Leitsatz (amtlich)
Entfallen die tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung (hier: Wegfall der personellen Verflechtung zwischen Besitzunternehmen und Betriebs-GmbH), so ist dieser Vorgang in der Regel als Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens zu beurteilen mit der Folge, daß die im Betriebsvermögen des früheren Besitzunternehmens enthaltenen stillen Reserven aufzulösen sind.
Normenkette
EStG § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 16 Abs. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) und ihre Schwester (Beigeladene) sind je zu 1/2 Erben ihres im Jahre 1957 verstorbenen Vaters (B).
Zum Nachlaß gehörten die bebauten Grundstücke A-Straße in D. Diese Grundstücke waren bereits zu Lebzeiten des B an die D & Co. GmbH (GmbH) verpachtet, die auf diesen Grundstücken ihr Unternehmen betreibt. Nach dem Tode des B wurde der Pachtvertrag mit der Erbengemeinschaft fortgesetzt. An dem Stammkapital der GmbH waren seit 1959 die Klägerin und die Beigeladene zu je 35 v. H. (= je 105 000 DM) beteiligt. 30 v. H. der Anteile (= 90 000 DM) hielt die GmbH selbst.
Zum 1. Juli 1961 verkaufte die Klägerin ihre Anteile an der GmbH an die Beigeladene, an die GmbH und an T.
Im Jahre 1967 veräußerte die Erbengemeinschaft eines der bis zu diesem Zeitpunkt an die GmbH verpachteten Grundstücke an den A-Verband. Als Gegenleistung erhielten die Klägerin und die Beigeladene je ein Ersatzgrundstück, das sie für private Zwecke nutzten.
Nach der Auseinandersetzung der Miterben verkaufte die Klägerin im Januar 1969 ihren Eigentumsanteil an den Grundstücken A-Straße an die GmbH zum Preis von 500 000 DM. Anfang Januar 1969 zahlte die GmbH außerdem an die Klägerin und die Beigeladene 10 000 DM zur Abgeltung etwaiger Ansprüche aus einem Patent.
Die Erbengemeinschaft hatte die Einkünfte aus der Verpachtung der Grundstücke A-Straße bis zum 1. Juli 1961 als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärt. Den Gewinn hatte sie durch Einnahme-Überschuß-Rechnung gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelt und der Gewerbesteuer unterworfen. Für die Zeit ab 1. Juli 1961 wurden nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärt.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) führte die einheitlichen und gesonderten Feststellungen bis einschließlich 1968 entsprechend den Erklärungen der Erbengemeinschaft durch.
Aufgrund einer Betriebsprüfung bei der Erbengemeinschaft, die die Jahre 1967 bis 1969 umfaßte, erfuhr das FA von den Grundstücksveräußerungen und der Zahlung zur Abgeltung der streitigen Patentansprüche. Es sah den Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke und das Entgelt zur Ablösung der Patentansprüche als gewerbliche Einkünfte an. Auch die Einnahmen aus der Verpachtung der Grundstücke A-Straße behandelte es nunmehr als gewerbliche Einkünfte. Es änderte den bestandskräftigen Feststellungsbescheid 1967 gemäß § 222 der Reichsabgabenordnung (AO) und setzte den Gewinn aus Gewerbebetrieb auf 54 066 DM fest. In diesem Betrag war der Gewinn aus der Grundstücksveräußerung mit 2 952 DM enthalten. Durch einen (erstmaligen) Gewinnfeststellungsbescheid für die Zeit vom 1. bis zum 17. Januar 1969 setzte das FA einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 489 513 DM fest. Dieser Betrag umfaßte außer gewerblichen Mieteinkünften in Höhe von 51 938 DM den Erlös aus der Abgeltung der Patentansprüche (10 000 DM) und einen Veräußerungsgewinn von 427 575 DM. Der Gewinnfeststellungsbescheid 1969 und der geänderte Feststellungsbescheid 1967 (beide vom 17. Oktober 1975) enthielten keine Angaben über die Aufteilung des Gewinns auf die beiden Feststellungsbeteiligten. Die Bescheide vom 17. Oktober 1975 wurden zunächst nur der Beigeladenen bekanntgegeben. Ausfertigungen dieser Bescheide, die das Datum des 11. Mai 1977 tragen, wurden der Klägerin am 12. Mai 1977 zugestellt.
Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.
Mit ihrer Klage machte die Klägerin geltend, das FA habe zu Unrecht die Einkünfte der Erbengemeinschaft in den Streitjahren als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt. Zwischen der Erbengemeinschaft und der GmbH habe eine Betriebsaufspaltung zu keinem Zeitpunkt bestanden.
Selbst wenn man aber davon ausgehe, daß bis zum Juli 1961 eine (uneigentliche) Betriebsaufspaltung vorgelegen habe, sei diese jedenfalls mit der Veräußerung der Anteile der Klägerin an der GmbH beendet worden. Die Grundstücke seien deshalb spätestens im Jahre 1961 Privatvermögen geworden. Davon sei offensichtlich auch das FA ausgegangen, weil es die Einnahmen aus der Verpachtung der Grundstücke seit dem 1. Juli 1961 als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung behandelt habe.
Die Klägerin wies ferner darauf hin, daß ihr die Anlagen zu den angefochtenen Feststellungsbescheiden, aus denen sich die Aufteilung der Gewinne auf die Feststellungsbeteiligten ergebe, bisher nicht zugegangen seien.
Das FA hat während des finanzgerichtlichen Verfahrens im August 1980 Ergänzungsbescheide zu den Feststellungsbescheiden vom 11. Mai 1977 erlassen. In diesen Bescheiden hat es den Gewinn 1967 zu gleichen Teilen auf die Klägerin und die Beigeladene aufgeteilt; der Veräußerungsgewinn 1969 wurde nur der Klägerin, die übrigen Einkünfte 1969 wurden der Klägerin und der Beigeladenen je zur Hälfte zugerechnet.
Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1981, 458 veröffentlicht ist, hat der Klage stattgegeben.
Die Einkünfte der Klägerin aus der Veräußerung ihrer Grundstücksanteile und aus der Aufgabe der Patentansprüche seien nicht steuerpflichtig. Die Grundstücke und die Patentansprüche seien im Zeitpunkt der Veräußerung nicht Betriebsvermögen, sondern Privatvermögen gewesen. Zwar habe bis zum Juli 1961 eine Betriebsaufspaltung zwischen der GmbH und der Erbengemeinschaft bestanden. Denn die Erbengemeinschaft habe als Besitzunternehmen der GmbH die für deren betriebliche Erfordernisse hergerichteten Fabrikgrundstücke überlassen. Diese Grundstücke stellten nach den für die Betriebsaufspaltung geltenden Grundsätzen eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH dar. Auch die personellen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung hätten bis zum Juli 1961 vorgelegen. Denn die Klägerin und die Beigeladene hätten als Eigentümerinnen der verpachteten Grundstücke und als Mehrheitsgesellschafterinnen der GmbH die Rechtsverhältnisse zwischen der Grundstücksgemeinschaft als Verpächterin und der GmbH als Pächterin nach ihrem Belieben gestalten können. Durch den Verkauf der Anteile der Klägerin an der GmbH sei die personelle Voraussetzung der Betriebsaufspaltung entfallen. Mit der Beendigung der Betriebsaufspaltung habe zugleich die gewerbliche Tätigkeit der Erbengemeinschaft geendet. Die an die GmbH verpachteten Grundstücke seien damit - auch ohne daß es hierfür einer ausdrücklichen Entnahmehandlung bedurft hätte - notwendiges Privatvermögen geworden.
Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze über die Fortführung eines Betriebes in den Fällen der Betriebsverpachtung seien im Streitfall nicht anwendbar. Die Klägerin habe sich durch die Veräußerung ihrer Anteile an die Betriebsgesellschaft vollständig und endgültig von der GmbH getrennt. Dies müsse grundsätzlich dazu führen, daß Wirtschaftsgüter, die nur deshalb Betriebsvermögen seien, weil sie im Wege der Betriebsaufspaltung an einen Gewerbebetrieb verpachtet seien, bei Wegfall der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung ohne weiteres Privatvermögen würden. Der hier zu beurteilende Fall sei mit dem Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft vergleichbar. In einem derartigen Fall sei unstreitig die Realisierung des Aufgabegewinns auch hinsichtlich solcher dem Gesellschafter gehörender Wirtschaftsgüter geboten, die der Gesellschaft nach seinem Ausscheiden weiterhin zur Nutzung verblieben (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 13. Juli 1967 IV R 174/66, BFHE 89, 566, BStBl III 1967, 751). Im übrigen komme eine Anwendung der Grundsätze der Betriebsverpachtung im Streitfall auch deshalb nicht in Betracht, weil die verpachteten Grundstücke zwar eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH, nicht aber - wie für die Annahme einer Betriebsverpachtung erforderlich - die wesentliche Betriebsgrundlage seien. Denn die GmbH besitze erhebliches eigenes Anlagevermögen, das für den Betrieb von beträchtlicher Bedeutung sei.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.
Das angefochtene Urteil beruhe auf einer unzutreffenden Auslegung des § 15 EStG. Entgegen der Ansicht des FG habe die Betriebsaufspaltung zwischen der Erbengemeinschaft und der GmbH über den 1. Juli 1961 hinaus fortbestanden. Nach dem Verkauf der GmbH-Anteile durch die Klägerin hätten die personellen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung weiterhin vorgelegen. Dies folge aus einer entsprechenden Anwendung des BFH-Urteils vom 5. Februar 1981 IV R 165-166/77 (BFHE 132, 466, BStBl II 1981, 376).
Selbst wenn jedoch die Betriebsaufspaltung zum 1. Juli 1961 beendet gewesen sein sollte, könne der Entscheidung des FG nicht gefolgt werden. Denn in der dauernden Verpachtung der speziell für die Bedürfnisse der GmbH hergerichteten Fabrikgebäude sei eine Betriebsverpachtung zu sehen. Nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Betriebsverpachtung habe der Verpächter ein Wahlrecht, ob er den Gewerbebetrieb im Wege der Verpachtung fortführen oder ob er den Betrieb aufgeben und die verpachteten Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen übernehmen wolle. Im vorliegenden Fall habe die Grundstücksgemeinschaft zu keinem Zeitpunkt erklärt, daß sie den Verpachtungsbetrieb aufgeben wolle. Die verpachteten Grundstücke seien deshalb auch nach dem 1. Juli 1961 Betriebsvermögen geblieben.
Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beigeladene hat sich nicht geäußert.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zum Teil begründet. Die Vorentscheidung ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, soweit das FG über die Gewinnfeststellungsbescheide 1969 und den Ergänzungsbescheid 1967 entschieden hat.
I. Das FG ist ohne Rechtsfehler von der Zulässigkeit der Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 1969 ausgegangen. Bedenken könnten insoweit deshalb bestehen, weil die Klägerin im finanzgerichtlichen Verfahren lediglich beantragt hat, ihren "Anteil ... an den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung 1969 auf 25 969 DM festzusetzen". Der angefochtene Feststellungsbescheid 1969 enthält unstreitig keine Angaben über die Aufteilung des festgestellten Gewinns auf die Beteiligten. Die Klägerin konnte ihre Klage deshalb nicht gegen eine im angefochtenen Bescheid unterbliebene Feststellung richten. Eine sinngemäße Auslegung des Klageantrags für das Jahr 1969 ergibt jedoch, daß sie sich in erster Linie gegen Art und Höhe der vom FA einheitlich festgestellten Einkünfte wenden wollte. Dies folgt aus ihrem Vortrag im finanzgerichtlichen Verfahren, der Erlös aus der Abgeltung der Patentansprüche und die Gewinne aus der Veräußerung des Grundstücks bzw. Grundstücksanteils seien nicht einkommensteuerpflichtig und deshalb auch nicht in die einheitlichen und gesonderten Feststellungen einzubeziehen. Der Klageantrag ist deshalb sinngemäß dahin auszulegen, daß die Klägerin begehrt, den angefochtenen Feststellungsbescheid 1969 dahin gehend zu ändern, daß der Veräußerungserlös und die Zahlung zur Abgeltung der Patentansprüche bei der Festsetzung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung außer Ansatz bleiben.
II. Es ist auch nicht zu beanstanden, daß das FG die angefochtenen Feststellungsbescheide vom 11. Mai 1977 als wirksam angesehen hat.
Entgegen der Ansicht der Klägerin waren diese Bescheide nicht etwa deshalb nichtig, weil sie keine Angaben über die Anteile der Feststellungsbeteiligten am Gewinn enthielten. Zwar gehört die Feststellung über die Verteilung des Gewinns auf mehrere Feststellungsbeteiligte zum notwendigen Inhalt eines Feststellungsbescheids (vgl. § 216 Abs. 1 Nr. 2 AO). Diese Feststellung kann jedoch in einem Ergänzungsbescheid nachgeholt werden (§ 216 Abs. 2 AO, § 179 Abs. 3 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Nichtig ist ein Feststellungsbescheid nur dann, wenn er infolge seiner Unvollständigkeit inhaltlich nicht mehr hinreichend bestimmt ist (Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 179 AO 1977, Anm. 116, m.w.N.). Im Streitfall enthalten die angefochtenen Feststellungsbescheide Angaben über die Adressaten sowie über Art und Höhe der Einkünfte. Sie sind deshalb als wirksam anzusehen.
Es ist auch unschädlich, daß die der Klägerin zugestellten Ausfertigungen der Feststellungsbescheide vom 17. Oktober 1975 ein abweichendes Datum tragen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 19. Mai 1983 IV R 125/82, BFHE 139, 1, BStBl II 1984, 15).
III. Der Senat teilt die Ansicht des FG, daß die Grundstücke A-Straße und die strittigen Patentansprüche in den Streitjahren nicht mehr zum Betriebsvermögen der Erbengemeinschaft gehörten. Die Veräußerungsgewinne und der Erlös aus der Abgeltung der Patentansprüche waren deshalb nicht einkommensteuerpflichtig und durften nicht in die einheitlichen Feststellungen 1967 und 1969 einbezogen werden.
1. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß bis zum 1. Juli 1961 zwischen der Erbengemeinschaft und der GmbH eine Betriebsaufspaltung bestand.
Die Erbengemeinschaft unterhielt bis zu diesem Zeitpunkt mit der Verpachtung der Fabrikgrundstücke A-Straße an die GmbH einen Gewerbebetrieb. Nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), waren die auf diesen Grundstücken errichteten Gebäude für die besonderen Zwecke der GmbH hergerichtet und stellten somit eine wesentliche Betriebsgrundlage der GmbH dar (vgl. BFH-Urteile vom 24. Juni 1969 I 201/64, BFHE 97, 125, BStBl II 1970, 17; vom 24. November 1978 III R 121/76, BFHE 127, 214, BStBl II 1979, 366; vom 23. Juli 1981 IV R 103/78, BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60). Zugleich übte die Erbengemeinschaft als Besitzunternehmen beherrschenden Einfluß auf die GmbH als Pächterin aus, da die Klägerin und die Beigeladene zusammen 70 v. H. der Gesellschaftsanteile an der GmbH hielten. Die eigenen Anteile der GmbH waren nicht stimmberechtigt (Scholz-Westermann, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 6. Aufl., § 33 Rdnr. 36). Die Klägerin und die Beigeladene hatten deshalb die alleinige Entscheidungsmacht in der GmbH. Sie konnten insbesondere über die Einsetzung und Abberufung der Geschäftsführer und die Gestaltung des Mietvertrages mit der GmbH bestimmen. Die Erbengemeinschaft entfaltete im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen bei der Überlassung der Grundstücke und bei ihrer Nutzung durch die GmbH (BFH-Beschluß vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).
Dabei kommt es für die Annahme einer Betriebsaufspaltung nicht darauf an, ob Besitz- und Betriebsunternehmen aus einem ursprünglich einheitlichen Betrieb hervorgegangen (sog. echte Betriebsaufspaltung) oder ob sie - wie es nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin im Streitfall geschehen sein soll - von vornherein als getrennte Unternehmen errichtet worden sind (sog. unechte Betriebsaufspaltung; ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFHE 97, 125, BStBl II 1970, 17; BFHE 134, 126, BStBl II 1982, 60; zur Verfassungsmäßigkeit dieser Rechtsprechung vgl. Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 14. Januar 1969 1 BvR 136/62, BStBl II 1969, 389).
Unerheblich ist auch, daß die verpachteten Grundstücke einer Erbengemeinschaft gehörten (§§ 2032 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -). Es ist seit langem anerkannt, daß unter den Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung auch die Mitglieder einer Grundstücks- oder Erbengemeinschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb haben (vgl. BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFH-Urteile vom 2. August 1972 IV 87/65, BFHE 106, 325, BStBl II 1972, 796; vom 11. November 1982 IV R 117/80, BFHE 137, 357, BStBl II 1983, 299). Eine unterschiedliche Behandlung von Gesellschaften und Gemeinschaften ist schon deshalb nicht gerechtfertigt, weil das Halten und Verwalten eines Grundstücks gleichermaßen Aufgabe einer Grundstücksgemeinschaft und einer Grundstücksgesellschaft sein kann (Beschluß des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 20. Mai 1981 V ZB 25/79, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1982, 170).
2. Die Betriebsaufspaltung zwischen der Erbengemeinschaft und der GmbH endete - wie das FG zutreffend dargelegt hat - mit der Veräußerung sämtlicher Geschäftsanteile der Klägerin an der GmbH.
Mit dem Ausscheiden der Klägerin aus der GmbH entfiel die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche personelle Verflechtung zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen.
Zwar besaß die Beigeladene nach dem 1. Juli 1961 die Mehrheit der stimmberechtigten Anteile an der GmbH und konnte deshalb in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen. Sie war jedoch nicht in der Lage, das Besitzunternehmen zu beherrschen. Denn nach § 2038 Abs. 1 i. V. m. § 745 Abs. 1 BGB bedürfen die Beschlüsse der Miterben über die ordnungsgemäße Verwaltung und Nutzung der Nachlaßgegenstände grundsätzlich der Stimmenmehrheit; diese ist nach der Größe der Anteile zu berechnen (§ 745 Abs. 1 Satz 2 BGB). Da die Beigeladene nur zu 50 v. H. an der Erbengemeinschaft beteiligt war, konnte sie allein keinen beherrschenden Einfluß in dem Besitzunternehmen ausüben.
Das FA kann sich für seine abweichende Ansicht nicht auf das Urteil in BFHE 132, 466, BStBl II 1981, 376 berufen. Diese Entscheidung betraf einen Fall, in dem Ehegatten die Besitzverhältnisse bewußt in der Weise gestaltet hatten, daß an der Grundstücksgemeinschaft als dem Besitzunternehmen Ehemann und Ehefrau zu je 50 v. H. und an den verschiedenen Betriebsgesellschaften jeweils nur einer der Ehegatten zu 100 v. H. beteiligt waren. Der BFH sah bei dieser Gestaltung die personellen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung als erfüllt an. Die Gesellschaftsanteile der Ehegatten seien nicht nur aufgrund ihrer engen Lebensgemeinschaft, sondern auch aufgrund der bewußten Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse und der durch sie gleichgerichteten Interessen der Ehegatten zusammenzurechnen. Die Grundsätze dieser Entscheidung sind auf den vorliegenden Fall nicht übertragbar. Von einer "bewußten Gestaltung der Beteiligungsverhältnisse" kann hier nicht die Rede sein. Vielmehr beruhen diese Beteiligungsverhältnisse allein auf der durch den Erbfall begründeten Rechtsstellung der Klägerin und der Beigeladenen. Es ist auch nicht gerechtfertigt, die für Ehegatten aufgestellte (widerlegliche) Vermutung, daß sie ihre Rechte an einem Unternehmen aufgrund gleichgerichteter Interessen einheitlich ausüben (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1972 I R 184/70, BFHE 107, 142, BStBl II 1973, 27), auf andere Familienangehörige zu übertragen. Es gibt keinen Erfahrungssatz, daß Familienangehörige stets gleichgerichtete Interessen verfolgen (vgl. Urteil des BGH vom 28. April 1980 II ZR 254/78, Der Betrieb - DB - 1980, 1434; vgl. auch Schmidt, Einkommensteuergesetz, 2. Aufl., § 15 Anm. 145).
Anhaltspunkte dafür, daß die Beigeladene - unabhängig von den Beteiligungsverhältnissen - aufgrund einer besonderen tatsächlichen Machtstellung ihren Willen im Besitzunternehmen durchsetzen konnte (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 1976 IV R 145/72, BFHE 119, 462, BStBl II 1976, 750; vom 24. Februar 1981 VIII R 159/78, BFHE 132, 472, BStBl II 1981, 379; vom 16. Juni 1982 I R 118/80, BFHE 136, 287, BStBl II 1982, 662; vom 10. November 1982 I R 178/77, BFHE 137, 67, BStBl II 1983, 136, und in BFHE 137, 357, BStBl II 1983, 299), sind nach den Feststellungen der Vorinstanz nicht gegeben. Auch das FA hat keine Tatsachen vorgetragen, die die Annahme rechtfertigen könnten, ein solcher Ausnahmefall liege hier vor.
3. Die Beendigung der Betriebsaufspaltung im Juli 1961 ist als Aufgabe des Gewerbebetriebs des Besitzunternehmens (§ 16 Abs. 3 EStG) zu beurteilen mit der Folge, daß die zum Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehörenden Wirtschaftsgüter zu diesem Zeitpunkt notwendiges Privatvermögen der Klägerin und der Beigeladenen wurden.
a) Unter einer Betriebsaufgabe i. S. des § 16 Abs. 3 EStG ist in erster Linie ein Ereignis zu verstehen, bei dem nach dem Entschluß des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit die wesentlichen Grundlagen des Betriebs an verschiedene Abnehmer veräußert oder ganz oder teilweise in das Privatvermögen überführt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. Beschluß des BFH vom 7. Oktober 1974 GrS 1/73, BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168, m. w. N.). Dabei ging der BFH von der Vorstellung aus, daß die Betriebsaufgabe als ein Entnahmevorgang eigener Art, nämlich als eine Totalentnahme zu werten ist. Daraus folgt, daß die Betriebsaufgabe - ebenso wie die Entnahme - voraussetzt, daß die Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb gelöst wird. Regelmäßig bedarf es hierfür einer Entnahmehandlung oder - bei der Betriebsaufgabe - eines entsprechenden nach außen in Erscheinung tretenden Entschlusses des Steuerpflichtigen. Im vorliegenden Fall kann dahinstehen, ob in der Veräußerung sämtlicher GmbH-Anteile der Klägerin (und damit eines wesentlichen Teils des Anlagevermögens des Besitzunternehmens) eine Aufgabehandlung gesehen werden kann (bejahend: L. Schmidt in Deutsches Steuerrecht - DStR - 1979, 699, 708 linke Spalte oben). Denn nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Betriebsaufgabe auch dann zu bejahen, wenn der Betrieb durch einen Rechtsvorgang in seiner ertragsteuerlichen Einordnung so verändert wird, daß die Erfassung der stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist (vgl. z. B. Urteile vom 16. März 1967 IV 72/65, BFHE 88, 129, BStBl III 1967, 318; vom 28. April 1971 I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630; vom 13. Oktober 1976 I R 261/70, BFHE 120, 225, BStBl II 1977, 76; in BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168; zur Entnahme vgl. Urteil vom 13. Juli 1967 IV R 174/66, BFHE 89, 566, BStBl III 1967, 751). Dabei kann es sich bei den die Entnahmehandlung (Aufgabemaßnahme) substituierenden Rechtsvorgängen nicht um das Wirksamwerden von Wertungen steuerrechtlicher Art - etwa infolge des Eingreifens einer anderen als der bisher anzuwendenden Besteuerungsvorschrift oder einer geänderten steuerrechtlichen Beurteilung - handeln, sondern nur um das Einwirken außersteuerrechtlicher Normen auf den steuerrechtlich relevanten Sachverhalt, wie z. B. erbrechtliche Folgen oder gesellschaftsrechtlich bedingte Veränderungen (Stoll in Ruppe - Hrsg. -: Gewinnrealisierung im Steuerrecht 1981, 207, 234; zustimmend: BFH-Urteil vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, 344f., BStBl II 1982, 381).
Ausgehend von diesen Grundsätzen ist im Streitfall eine Betriebsaufgabe zu bejahen, weil durch die Veräußerung sämtlicher GmbH-Anteile der Klägerin die Verknüpfung der Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens mit dem Betrieb gelöst wurde. Zwar ist das Pachtverhältnis mit der GmbH fortgesetzt worden. Die bloße Verpachtung eines bebauten Grundstücks ist jedoch in der Regel Vermögensverwaltung (§ 9 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewSt-DV -) und stellt auch dann keine gewerbliche Tätigkeit dar, wenn das Grundstück für die besonderen Bedürfnisse der pachtenden Kapitalgesellschaft hergerichtet ist.
Die Verpachtung wird im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erst dadurch zur gewerblichen Tätigkeit, daß hinter beiden Unternehmen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille steht (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63; BFHE 137, 357, BStBl II 1983, 299). Dieser "einheitliche geschäftliche Betätigungswille" ist mit der Veräußerung der GmbH-Anteile der Klägerin entfallen mit der Folge, daß die der GmbH überlassenen Grundstücke und Patentrechte zwangsläufig ins Privatvermögen der Klägerin und der Beigeladenen übergingen und die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens endete (so auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 4. Aufl., 538; L. Schmidt in DStR 1979, 699, 707 f.; Tillmann in GmbH-Rundschau - GmbHR - 1973, 250). Dieser Beurteilung steht das BFH-Urteil vom 24. März 1959 I 205/57 U (BFHE 69, 72, BStBl III 1959, 289) nicht entgegen. In diesem Urteil ist nur ausgesprochen, daß die gesellschaftsrechtliche Auflösung einer Besitz-OHG nicht zu einer Gewinnrealisierung bei den von den Gesellschaftern gehaltenen Anteilen an der Betriebs-GmbH führt.
b) Entgegen der Ansicht des FA kann eine Fortdauer des Betriebs des Besitzunternehmens auch nicht nach den von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen zur Betriebsverpachtung angenommen werden.
Bei der Verpachtung eines Gewerbebetriebs im ganzen und auf Dauer hat die Rechtsprechung trotz der damit verbundenen Beendigung der eigentlichen gewerblichen Tätigkeit wegen der Ungewißheit, ob sich der Steuerpflichtige damit endgültig aus dem Erwerbsleben zurückziehen und sein bisheriges Betriebsvermögen als Privatvermögen nutzen will, eine Entnahme durch Betriebsaufgabe so lange verneint, wie der Steuerpflichtige eine entsprechende Aufgabeerklärung nicht abgegeben bzw. den verpachteten Betrieb veräußert oder tatsächlich aufgegeben hat (BFH-Urteil vom 13. November 1963 GrS 1/63 S, BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124). Gegen die Anwendung dieser Grundsätze bei Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung bestehen - wie das FG zu Recht dargelegt hat - schon deshalb Bedenken, weil - jedenfalls in den Fällen der unechten Betriebsaufspaltung - die vom Besitzunternehmen verpachteten Wirtschaftsgüter ihre Eigenschaft als Betriebsvermögen nicht aufgrund einer Widmung des Gewerbetreibenden, sondern allein aufgrund der zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen bestehenden (sachlichen und personellen) Verflechtung erlangen. Sie verlieren diese Eigenschaft zwangsläufig, wenn die Verflechtung entfällt.
Im Streitfall braucht der Senat nicht abschließend zu entscheiden, ob eine (unmittelbare oder entsprechende). Anwendung der Grundsätze zur Betriebsverpachtung in den Fällen der Beendigung der Betriebsaufspaltung aus grundsätzlichen Erwägungen ausgeschlossen ist. Jedenfalls kann den Inhabern des Besitzunternehmens ein Wahlrecht entsprechend den Grundsätzen der Entscheidung in BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124 nur dann zugestanden werden, wenn die sachlichen und persönlichen Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung gegeben sind. Daran fehlt es im Streitfall.
In sachlicher Hinsicht setzt die Ausübung eines Wahlrechts im Sinne der Entscheidung des Großen Senats (BFHE 78, 315, BStBl III 1964, 124) voraus, daß der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb "als solchen" verpachtet (BFH-Urteil vom 12. April 1967 VI R 240/66, BFHE 88, 417, BStBl III 1967, 420). Diesem Erfordernis ist auch dann genügt, wenn zwar nicht ein Betrieb als geschlossener Organismus, wohl aber die wesentlichen Grundlagen des Betriebs verpachtet werden (BFH-Urteile vom 4. November 1965 IV 411/61 U, BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49, und vom 14. Dezember 1978 IV R 106/75, BFHE 127, 21, BStBl II 1979, 300). Das ist regelmäßig nicht der Fall, wenn nur das Betriebsgrundstück verpachtet wird, es sei denn, das Grundstück ist die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage (BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49; BFH-Urteil vom 26. Juni 1975 IV R 122/71, BFHE 116, 540, BStBl II 1975, 885). Im Streitfall hat das FG festgestellt, daß das verpachtete Fabrikgrundstück zwar zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs der GmbH gehört, aber nicht die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage ist. Bei einem Fabrikationsbetrieb rechnen auch die Betriebsvorrichtungen und Maschinen mit dem notwendigen Zubehör zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, weil sie für die Betriebsführung von erheblicher Bedeutung sind. Diese Wirtschaftsgüter befanden sich jedoch - wie das FG festgestellt hat - im Eigentum der GmbH. Auch nach den Grundsätzen der Betriebsverpachtung käme deshalb im Streitfall eine Fortführung des Betriebs der Besitzgesellschaft nach Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht in Betracht.
Der Senat teilt nicht die von einem Teil des Schrifttums vertretene Ansicht, dem Inhaber des Besitzunternehmens stehe (nach Wegfall der personellen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung) ein Wahlrecht nach den Grundsätzen der Betriebsverpachtung auch dann zu, wenn das verpachtete Grundstück nicht die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage der Betriebs-GmbH sei (Knoppe, Betriebsverpachtung und Betriebsaufspaltung, 6. Aufl., 232 ff., m. w. N.). Die Vertreter dieser Auffassung machen geltend, bei der Betriebsaufspaltung handele es sich um einen steuerrechtlichen Sonderfall. Wenn die Rechtsprechung das Besitzunternehmen als Gewerbebetrieb behandele, dann müßten daraus auch alle steuerlichen Konsequenzen gezogen werden. Diese Begründung kann nicht überzeugen.
Aus der Tatsache, daß die Rechtsprechung die Verpachtung einer wesentlichen Betriebsgrundlage unter bestimmten Voraussetzungen als gewerbliche Tätigkeit beurteilt, folgt nicht, daß es bei dieser Rechtsfolge auch dann bleiben muß, wenn ihre tatbestandlichen Voraussetzungen ganz oder zum Teil entfallen sind. Im übrigen würde die Einräumung eines Wahlrechts hinsichtlich der Aufdeckung der stillen Reserven bei Fallgestaltungen, wie sie hier zu beurteilen sind, zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung der Verpächter gewerblich genutzter Grundstücke führen:
Nach der Rechtsprechung des BFH ist ein Steuerpflichtiger, der nach Einstellung seiner werbenden Tätigkeit das Umlaufvermögen sowie das gesamte bewegliche Anlagevermögen veräußert oder entnimmt und nur noch das Betriebsgrundstück verpachtet, zu einer Aufdeckung der im bisherigen Betriebsgrundstück enthaltenen stillen Reserven gezwungen (vgl. Urteile vom 26. September 1961 I 5/61 U, BFHE 73, 689, BStBl III 1961, 517; in BFHE 88, 417, BStBl III 1967, 420; vom 17. Februar 1971 I R 170/69, BFHE 102, 44, BStBl II 1971, 484, und vom 12. Dezember 1973 I R 122/72, BFHE 111, 98, BStBl II 1974, 208), sofern nicht ausnahmsweise das Grundstück die alleinige wesentliche Betriebsgrundlage ist (BFHE 84, 134, BStBl III 1966, 49). Die gleiche Rechtsfolge tritt ein, wenn ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft ausscheidet, aber weiterhin ein ihm gehöriges (bisher im Sonderbetriebsvermögen befindliches) Grundstück der Gesellschaft zur Nutzung überläßt (vgl. BFHE 89, 566, BStBl III 1967, 751). Es sind keine Gründe ersichtlich, die es rechtfertigen könnten, die Inhaber eines Besitzunternehmens gegenüber anderen Verpächtern gewerblich genutzter Grundstücke zu bevorzugen und ihnen nach Beendigung der Betriebsaufspaltung ein Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunkts der Aufdeckung und Versteuerung der in dem früheren Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven einzuräumen.
c) Entgegen einer im Schrifttum geäußerten Ansicht (vgl. L. Schmidt, a. a. O., 2. Aufl., § 15 Anm. 148, unter Aufgabe der vom Verfasser in DStR 1979, 699, 706f. vertretenen Auffassung) ist es auch nicht möglich, bei Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung eine Betriebsaufgabe und damit eine sofortige Gewinnrealisierung für die beim Inhaber des bisherigen Besitzunternehmens verbleibenden Wirtschaftsgüter nach den Grundsätzen der neueren Rechtsprechung des BFH zum Strukturwandel vom Gewerbebetrieb zur Landwirtschaft (BFHE 114, 189, BStBl II 1975, 168) und von der Landwirtschaft zur Liebhaberei (BFHE 134, 339, BStBl II 1982, 381) zu vermeiden.
In der Entscheidung GrS 1/73 hat der BFH ausgesprochen, daß der Strukturwandel einer Gärtnerei vom Gewerbebetrieb mit Gewinnermittlung nach § 5 EStG zum landwirtschaftlichen Betrieb mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG a. F. weder als Entnahme (des dem Betrieb dienenden Grund und Bodens) noch als Betriebsaufgabe zu beurteilen ist. Diese Entscheidung beruht auf der Erwägung, daß beim Strukturwandel die Verknüpfung der Wirtschaftsgüter mit dem Betrieb nicht gelöst wird; diese bleiben vielmehr nach wie vor notwendiges Betriebsvermögen. Anders als in der Sache GrS 1/73 handelt es sich im vorliegenden Fall nicht um die Zuordnung eines Betriebs zu einer anderen der ersten drei Einkunftsarten, sondern um die Zuordnung zu einer außerbetrieblichen Einkunftsart (Vermietung und Verpachtung). Für diesen Fall treffen die Erwägungen des Beschlusses GrS 1/73 nicht zu.
Auch die Grundsätze des Urteils IV R 138/78 sind auf den Streitfall nicht anwendbar.
Bei dem Übergang vom landwirtschaftlichen Betrieb zur Liebhaberei wird die bisher betriebliche Tätigkeit einkommensteuerrechtlich nicht mehr erfaßt, weil die Einnahmen (oder Verluste) aus Liebhaberei keiner Einkunftsart zugeordnet werden können. Gleichwohl sieht der IV. Senat in diesem Vorgang keine Betriebsaufgabe, weil es an der hierfür erforderlichen Entnahmehandlung des Steuerpflichtigen oder an einem die Entnahmehandlung substituierenden Rechtsvorgang fehle. Bei dem Übergang zur Liebhaberei ändere sich nicht die Nutzung der bisher einem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter, sondern lediglich die steuerrechtliche Beurteilung. Diese geänderte Beurteilung zwinge nicht dazu, im Zeitpunkt des Übergangs zur Liebhaberei eine Überführung des landwirtschaftlichen Betriebsvermögens in das Privatvermögen anzunehmen. Mangels einer Betriebsaufgabe blieben die bisher betrieblich genutzten Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen, auch wenn Vermögensänderungen nach dem Übergang steuerlich nicht mehr erfaßt werden könnten. Die in dem (festgeschriebenen) Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven seien erst im Zeitpunkt einer Veräußerung oder Entnahme oder einer ausdrücklich vom Steuerpflichtigen erklärten Betriebsaufgabe zu versteuern.
Der Senat kann offenlassen, ob er der Auffassung des IV. Senats folgen könnte.
Eine Anwendung der Grundsätze des Urteils IV R 138/78 kommt hier schon deshalb nicht in Betracht, weil der der Entscheidung des IV. Senat zugrunde liegende Sachverhalt mit dem hier zu beurteilenden Fall nicht vergleichbar ist. Bei Wegfall der tatbestandlichen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung kann nicht davon gesprochen werden, daß sich lediglich die steuerrechtliche Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts geändert habe. Dies muß insbesondere dann gelten, wenn die Beendigung der Betriebsaufspaltung auf Handlungen des Steuerpflichtigen beruht, sei es auf der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen - wie im Streitfall -, sei es auf anderen Rechtshandlungen (Kündigung des Pachtvertrages, Veräußerung eines Teils der verpachteten Wirtschaftsgüter usw.).
Gegen eine entsprechende Anwendung der Grundsätze des Urteils IV R 138/78 bestehen aber auch deshalb Bedenken, weil die Annahme eines auf den Zeitpunkt der Beendigung der Betriebsaufspaltung festgeschriebenen Betriebsvermögens im Ergebnis die Rückkehr zur Rechtsfigur des sog. "ruhenden Gewerbebetriebes" bedeuten würde, die der BFH in der Entscheidung GrS 1/63 S zutreffend als "dem Gesetz fremd" bezeichnet hat. Das EStG kennt nur einen bestehenden und einen aufgegebenen Gewerbebetrieb.
Geht man davon aus, daß das frühere Besitzunternehmen nach Beendigung der Betriebsaufspaltung nicht mehr gewerblich tätig war, sondern nur noch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte, dann ist die Schlußfolgerung zwingend, daß der Betrieb im Zeitpunkt des Wegfalls der tatbestandlichen Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung aufgegeben wurde.
IV. Obwohl den materiell-rechtlichen Ausführungen der Vorinstanz zuzustimmen ist, muß das angefochtene Urteil aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben werden, soweit das FG über die Ergänzungsbescheide und den Gewinnfeststellungsbescheid 1969 entschieden hat.
Die Rechtsbehelfe der Klägerin richteten sich nur gegen die Gewinnfeststellungsbescheide vom 11. Mai 1977; die Ergänzungsbescheide vom August 1980 waren nicht Gegenstand des Rechtsstreits. Sie sind von der Klägerin nicht angefochten worden. Wenn das FG gleichwohl diese Bescheide aufhob, verstieß es damit gegen § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO.
Die Entscheidungsformel des angefochtenen Urteils ist aber auch insoweit zu beanstanden, als das FG den Gewinnfeststellungsbescheid 1969 vom 11. Mai 1977 aufgehoben und das FA verpflichtet hat, einen Feststellungsbescheid über die Einkünfte der Erbengemeinschaft aus Vermietung und Verpachtung für 1969 zu erlassen und den Anteil der Klägerin an den Einkünften mit 25 969 DM festzustellen.
Dieses Verfahren ist mit § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO i. V. m. § 348 Nr. 2 AO 1977 unvereinbar. Erstrebt die Klägerin - wie im Streitfall - nur die Abänderung des angefochtenen Verwaltungsakts, so darf das Gericht den Bescheid nicht in vollem Umfang aufheben, auch wenn der Antrag entsprechend gefaßt ist. Es hat vielmehr, sofern nicht die Voraussetzungen des § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO oder des Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit erfüllt sind, den als zutreffend ermittelten Steuerbetrag oder Gewinn selbst festzusetzen (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteil vom 13. Juli 1967 VI R 185/66, BFHE 89, 464, BStBl III 1967, 674, und BFH-Beschluß vom 16. Dezember 1968, GrS 3/68, BFHE 94, 436, BStBl II 1969, 192).
V. Der Senat kann selbst entscheiden (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 74992 |
BStBl II 1984, 474 |
BFHE 1984, 526 |