BFH Urteil vom 15.03.1994 - IX R 45/91 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Oberflächenentschädigung als Einkünfte aus Landwirtschaft und Forstwirtschaft - Gesonderte Feststellung verschiedener Einkunftsarten)

Leitsatz (amtlich)

Erhält ein Landwirt für die Verpachtung landwirtschaftlicher Nutzflächen zum Abbau von Bodenschätzen neben einem Förderzins eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen aus der Bewirtschaftung der Flächen, gehört die Entschädigung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn die Flächen im Betriebsvermögen bleiben.

Orientierungssatz

Stellt das FA Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten gesondert und einheitlich fest, sind die einzelnen Feststellungen selbständige Verwaltungsakte, die gesondert angefochten und bestandskräftig werden können.

Normenkette

EStG §§ 2, 4 Abs. 1, §§ 9, 13, 21, 24 Nr. 1 Buchst. a; AO 1977 §§ 179-181

Verfahrensgang

FG München (Entscheidung vom 26.06.1990; Aktenzeichen 7 K 7220/85)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden als Eheleute zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Sie unterhalten einen landwirtschaftlichen Betrieb. Ihren Gewinn ermittelten sie zunächst nach Durchschnittssätzen (§ 13a des Einkommensteuergesetzes --EStG--); zum 1. Juli 1981 gingen sie zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich gemäß § 4 Abs.1 EStG über.

1977 verpachteten sie 11,74 ha an ein Ziegelwerk zur Lehmausbeute. Als Gegenleistung erhielten sie für den Zeitraum, in dem sie die verpachteten Grundstücksflächen nicht landwirtschaftlich nutzen konnten, eine Entschädigung von jährlich 1 500 DM je Tagwerk (Oberflächenentschädigung) und außerdem einen Förderzins von 0,50 DM je cbm des abgebauten Lehms. Ferner verpflichtete sich der Pächter, die ausgebeuteten Flächen nach Ende des Abbaus so zu rekultivieren, daß sie zur landwirtschaftlichen Nutzung wieder geeignet sind.

Nachdem das Ziegelwerk den Lehmabbau 1977 begonnen hatte, rekultivierte es im Streitjahr (1981) eine Teilfläche von 7 491 qm. Die Kläger nutzten die Fläche anschließend wieder landwirtschaftlich. Die natürliche Ertragsfähigkeit der rekultivierten Fläche war aber geringer als vor Beginn des Lehmabbaus. Der Wert der Fläche verminderte sich dadurch um 14 045 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte bei der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für 1978 bis 1981 den Förderzins und die Oberflächenentschädigung als Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung an. Den Wertverlust berücksichtigte er nicht als Werbungskosten. Nachdem die Kläger gegen die Einkommensteuerbescheide für diese Jahre Einspruch eingelegt hatten, stellte das FA die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus Vermietung und Verpachtung in unveränderter Höhe gesondert und einheitlich fest. Von den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entfallen 22 770 DM auf die Oberflächenentschädigung.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage gegen den Feststellungsbescheid, mit der die Kläger den Abzug der Wertminderung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrten, statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1991, 250). Zur Begründung führte das FG aus, die Minderung des Werts der rekultivierten Grundstücksfläche durch Schädigung der Ackerkrume gegenüber dem Wert vor dem Abbau sei am Ende der Abbauzeit als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 4 Abs.1, § 6 Abs.1 Nr.2, § 9 Abs.1, § 13 Abs.1, § 21 Abs.1, § 55 Abs.6 EStG. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung seien nur um einen Teil der Oberflächenentschädigung (3 922 DM) herabzusetzen. Dieser Teil der Entschädigung gehöre zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft. Der Pächter habe ihn als Entschädigung für den Ertragsausfall gezahlt.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und für 1981 die Einkünfte der Kläger aus Land- und Forstwirtschaft auf ./. 10 013 DM sowie die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung auf 46 078 DM festzustellen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Der Revisionsantrag, die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu erhöhen, ist unzulässig.

Stellt das FA mehrere, einen Veranlagungszeitraum betreffende Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich fest (§§ 179 bis 181 der Abgabenordnung --AO 1977--), sind die einzelnen Feststellungen selbständige Verwaltungsakte, die gesondert angefochten und bestandskräftig werden können, soweit sie eine rechtlich selbständige Würdigung enthalten und eines rechtlich selbständigen Schicksals fähig sind (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544; vom 11. April 1989 VIII R 302/84, BFHE 157, 275, BStBl II 1989, 697). Diese Voraussetzungen erfüllt die Feststellung der Höhe der Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten (vgl. Senatsurteil vom 27. Januar 1993 IX R 269/87, unter III. 1., BFHE 170, 383). Da die Kläger im Streitfall den Feststellungsbescheid nur insoweit angefochten haben, als er die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betrifft, ist der Bescheid im übrigen --Feststellung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft-- unanfechtbar geworden. Die Vorentscheidung betrifft zudem nur die Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

II. Die Vorentscheidung stellt sich im übrigen im Ergebnis als richtig dar (§ 126 Abs.4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die vom FA festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind um die Oberflächenentschädigung von 22 770 DM zu vermindern. Dieser Betrag ist höher als die vom FG abgezogenen Werbungskosten von 14 045 DM. Es kann deshalb offenbleiben, ob das FG die Wertminderung zu Recht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beurteilt hat.

1. Zutreffend haben allerdings FA und FG den Förderzins bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erfaßt.

Zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) zählen grundsätzlich auch Einnahmen aus der zeitlich begrenzten Überlassung eines Grundstücks zur Hebung der darin ruhenden Bodenschätze, wie Kies oder Lehm (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 24. November 1992 IX R 30/88, BFHE 170, 71, BStBl II 1993, 296; vom 21. Juli 1993 IX R 9/89, BFHE 172, 498, BStBl II 1994, 231). Gehört der Bodenschatz nicht zum Betriebsvermögen, wie es bei der Land- und Forstwirtschaft die Regel ist, so sind die Förderzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen.

2. Nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen ist dagegen die Oberflächenentschädigung.

Entrichtet bei einem Substanzausbeutevertrag der Pächter nicht nur einen Förderzins und ggf. eine Pauschalentschädigung als Gegenleistung, sondern verpflichtet er sich auch, für den Ertragsausfall in der Landwirtschaft und für andere konkrete Schäden im landwirtschaftlichen Betriebsvermögen besondere Entschädigungen zu zahlen, sind diese Entschädigungen nach § 24 Nr.1 Buchst.a i.V.m. § 21 Abs.3 EStG den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 13a EStG) zuzurechnen, weil sie diese ersetzen sollen (BFH-Urteil vom 14. Oktober 1982 IV R 19/79, unter II. 2., BFHE 137, 255, BStBl II 1983, 203). Eine solche, den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zuzuordnende Entschädigung ist die den Klägern gezahlte Oberflächenentschädigung. Im Streitfall bestehen keine Anhaltspunkte dafür, daß es sich dabei zum Teil um die verdeckte Leistung eines zusätzlichen Förderzinses handelt.

Der VI.Senat des BFH hat allerdings im Urteil vom 21. Oktober 1960 VI 169/59 S (BFHE 72, 119, BStBl III 1961, 45) Oberflächenentschädigungen bei einem Substanzausbeutevertrag zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gerechnet (ebenso der IV.Senat im Urteil vom 10. Juli 1963 IV 365/59 U, BFHE 78, 289, BStBl III 1964, 116). Der VI.Senat ist in diesem Urteil davon ausgegangen, daß die verpachteten Grundstücke nach der Verpachtung nicht mehr zum land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören. Nach der neueren höchstrichterlichen Recht sprechung bleiben verpachtete Grundstücksflächen jedoch weiterhin im land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen, wenn sie nicht entnommen werden (vgl. BFH-Urteile vom 30. November 1989 IV R 49/88, BFH/NV 1991, 363; vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317, je m.w.N.). Gehören Grundstücke während der Verpachtung weiterhin zum Betriebsvermögen, dann müssen auch Entschädigungen für ihre Inanspruchnahme zu den Einnahmen als Land- und Forstwirtschaft gerechnet werden.

3. Im Streitfall haben die Kläger die verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Flächen nicht entnommen. Die Oberflächenentschädigung ist deshalb nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zu erfassen.

4. Da die Oberflächenentschädigung höher als die Wertminderung ist, die das FG als Werbungskosten abgezogen hat, muß der Revision des FA im Ergebnis der Erfolg versagt bleiben. Ob die Wertminderung des Grundstücks nach der Rekultivierung zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt, braucht nicht entschieden zu werden.