Entscheidungsstichwort (Thema)
Zollberater ohne Zulassung kein Freiberufler
Leitsatz (NV)
1. Die ohne Zulassung ausgeübte beratende Tätigkeit auf dem Gebiet des Zollrechts ist dem Beruf des Steuerberaters nicht ähnlich.
2. Wird ein Praxiswert auf eine Sozietät übertragen, die nach außen freiberuflich auftritt, deren Einkünfte aber wegen der Beteiligung eines Berufsfremden in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren sind, so kann er nach den Grundsätzen für einen freiberuflichen Praxiswert abgeschrieben werden.
Normenkette
EStG § 5 Abs. 2, § 7 Abs. 1 S. 3, § 18 Abs. 1 Nrn. 1, 3
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Streitjahr 1989 gegründete Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), deren Gesellschafter der Steuerberater und Diplom-Finanzwirt X und der Diplom-Finanzwirt Y sind. Zweck der Gesellschaft sind nach § 2 des Gesellschaftsvertrages die betriebswirtschaftliche Zoll-Unternehmensberatung sowie die wirtschaftlich-rechtliche Beratung im abgaben- und wirtschaftsverwaltenden Bereich nationaler, ausländischer und internationaler Zollbehörden.
Bei Gründung der Klägerin brachte X aus einer weiter fortbestehenden Steuerberatungssozietät 15 laufende Zollmandate im Wert von 180 000 DM ein.
In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte für das Streitjahr bezeichnete die Klägerin die durch Betriebsvermögensvergleich ermittelten Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit und nahm auf den eingebrachten Mandantenstamm als "Teilpraxiswert" eine Absetzung für Abnutzung (AfA) von 50 000 DM vor.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) hielt die Einkünfte für solche aus Gewerbebetrieb und ließ gemäß § 7 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) die AfA -- ausgehend von einer Nutzungsdauer von 15 Jahren -- nur in Höhe von 6 000 DM zu.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verneinte Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, weil Y kein Angehöriger eines freien Berufs i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG sei. Aus der Einordnung als Gewerbebetrieb ergebe sich eine Nutzungsdauer von 15 Jahren für den Praxiswert.
Mit der Revision macht die Klägerin im wesentlichen geltend, für die Gleichartigkeit mit einem Katalogberuf dürfe nicht allein auf den formalen Bestellungsakt abgehoben werden. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer könne nach der geänderten Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auf 5 Jahre geschätzt werden.
Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Bescheids und der Vorentscheidung die Einkünfte als freiberuflich zu qualifizieren sowie eine AfA auf den Praxiswert von 20 v. H. zuzulassen, hilfsweise, die Einkünfte des Gesellschafters Y als gewerblich zu qualifzieren.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise, eine AfA auf den Praxiswert von höchstens 10 v. H. zuzulassen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung durch das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
1. Keinen Erfolg hat die Revision allerdings, soweit sie sich gegen die Einordnung der Einkünfte der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb wendet.
a) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH erzielt eine Personengesellschaft nur dann Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, wenn alle ihre Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124; vom 5. Oktober 1989 IV R 120/87, BFH/NV 1991, 319; vom 7. November 1991 IV R 17/90, BFHE 166, 443, BStBl II 1993, 324). Daran ist weiter festzuhalten, denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Gesellschaft, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Übt ein Gesellschafter keinen freien Beruf aus, so gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die gesamte mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb. Diese Regelung führt nicht zu einer verfassungswidrigen Ungleichbehandlung der Personengesellschaften gegenüber einem Einzelunternehmer (Senatsurteil vom 8. Dezember 1994 IV R 7/92, BFHE 176, 555, BStBl II 1996, 264). Eine unterschiedliche Qualifizierung der Einkünfte der einzelnen Gesellschafter kommt demgemäß nicht in Betracht.
b) Im Streitfall übt der Gesellschafter Y, wie das FG zutreffend erkannt hat, keinen freien Beruf aus. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gehört zur freiberuflichen Tätigkeit die selbständige Berufsausübung der dort im einzelnen aufgeführten Berufe sowie ähnlicher Berufe. Unstreitig übt Y keinen der "Katalogberufe" aus. Seine Tätigkeit ist auch keinem dieser Berufe ähnlich.
aa) Die Tätigkeit des Y ist nicht dem Beruf des Steuerberaters ähnlich. Ist die Ausübung eines "Katalogberufs" nur aufgrund einer Erlaubnis zulässig, so kann eine Tätigkeit, die ohne Erlaubnis ausgeübt wird, diesem "Katalogberuf" nicht ähnlich i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG sein (Senatsurteil in BFHE 148, 42, 46, BStBl II 1987, 124: Steuerberatung ohne Zulassung zum Steuerberater; vgl. auch Senatsurteil vom 21. September 1989 IV R 117/87, BFHE 158, 372, BStBl II 1990, 153, m. w. N.). Ebenso ist der Fall zu behandeln, daß es für die Tätigkeit in dem vom Steuerpflichtigen ausgeübten Beruf -- im Gegensatz zu demjenigen, mit dem eine Ähnlichkeit geltend gemacht wird -- einer Erlaubnis nicht bedarf (Urteile vom 14. März 1975 IV R 207/72, BFHE 115, 265, BStBl II 1975, 576; vom 7. Juli 1976 I R 218/74, BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621; vom 10. Dezember 1987 IV R 176/85, BFHE 152, 120, BStBl II 1988, 273: Beratungsstellenleiter eines Lohnsteuerhilfevereins; in BFHE 158, 372, BStBl II 1990, 153: Zolldeklarant).
Von dieser Rechtsprechung sind auch im Hinblick auf Besonderheiten bei der Beratung in Angelegenheiten, die von Bundesfinanzbehörden verwaltete Abgaben betreffen, keine Ausnahmen zu machen. Entgegen der Auffassung der Revision unterscheiden sich die Voraussetzungen für die Zulassung zu einer umfassenden Hilfeleistung in derartigen Abgabenangelegenheiten nicht von denen für eine umfassende Hilfeleistung in bezug auf Abgaben, die von Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Wer unbeschränkte Hilfe in Abgabenangelegenheiten leistet, bedarf in jedem Fall der Zulassung als Steuerberater (§§ 40 ff. des Steuerberatungsgesetzes -- StBerG --) bzw. als Rechtsanwalt (§§ 6 ff. der Bundesrechtsanwaltsordnung -- BRAO --). Erlaubnisfrei zulässig sind nach § 4 Nr. 9 StBerG zwar bestimmte Hilfeleistungen in Eingangsabgabensachen bzw. Verbrauchsteuerangelegenheiten beim grenzüberschreitenden Warenverkehr. Diese Beratungstätigkeit bedarf einer weniger umfassenden Qualifikation und setzt keine besondere Zulassung voraus, ist deshalb aber der Tätigkeit des Steuerberaters nicht ähnlich i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (Senatsurteil in BFHE 158, 372, BStBl II 1990, 153).
Übt danach Y -- wofür nach Aktenlage vieles spricht -- eine Tätigkeit aus, die eine unbeschränkte Hilfeleistung in Steuersachen oder sogar eine noch darüber hinausgehende Beratung in Rechtsangelegenheiten des Außenwirtschaftsrechts beinhaltet, so bedürfte er dazu der Zulassung als Steuerberater bzw. als Rechtsanwalt, die unstreitig nicht vorliegt. Handelt es sich bei der Tätigkeit des Y hingegen nur um eine Hilfe in Eingangsabgabensachen im Zusammenhang mit der Zollbehandlung, so wäre diese eingeschränkte Hilfeleistung in Steuer sachen nach § 4 Nr. 9 Buchst. b StBerG erlaubnisfrei zulässig, aber wegen des fehlenden Zulassungserfordernisses mit dem Beruf des Steuerberaters nicht vergleichbar. In beiden Fällen wäre die Tätigkeit von Y als nicht freiberuflich zu beurteilen, so daß das FG zutreffend offengelassen hat, in welche der Fallgruppen die Betätigung konkret einzuordnen ist.
Von der Einordnung der Tätigkeit in eine der Fallgruppen hängt im Streitfall entgegen der Auffassung der Revision nicht die Höhe der Einkünfte ab. Es kann dahinstehen, ob den Mandanten der Klägerin Ansprüche aus ungerechtfertigter Bereicherung nach §§ 812, 817 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zustünden, wenn Y unerlaubte Hilfeleistungen in Steuersachen betrieben haben sollte. Denn zu einer Gewinnminderung würde es insoweit nur kommen, wenn eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten gebildet werden könnte. Das setzt aber voraus, daß nach den Verhältnissen des Bilanzstichtags mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen war (vgl. Senatsurteil vom 17. Juli 1980 IV R 10/76, BFHE 133, 363, BStBl II 1981, 669). Dafür ist nach den insoweit von der Revision nicht angegriffenen Feststellungen des FG nichts ersichtlich. Die Klägerin trägt auch nicht vor, bis jetzt tatsächlich in Anspruch genommen worden zu sein.
bb) Die Tätigkeit des Y ist nicht dem Beruf des beratenden Volks- oder Betriebswirts ähnlich. Eine solche ähnliche Berufstätigkeit kann nur ausüben, wer über einen entsprechenden Ausbildungsabschluß verfügt oder sich eine Vorbildung in vergleichbarer Tiefe und Breite auf andere Weise angeeignet hat (Senatsurteil vom 14. März 1991 IV R 135/90, BFHE 164, 408, BStBl II 1991, 769, m. w. N.). Dafür lassen sich im Streitfall keine Anhaltspunkte erkennen, sie werden auch von der Revision nicht geltend gemacht.
c) Der Beruf des Y ist nicht als sonstige selbständige Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusehen. Eine Definition der sonstigen selbständigen Arbeit enthält die Vorschrift nicht, sondern nennt lediglich beispielhaft die Vollstreckung von Testamenten, die Vermögensverwaltung und die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied. Nach der Rechtsprechung des BFH müssen die unter § 18 Abs. 1 Nr. 3 fallenden Tätigkeiten den beispielhaft genannten Tätigkeiten ähnlich sein (Urteile vom 26. Oktober 1977 I R 110/76, BFHE 123, 507, BStBl II 1978, 137, und vom 3. Dezember 1987 IV R 41/85, BFHE 151, 446, BStBl II 1988, 266). Eine Ähnlichkeit ist insbesondere bei verwaltenden Tätigkeiten anzunehmen (BFH in BFHE 151, 446, BStBl II 1988, 266, m. w. N.).
So ist die Tätigkeit des Y indes nicht beschaffen. Sie ist nicht durch die Verwaltung für Dritte, sondern durch die Beratung Dritter gekennzeichnet und hat insoweit keinerlei Ähnlichkeit mit den Beispielen in § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Kein Kriterium für eine Abgrenzung zwischen gewerblicher und sonstiger selbständiger Tätigkeit ist das Erbringen einer ausschließlich oder weit überwiegend persönlichen Arbeitsleistung anstelle eines Einsatzes von Kapital. Solche Leistungen können auch bei typisch gewerblichen Tätigkeiten z. B. im Handwerk wesensbestimmend sein (Urteil in BFHE 123, 507, BStBl II 1978, 137). Entgegen der Ansicht der Revision ist § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch kein Auffangtatbestand zu § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wonach nicht alle Voraussetzungen für eine Freiberuflichkeit erfüllende Tätigkeiten zumindest als sonstige selbständige Tätigkeit zu behandeln wären.
Bei dieser Sachlage hatte das FG keine Veranlassung, ergänzende Feststellungen zu weiteren Einzelheiten der beruflichen Tätigkeit von Y zu treffen. Die dagegen gerichtete Verfahrensrüge der Klägerin ist deshalb -- ihre nicht unzweifelhafte Zulässigkeit unterstellt -- jedenfalls unbegründet.
2. Die Revision hat allerdings Erfolg, soweit sie sich gegen die Höhe der AfA auf den Praxiswert richtet. Wie der Senat in seinem Urteil vom 24. Februar 1994 IV R 33/93 (BFHE 174, 230, BStBl II 1994, 590) entschieden hat, ist seit Änderung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG durch das Bilanzrichtliniengesetz mit Wirkung für nach dem 31. Dezember 1986 beginnende Wirtschaftsjahre auch der anläßlich einer Gründung einer Sozietät aufgedeckte Praxiswert ein abnutzbares Wirtschaftsgut, dessen betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer typisierend auf 6 bis 10 Jahre zu schätzen ist. § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG, der für den Geschäfts- oder Firmenwert eines Gewerbebetriebs eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 15 Jahren vorsieht, ist auf den Praxiswert einer freiberuflichen Sozietät nicht anzuwenden.
Wird der Praxiswert auf eine Sozietät übertragen, deren Einkünfte in solche aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren sind, weil ein Berufsfremder an der Sozietät beteiligt ist, so kann nichts anderes gelten. Zwar wandelt sich der Praxiswert in einen Geschäftswert (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1993 VIII R 13/93, BFHE 174, 503, BStBl II 1994, 922). Er verliert dabei aber nicht seinen aus der besonderen Personenbezogenheit folgenden Charakter, wenn er durch die Einbringung in eine Gesellschaft aufgedeckt wird, die nach außen in gleicher Weise auftritt, wie eine freiberufliche Sozietät. Das persönliche Vertrauensverhältnis zum beratenden Praxisinhaber bleibt in diesem Fall unverändert bestehen, weil die zur steuerlichen Umqualifizierung führenden Gründe für den Mandanten nicht zu erkennen bzw. ohne Bedeutung sind. So hat der BFH auch die Übertragung des Praxiswerts auf eine Steuerberatungs-GmbH nach diesen Grundsätzen behandelt, wenn der übertragende Gesellschafter eine herausgehobene Position in der Gesellschaft einnimmt (Urteil vom 30. März 1994 I R 52/93, BFHE 175, 33, BStBl II 1994, 903). Dieser Auffassung hat sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Januar 1995, BStBl I 1995, 14; Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 1995 H 32). Damit unterscheidet sich der Fall von der überwiegend gewerblich geprägten Grundstücksverwaltungs-KG, deren Geschäftswert nach § 7 Abs. 1 Satz 3 EStG auf 15 Jahre abzuschreiben ist (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 1993 VIII R 67/92, BFHE 174, 41, BStBl II 1994, 449).
Im Streitfall hat der Gesellschafter X aus seiner fortbestehenden Steuerberatungssozietät 15 laufende Zollmandate abgespalten und für eine Gegenleistung von 180 000 DM auf die Klägerin übertragen. Ob damit ein "Teil"praxiswert aufgedeckt worden ist -- dafür spricht die Präambel des Gesellschaftsvertrags, wonach der Bereich der Zoll-Unternehmensberatung aus der Steuerberatersozietät ausgegliedert werden sollte -- oder ob lediglich ein Teil des Mandantenstamms der Steuerberatungssozietät übertragen worden ist, ist für die Entscheidung ohne Bedeutung, denn Mandantenstamm und Praxiswert sind nach der Rechtsprechung des BFH gleich zu behandeln (Urteil in BFHE 175, 33, BStBl II 1994, 903, m. w. N.). Nach den vorstehenden Grundsätzen ist die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf 6 bis 10 Jahre zu bemessen.
3. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat -- von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht -- keine Feststellungen zu den Umständen des Streitfalls getroffen, anhand deren eine Schätzung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Praxiswerts bzw. Mandantenstamms innerhalb des vorgegebenen Rahmens vorgenommen werden kann. Die Sache geht deshalb an das FG zurück.
Fundstellen
Haufe-Index 422310 |
BFH/NV 1997, 751 |
DStRE 1998, 476 |