeben gewesene "Wirtschaftswirklichkeit" verändert haben oder, wie das FA es angesehen wissen will, alles beim alten geblieben ist.
a) Wenngleich die Rechtsprechung bemüht ist, anhand einzelner Fälle allgemeingültige, die Entscheidung anderer gleich oder ähnlich gelagerter Fälle ermöglichende Kriterien aufzuzeigen, bleibt es doch letzten Endes in jedem einzelnen Falle Sache der angerufenen Gerichte, den jeweils gegebenen Sachverhalt mittels dieser Kriterien zu prüfen und unter das Gesetz zu subsumieren.
Wie der BFH im Urteil VI 178/62 U (a. a. O.) ausgeführt hat, ist bei der Prüfung von Vereinbarungen "stets der wirtschaftliche Gehalt eines Vorgangs zu erfassen und festzustellen, ob die bürgerlich-rechtliche Form oder Bezeichnung das, was die Beteiligten wollten und wirtschaftlich erstrebten, zutreffend wiedergibt. Dieses Prinzip für die Erfassung und Würdigung von Sachverhalten ist ein Bestandteil der allgemeinen Rechtslehre und nicht etwa steuerrechtliches Sonderrecht. Darum ist es auch unerheblich, ob bei der gewählten Gestaltung eine Steuerverkürzung beabsichtigt war."
b) Auch soweit das FA für seine Auffassung den Streitfall anhand der im BFH-Urteil IV R 179/68 (a. a. O.) herausgearbeiteten Kriterien geprüft wissen will, ist zu sagen, daß diese Kriterien die Ernsthaftigkeit und die tatsächliche wirtschaftliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen nicht in Frage zu stellen geeignet sind. Dort wird richtig darauf abgehoben, ob die vorgenommene Vertragsgestaltung angesichts der Höhe der Gewinnbeteiligung der stillen Gesellschafter auch zwischen einander Fremden möglich und ihr Gewinnanteil deshalb als Betriebsausgabe des Kaufmanns anzusehen sei, d. h. ob die vorgenommene Vertragsgestaltung "nach dem Gesamtbild der getroffenen Vereinbarungen nicht zu dem Schluß nötigt, daß es sich bei den vom Steuerpflichtigen als Betriebsausgaben geltend gemachten Gewinnanteilen der als stille Gesellschafter bezeichneten Familienangehörigen in Wahrheit um auf rein privaten (familiären) Erwägungen beruhende Zuwendungen handelt". Im Streitfall ist das Vorliegen privater (familiärer) Erwägungen als Motiv der vorgenommenen Vertragsgestaltung, als Motiv der vorgenommenen Zuwendungen evident, ohne aber damit bereits angesichts bestimmter Vertragsmodalitäten - verglichen mit einer (hier nicht denkbaren) Vertragsgestaltung unter einander Fremden - einen Schluß auf Ernsthaftigkeit und tatsächliche wirtschaftliche Durchführung der getroffenen Vereinbarungen zuzulassen.
Ob - wie das FA meint - der Streitfall dem mit BFH-Urteil VI 178/62 U (a. a. O.) entschiedenen entspricht, in dem der Großvater seinem Enkel einen Betrag schenkte, ihn aber gleichzeitig bis zu seinem Tode als (wenn auch verzinsliches) Darlehen unkündbar behalten sollte, so daß sich nach diesem Urteil durch die getroffenen Vereinbarungen wirtschaftlich nichts wesentliches geändert hat, hängt davon ab, ob auch im Streitfall trotz der bürgerlich-rechtlich einwandfrei vollzogenen Schenkungen wirtschaftlich alles beim alten geblieben ist.
2. Prüft man die im Streitfall getroffenen Vereinbarungen und ihre tatsächliche wirtschaftliche Durchführung, so zeigt sich, daß auf seiten der Kommanditisten der Klägerin (als der Zuwendenden) sowie in ihrem Verhältnis zur Klägerin hinsichtlich der den Bedachten zugewendeten Darlehnsbeträge nicht nur bürgerlich-rechtlich, sondern auch wirtschaftlich ein Wandel eingetreten ist.
a) Die einkommensteuerrechtliche Systematik der Gewinnermittlung führt, wie der erkennende Senat im Urteil I R 161/68 vom 29. September 1971 (BFH 103, 177, BStBl II 1972, 118) noch einmal aufgezeigt hat, dazu, daß der Gewinn einer Personengesellschaft (OHG, KG) einkommensteuerrechtlich nicht als Gewinn der Gesellschaft, sondern ihrer Gesellschafter anzusehen ist und daß Entgelte für die Überlassung von Wirtschaftsgütern, die nicht allen Gesellschaftern zur gesamten Hand, sondern einzelnen von ihnen gehören, gemäß § 15 Nr. 2 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind.
Durch die schenkungsweise Abtretung eines Teiles der den Kommanditisten B und C der Klägerin gegenüber zustehenden Darlehnsforderungen an die Bedachten haben diese Forderungen ihren Charakter als Eigenkapital der Klägerin, bisher bedingt durch die Gesellschafterstellung der Gläubiger dieser Forderungen, verloren. Sie stehen nunmehr insoweit gesellschaftsrechtlich Fremden, an der Klägerin gesellschaftsrechtlich nicht beteiligten Dritten zu.
b) Die durch die Schenkung nunmehr bürgerlich-rechtlich gegebene Situation ist der bisher bürgerlich-rechtlich gegeben gewesenen auch nicht etwa deshalb wirtschaftlich gleich, weil die Bedachten nach dem Willen der Kommanditisten (als der Zuwendenden) gewisse zeitlich begrenzte Beschränkungen hinsichtlich der Verfügung über die ihnen zugewendeten Forderungsteile hinnehmen mußten und hingenommen haben. Die Ernsthaftigkeit der Zuwendungen (als auch wirtschaftlich durchzuführender und tatsächlich durchgeführter Vermögensverschiebungen) sowie der Darlehnsverträge wird durch diese Verfügungsbeschränkungen nicht in Frage gestellt, da die Klägerin für die Vereinbarung dieser Verfügungsbeschränkungen und ihre teilweise Aufnahme in die Verträge wirtschaftlich sinnvolle und verständliche Gründe angeführt hat, wie der Schutz der Klägerin vor Überfremdung und etwaiger wirtschaftlicher Auszehrung durch die Bedachten sie darstellen. Denn mit dem Verzicht der Bedachten auf eine Abtretung ihrer Forderungen an gesellschaftsfremde Dritte und mit ihrem Verzicht auf ihre Erb- und Pflichtteilsansprüche gegenüber dem Kommanditisten B und C (als den Zuwendenden) ist neben dem Ausschluß einer Überfremdung der Fortbestand der Klägerin insoweit sichergestellt, als er ggf. bei Ableben eines oder beider ihrer Kommanditisten durch die Realisierung der Erbansprüche der Bedachten in Frage gestellt worden wäre.
Auch die praktisch allein die z. Z. des Vertragsschlusses noch nicht 25 Jahre alten Kinder des Kommanditisten (B) betreffende Verfügungsbeschränkung hinsichtlich eines Teiles der Darlehnszinsen ist nicht geeignet, eine andere Beurteilung zu rechtfertigen, zumal die Genehmigung einer Verfügung des Bedachten im Einzelfall durch den Schenker nicht ausgeschlossen ist.
Der Umstand, daß ein Teil der Darlehnszinsen zweier von vier Bedachten gemäß § 399 BGB für nur wenige Jahre nicht verkehrsfähig ist (vgl. Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 30. Aufl., Anm. 6 zu § 399 BGB), berührt ihre Gläubigerstellung nicht. Die Klägerin hat die Zinsen voll zu zahlen; sie stehen auch nicht dem Zuwendenden zu.
Der Senat schließt sich insoweit den Ausführungen des III. Senats des BFH im Urteil III R 108/70 vom 28. Januar 1972 (BFH 104, 563 BStBl II 1972, 414), das in Sachen der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1. Januar 1962, 1963 und 1964 ergangen ist, an.
c) Für die Zuwendung an die Ehefrau des Kommanditisten C gelten die vorstehenden Ausführungen sinngemäß.
Fundstellen
Haufe-Index 70261 |
BStBl II 1973, 116 |
BFHE 1973, 375 |