Entscheidungsstichwort (Thema)
Steuerfreie Aufwandsentschädigung nach § 3 Nr. 26 EStG im Verhältnis zu Werbungskosten
Leitsatz (NV)
1. Zur Annahme einer nebenberuflichen Tätigkeit i.S. des § 3 Nr. 26 EStG.
2. Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG ohne Rücksicht darauf, ob Einnahmen von 2 400 DM ihrem Wesen nach Aufwandsentschädigungen sind.
3. Berücksichtigung von Werbungskosten bei steuerpflichtigen Einnahmen von mehr als 2 400 DM im Jahr nur beim Nachweis von Aufwendungen von mehr als 2 400 DM.
4. Keine Berücksichtigung des Werbungskosten-Pauschbetrages von 564 DM nach § 9a Nr. 1 EStG.
Normenkette
EStG 1980 § 3 Nr. 26, §§ 9, 9a Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden für das Streitjahr 1981 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin ist Hausfrau. Sie bezog in 1981 Einkünfte von 11 723 DM brutto aus einem Dienstverhältnis mit einer evangelischen Kirchengemeinde. Für letztere hielt sie regelmäßig acht Wochenstunden Unterricht als ,,Katechet im Nebenamt" an zwei Schulen. Im Zusammenhang damit sind der Klägerin Aufwendungen für Arbeitsmittel und Arbeitszimmer in Höhe von 1 700 DM entstanden. Diese erkannte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit an. Das FA lehnte jedoch die Berücksichtigung einer steuerfreien Aufwandsentschädigung von 2 400 DM nach § 3 Nr. 26 des Einkommensteuergesetzes 1980 (EStG) ab. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab in seiner in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1985, 13 veröffentlichten Entscheidung der Klage teilweise statt. Es war der Ansicht, der Klägerin stehe die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 26 EStG, nicht jedoch der Werbungskostenabzug zu. Es führte hierzu aus:
Die Klägerin erfülle mit ihrer Tätigkeit als ,,Katechet im Nebenamt" den Tatbestand des § 3 Nr. 26 EStG, da sie nebenberuflich im Sinne dieser Vorschrift tätig gewesen sei. Ob eine nebenberufliche Tätigkeit vorliege, richte sich in erster Linie nach deren zeitlichem Umfang. Im Streitfall hätten die Unterrichtsstunden weit unter einer - noch als Hauptberuf anzusehenden - Halbtagsbeschäftigung eines Lehrers gelegen.
Die Gewährung der Steuerfreiheit von 2 400 DM nach § 3 Nr. 26 EStG habe zur Folge, daß bei den verbleibenden steuerpflichtigen Einkünften weder die im angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1981 berücksichtigten Werbungskosten von 1 700 DM noch der Werbungskostenpauschbetrag in Höhe von 564 DM ganz oder teilweise abgezogen werden könnten. Denn mit der steuerfreien Aufwandsentschädigung würden die geltend gemachten Aufwendungen für Arbeitsmittel und Arbeitszimmer in vollem Umfang abgegolten.
Gegen diese Entscheidung legten die Kläger Revision ein. Sie bringen u.a. vor:
Im Streitfall müsse der Werbungskostenpauschbetrag des § 9a Nr. 1 EStG von den Einnahmen der Klägerin abgesetzt werden. Dies entspräche dem Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 19. Juni 1981 IV B 4 - S 2121 - 53/81 (BStBl I 1981, 502) zu Nr. 6 Abs. 3, wonach der Werbungskostenpauschbetrag von 564 DM nicht auf den nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfreien Betrag angerechnet zu werden brauche. Dies bedeute, daß der Pauschbetrag von 564 DM neben dem Freibetrag von 2 400 DM zu gewähren sei.
Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1981 des FA vom 7. Januar 1983 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Werbungskostenpauschbetrages von 564 DM auf 32 482 DM festzusetzen sowie hilfsweise die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
Nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG sind Aufwandsentschädigungen für nebenberufliche Tätigkeiten im dort genannten Sinne als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher oder für eine vergleichbare nebenberufliche Tätigkeit steuerfrei. Als Aufwandsentschädigungen sind nach Satz 2 dieser Vorschrift Einnahmen für die bezeichneten Tätigkeiten bis zur Höhe von insgesamt 2 400 DM im Jahr anzusehen.
Das FG hat die Voraussetzungen dieser Vorschrift im Streitfall ohne Rechtsverstoß als erfüllt angesehen. Eine nebenberufliche Tätigkeit i.S. des § 3 Nr. 26 EStG ist gegeben, wenn sie nicht als Hauptberuf eines Steuerpflichtigen zu werten ist, aus dem der Lebensunterhalt hauptsächlich bestritten wird. Hierfür kann der zeitliche Umfang der Tätigkeit einen Anhaltspunkt bieten. Hiervon ausgehend konnte das FG dem Umstand entscheidendes Gewicht beimessen, daß die von der Klägerin erteilten acht Wochenstunden Unterricht unter einer - noch als Hauptberuf anzusehenden - Halbtagsbeschäftigung eines Lehrers lagen. Eine nach § 3 Nr. 26 EStG begünstigte Tätigkeit hat das FG ohne Rechtsverstoß in dem aufgrund eines Arbeitsvertrages mit der evangelischen Kirchengemeinde erteilten Unterricht als ,,Katechet im Nebenamt" gesehen. Denn es handelt sich insoweit um eine Tätigkeit als Ausbilder zur Förderung kirchlicher Zwecke im Dienst einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts. Das FG hat es zutreffend nicht als schädlich gewertet, daß die Klägerin im übrigen nur als Hausfrau tätig war (vgl. auch Nr. 3 des Schreibens des BMF vom 19. Juni 1981, a.a.O.). Das FA ist dieser Würdigung im Revisionsverfahren nicht mehr entgegengetreten.
Das FG hat daher zu Recht die Bruttoeinkünfte der Klägerin aus ihrer nebenberuflichen Tätigkeit als Arbeitnehmerin von 11 723 DM abzüglich des vom FA bereits abgesetzten Arbeitnehmerfreibetrages und des Weihnachtsfreibetrages von 1 080 DM um den steuerfreien Betrag der Aufwandsentschädigung von 2 400 DM nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG gemindert. Nach dem Urteil des IV. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. Januar 1986 IV R 247/84 (BFHE 146, 65, BStBl II 1986, 401) ist diese Vorschrift dahin zu verstehen, daß Einnahmen für die in Satz 1 dieser Vorschrift bezeichneten Tätigkeiten bis zur Höhe von 2 400 DM im Jahr als Aufwandsentschädigung anzusehen sind. Das bedeutet, daß im Einzelfall nicht geprüft zu werden braucht, ob es sich bei den Einnahmen bis zu dieser Höhe tatsächlich um Aufwandsentschädigungen handelt. Derartige Zahlungen sind bis zur Höhe von 2 400 DM auch dann als steuerfrei zu behandeln, wenn sie nicht als Aufwandsentschädigung, sondern als Vergütung für eine (selbständige oder nichtselbständige) Arbeit geleistet werden. Nach der Begründung zum Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung des Einkommensteuergesetzes und anderer Steuergesetze (BTDrucks 8/3688 S. 16), auf dem diese Vorschrift beruht, beinhaltet diese Regelung die unwiderlegbare gesetzliche Vermutung eines entsprechenden Aufwands.
Soweit Einnahmen jedoch den Betrag von 2 400 DM übersteigen, sind sie nach § 3 Nr. 26 EStG nicht von der Einkommensteuer befreit. Die Besteuerung des übersteigenden Betrags richtet sich nach den allgemeinen Vorschriften über den Umfang der Besteuerung. Das gilt sowohl für die steuerrechtliche Einordnung der Einkünfte (z. B. als solche aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit) als auch hinsichtlich der Berücksichtigung der im Rahmen dieser Einkünfte anfallenden Betriebsausgaben oder Werbungskosten. Da nach § 3 Nr. 26 EStG in unwiderlegbarer Weise vermutet wird, daß die vom Steuerpflichtigen gemachten Aufwendungen bis zu einer Höhe von 2 400 DM (durch eine Aufwandsentschädigung in entsprechender Höhe) abgegolten sind, ist nach dem vorgenannten Urteil des IV. Senats des BFH eine die Einkünfte zusätzlich mindernde Berücksichtigung von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten nur möglich, wenn der Steuerpflichtige nachweist, daß seine Aufwendungen im Zusammenhang mit der in § 3 Nr. 26 EStG bezeichneten Tätigkeit mehr als 2 400 DM betragen haben.
Dieser Entscheidung schließt sich der erkennende Senat an. In Anwendung dieser Grundsätze hat das FG im Streitfall die von der Klägerin geltend gemachten Aufwendungen im Zusammenhang mit ihrer nebenberuflichen Tätigkeit zu Recht nicht als Werbungskosten berücksichtigt, da sie unstreitig nur 1 700 DM betragen haben.
Die Einkünfte der Klägerin können auch nicht durch den Werbungskostenpauschbetrag des § 9a Nr. 1 EStG von 564 DM gemindert werden. Denn in gleicher Weise wie nachgewiesene ist auch der pauschalierte Ansatz von Werbungskosten in Höhe von 564 DM aufgrund der unwiderlegbaren Vermutung von Aufwand in Höhe von 2 400 DM steuerlich abgegolten. Dem steht Nr. 6 Abs. 3 des vorgenannten Schreibens des BMF vom 19. Juni 1981 nicht entgegen. Wie es dort heißt, braucht aus Vereinfachungsgründen der Werbungskostenpauschbetrag von 564 DM nach § 9a Nr. 1 EStG nicht auf den nach § 3 Nr. 26 EStG steuerfreien Betrag angerechnet zu werden. Diese Ausführungen können nach Wortlaut, Sinn und Zweck nur dahin verstanden werden, daß bei einem Steuerpflichtigen, der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Hauptberuf und im Nebenberuf erzielt hat, der Werbungskostenpauschbetrag von 564 DM ungekürzt bei den Einkünften aus der hauptberuflichen Tätigkeit ohne Rücksicht darauf angesetzt werden kann, daß der Steuerpflichtige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auch im Nebenberuf erzielt hat, bei dem Werbungskosten von 2 400 DM kraft Gesetzes unterstellt werden.
Fundstellen
Haufe-Index 61660 |
BFH/NV 1988, 150 |