Leitsatz (amtlich)
Kann nicht festgestellt werden, ob aus der DDR in die Bundesrepublik verbrachte Waren DDR-Ursprung haben, so trägt der Steuerpflichtige die Feststellungslast.
Orientierungssatz
NV: Die Tatsacheninstanz hat bei der Beurteilung der Frage, ob die Hinzuziehung eines Sachverständigen entsprechend dem Antrag einer Partei notwendig ist, eine größere Freiheit als bei der Entscheidung der Frage, ob beispielsweise eine beantragte Zeugenvernehmung durchzuführen ist. Es steht grundsätzlich im pflichtmäßigen Ermessen des Tatrichters, ob er zu einer Streitfrage ein Gutachten eines Sachverständigen einholt oder ob er trotz Vorliegens zweier Sachverständigengutachten noch weitere Sachverständige hört (vgl. BFH-Urteil vom 11.1.1977 VII R 4/74).
Normenkette
FGO §§ 96, 76 Abs. 1
Verfahrensgang
FG Münster (Entscheidung vom 30.05.1985; Aktenzeichen IV 5315/82 Z) |
Tatbestand
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.
Am 3.Mai 1976 verbrachte die staatliche Spedition der Deutschen Demokratischen Republik (DDR) VEB Deutrans 998 Ballen zu je 100 m halbkunstseidenen Kettsatin in die Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik). Die Grenzkontrollstelle Helmstedt-Autobahn überwies die ihr vorgeführten Waren an das Zollamt (ZA) X, eine Dienststelle des Beklagten und Revisionsbeklagten (Hauptzollamt --HZA--). Am 4.Mai 1976 führte die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) die Waren dem ZA vor und versicherte in einer Erklärung nach der Allgemeinen Genehmigung Nr.3 (B) zur Interzonenhandelsverordnung vom 9.September 1974 --im folgenden: A G Nr.3 (B)-- (Beilage zum Bundesanzeiger --BAnz-- Nr.205 vom 31.Oktober 1974), daß die ihr bekannten Voraussetzungen der A G Nr.3 (B) vorlägen. Zu diesen Voraussetzungen gehören nach § 1 Abs.4 Nr.3 Buchst.a A G Nr.3 (B), daß die Waren im Falle des Kaufs in den Währungsgebieten der DM-Ost gewonnen oder hergestellt worden sind. Das ZA fertigte die Waren nach den Vorschriften der Verordnung über die Überwachung des Verkehrs mit Vermögenswerten zwischen dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland und der sowjetisch besetzten Zone Deutschlands sowie dem Ostsektor von Berlin --Interzonenüberwachungsverordnung (IZÜVO)-- vom 9.Juli 1951 (BGBl I 1951, 439; Vorschriftensammlung der Bundesfinanzverwaltung --VSF-- SV 50 70) ab. Mit Bescheid vom 25.Mai 1976 forderte dann das ZA von der Klägerin Zoll in Höhe von 16 959 DM und Einfuhrumsatzsteuer in Höhe von 14 405,40 DM mit der Begründung nach, die bei ihm vorgeführte Ware sei in der CSSR hergestellt worden.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage im ersten Rechtsgang als unbegründet ab. Es führte aus: Die Zollschuld sei nach § 57 Abs.1 Satz 1 des Zollgesetzes (ZG) entstanden. Waren, die aus einem Gebiet außerhalb der Bundesrepublik und der DDR, z.B. aus der CSSR, in das Gebiet der Bundesrepublik verbracht würden, seien Zollgut. Um solche Waren handle es sich im Streitfall. Das ergebe sich aus den Grundsätzen des Beweises des ersten Anscheins. Auf die Revision der Klägerin hob der erkennende Senat diese Entscheidung durch Urteil vom 29.Juni 1982 VII R 68/78 (BFHE 136, 334) auf und verwies die Sache u.a. mit der Begründung an das FG zurück, das Herstellungsland der Gewebe dürfe nicht nach den Grundsätzen des Beweises des ersten Anscheins festgestellt werden; diese Frage müsse mit Hilfe der Regeln des Indizienbeweises beantwortet werden.
Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage wiederum ab. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Der DDR-Ursprung der Waren habe nicht festgestellt werden können und die Feststellungslast trage die Klägerin (Urteil vom 30.Mai 1985 IV 5315/82 Z, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1986, 151).
++/ Als Beweismittel für den DDR-Ursprung kämen nur die von der Klägerin vorgelegten Schriftstücke in Betracht. Diese zwängen jedoch nicht zum Schluß, daß die Ware in der DDR hergestellt worden sei. Die einzige Ursprungsbestätigung, die sich eindeutig auf die in Rede stehende Ware beziehe, sei das Schreiben ... vom 9.Mai 1979. Der Wahrheitsgehalt dieser Erklärung sei jedoch zweifelhaft. Gegen den DDR-Ursprung der Ware sprächen die Beschriftung eines Teils der Partie mit slowakischen und tschechischen Wörtern, die Vorlage einer Rechnung der tschechoslowakischen Außenhandelsgesellschaft L bei der Einfuhr eines Teils der Partie in die Niederlande mit der Angabe eines slowakischen Versandorts und dem Vermerk über das Fehlen irgendeines Anzeichens des tschechoslowakischen Ursprungs, der tatsächliche Versand der Ware ohne irgendeinen Hinweis auf ihren Ursprung sowie die schriftlichen Gutachten und mündlichen Auskünfte des Sachverständigen X.
Dem Antrag der Klägerin, ein Obergutachten zu ihrer Behauptung einzuholen, daß die Ware in der DDR hergestellt worden sei, sei das FG nicht gefolgt, weil es sich davon keine weitere Aufklärung des Sachverhalts verspreche. Es gebe keinen Anhaltspunkt dafür, daß ein anderer Sachverständiger in der Lage sei, das Ursprungsland des Gewebes mit hinreichender Sicherheit zu identifizieren. Nicht einmal die Klägerin gebe solche Anhaltspunkte an. Sie benenne keinen Sachverständigen der dazu in der Lage sei. Die Einholung eines weiteren Gutachtens sei auch nicht nach § 82 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 412 Abs.1 der Zivilprozeßordnung (ZPO) geboten. Der Sachverständige X habe nach Überzeugung des FG alle objektiv zur Verfügung stehenden Erkenntnisquellen zur Bestimmung des Ursprungslandes ausgeschöpft.
Mit ihrer Revision beantragt die Klägerin, die Vorentscheidung und den Bescheid vom 25.Mai 1976 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben, hilfsweise, die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Zur Begründung führt sie u.a. aus:
Das FG habe die Regeln über die Verteilung der Beweislast (objektive Feststellungslast) im Steuerprozeß falsch angewendet. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei die Feststellungslast für steuerbegründende Tatsachen der Finanzbehörde auferlegt. Für eine von diesem Grundsatz abweichende Beweislastverteilung sei eine ausdrückliche gesetzliche Ermächtigung erforderlich. Der Gesetzgeber müsse die wesentlichen Entscheidungen selbst treffen, wozu auch die Verteilung der Beweislast gehöre. Es fehle im vorliegenden Fall an einer gesetzlichen Ermächtigung, um eine von den allgemeinen Grundsätzen abweichende Feststellungslast zu ihren, der Klägerin, Lasten zu begründen.
Das FG habe ferner § 76 Abs.1 FGO, § 90 Abs.1 der Abgabenordnung (AO 1977) und den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verletzt. Mit Vorlage des Schreibens ... vom 9.Mai 1979 habe sie, die Klägerin, den Ursprungsnachweis für die Waren erbracht. Damit sei sie ihrer Nachweispflicht nachgekommen. Das FG hätte daher zu einer Umkehr der Beweislast zu Lasten des HZA kommen müssen. Im Steuerrecht gelte der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Sie, die Klägerin, habe mit Vorlage des Schreibens vom 9. Mai 1979 das Erforderliche und ihr Zumutbare getan.
Das FG habe entgegen seiner Pflicht aus § 76 Abs.1 Satz 1 FGO den Sachverhalt nicht unter Ausschöpfung aller verfügbaren Beweismittel so vollständig wie möglich aufgeklärt. Trotz erheblicher Widersprüche und Mängel des eingeholten Sachverständigengutachtens habe das FG ihren, der Klägerin, Beweisantrag zu Unrecht abgelehnt. Es hätte erkennen müssen, daß nicht nur grobe Mängel der Sachverständigengutachten und Zweifel an der Sachkunde des Gutachters X bestünden, sondern der entscheidungserhebliche Sachverhalt nicht wie geboten unter Ausschöpfung aller Beweismittel so vollständig wie möglich aufgeklärt worden sei.
Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. /++
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Das FG ist in Anwendung der vom erkennenden Senat in seinem Urteil im ersten Rechtsgang in BFHE 136, 334, 342 entwickelten Rechtsgrundsätze davon ausgegangen, daß der angefochtene Steuerbescheid rechtmäßig ist, wenn die in Rede stehende Ware nicht in der DDR gewonnen oder hergestellt worden ist (*= DDR-Ursprung). In tatsächlicher Hinsicht ist das FG ohne Rechtsirrtum zum Ergebnis gelangt, es sei nicht auszuschließen, daß die Ware ihren Ursprung in einem anderen Land als der DDR habe. Das FG hat zu Recht entschieden, daß die Klägerin insoweit die objektive Beweislast (Feststellungslast) trifft und die Klage daher abzuweisen war.
Eine gesetzlich festgelegte Regel über die Verteilung der Feststellungslast fehlt für den Steuerprozeß. Nach der Rechtsprechung des BFH gilt im Regelfall, daß die Finanzbehörde die Feststellungslast für die Tatsachen trägt, die vorliegen müssen, um einen Steueranspruch geltend machen zu können, der in Anspruch genommene Steuerpflichtige dagegen für Tatsachen, die Steuerbefreiungen und -ermäßigungen begründen oder einen Steueranspruch aufheben oder einschränken. Diese Regel gilt jedoch nicht ohne Ausnahme. Die vorliegende Streitsache ist ein solcher Ausnahmefall. Es bedarf deshalb keines Eingehens auf die in letzter Zeit im Schrifttum verstärkt gestellte Frage, ob an der oben zitierten Standardformel der Rechtsprechung noch uneingeschränkt festgehalten werden kann (vgl. Urteil des Senats vom 7.Juli 1983 VII R 43/80, BFHE 138, 527, 528, BStBl II 1983, 760, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH und auf das Schrifttum).
Es geht im vorliegenden Fall um die Frage, ob die streitbefangenen Waren DDR-Ursprung haben. Alle Ursprungsregelungen gehen davon aus, daß derjenige, der sich auf einen bestimmten Ursprung einer Ware beruft, entsprechende Beweismittel vorzulegen hat (vgl. z.B. Art.9 Abs.2 der Verordnung (EWG) Nr.802/68 --Ursprungs-VO--, VSF Z 4005; § 28 ZG; § 22 Abs.1 der Allgemeinen Zollordnung --AZO--; § 3 Abs.4 2.IZH-DVO, jetzt § 5 Abs.2 der Verordnung zur Durchführung der Interzonenhandelsverordnung vom 1.März 1979, VSF SV 5053; § 1 Abs.4 Nr.3 Buchst.a A G Nr.3 (B), jetzt § 3 Nr.3 letzter Satz A G Nr.3 (B) neuer Fassung, VSF SV 5103; siehe auch § 4 Abs.6 des österreichischen Zollgesetzes). Diese Vorschriften treffen zwar lediglich eine Verfahrensregelung und betreffen allein die Beweisführungslast. Sie spiegeln aber die Tatsache wieder, daß diese Beweisführung regelmäßig zum Verantwortungsbereich desjenigen zählt, der sich auf einen bestimmten Ursprung einer Ware beruft. Denn dieser hat im Regelfall einen weitaus stärkeren Bezug zu der Ware, um deren Ursprung es geht, als die Behörde; meist ist er der Käufer der Ware und hat daher entsprechende Verbindungen zum Verkäufer oder Hersteller. Er ist also am ehesten in der Lage, Beweismittel für den Ursprung beizubringen. Wegen dieser Beweisnähe desjenigen, der sich auf einen bestimmten Ursprung einer von ihm eingeführten Ware beruft, ist es gerechtfertigt, anzunehmen, daß ihm grundsätzlich auch die Feststellungslast hinsichtlich der den Ursprung begründenden Tatsachen zur Last fällt (vgl. auch Weber-Grellet, in dubio pro quo?, Zur Beweislast im Steuerrecht, Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1981, 48, 55). Daraus ergibt sich, daß auch im vorliegenden Fall die Klägerin die Last der Unerweislichkeit ihrer Behauptung zu tragen hat, die eingebrachten Waren hätten DDR-Ursprung.
Zu Unrecht beruft sich die Klägerin darauf, daß es an einer gesetzlichen Ermächtigung für die in den letztgenannten Vorschriften des innerdeutschen Handels getroffenen Regelungen zur Feststellungslast fehlte. Diese enthalten, wie ausgeführt, keine unmittelbaren Regelungen der Verteilung der Feststellungslast, sondern sind Verfahrensregelungen. Sie können aber als Argument dafür dienen, daß die Klägerin wegen ihrer Beweisnähe die Feststellungslast für den DDR-Ursprung der Waren zu tragen hat. Der Auffassung von Horn (Erhebung von Zoll im innerdeutschen Handel?, Der Betrieb --DB-- 1980, 1043, 1047), auf die sich die Klägerin beruft, folgt der Senat aus den angegebenen Gründen nicht.
Da schon die angegebenen Gründe die Richtigkeit der Vorentscheidung hinsichtlich der Beweislastverteilung ergeben, bedarf es keines Eingehens auf die Frage, ob nach dem für die Frage, ob Zoll zu erheben ist, anwendbaren Gemeinschaftsrecht die Regelung des Protokolls über den innerdeutschen Handel und die damit zusammenhängenden Fragen vom 25.März 1957 (BGBl II 1957, 984) als Sonderregelung gegenüber der allgemeinen Regelung des Gemeinsamen Zolltarifs anzusehen ist. Wäre dem so, so trüge die Klägerin die Feststellungslast für den DDR-Ursprung der eingebrachten Waren auch in Anwendung des von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Grundsatzes, daß den Steuerpflichtigen die Last der Unerweislichkeit von Tatsachen trifft, die einen Steueranspruch aufheben oder einschränken.
++/ Dem FG sind entgegen der Auffassung der Klägerin auch keine Verfahrensfehler unterlaufen.
Zu Unrecht beruft sich die Klägerin darauf, durch Vorlage des Schreibens ... vom 9.Mai 1979 habe sie den Nachweis des DDR-Ursprungs der streitbefangenen Ware erbracht. Es gibt keine Rechtsnorm, die eine solche Beweisregel enthielte. Das Gericht entscheidet nach seiner freien Überzeugung (§ 96 Abs.1 Satz 1 FGO). Das FG war also rechtlich nicht gehalten, aufgrund des genannten Schreibens zur tatsächlichen Feststellung zu gelangen, daß die Ware DDR-Ursprung hatte.
Es trifft auch nicht zu, daß das FG aufgrund dieses Schreibens zu einer Umkehr der Feststellungslast hätte kommen müssen. Der Senat verweist insoweit auf seine obigen Ausführungen zur Frage der Verteilung der Feststellungslast. Außerdem kommt eine solche Umkehr der Feststellungslast schon im Hinblick auf die --von der Revision nicht angegriffenen-- Feststellungen des FG nicht in Betracht. Vom Vorliegen eines Erfahrungssatzes, daß Bestätigungen wie jene in dem genannten Schreiben richtig zu sein pflegen, kann also gerade nicht die Rede sein. Es braucht daher auch nicht weiter darauf eingegangen zu werden, ob das genannte, fast drei Jahre nach dem tatsächlichen Verbringen der in Rede stehenden Waren in die Bundesrepublik abgefaßte Schreiben überhaupt als ein eigentliches Ursprungszeugnis angesehen werden kann. Die Klägerin verkennt im übrigen die Bedeutung und Tragweite des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit, wenn sie meint, daß das FG diesen Grundsatz verletzt habe, indem es dem Schreiben ... vom 9.Mai 1979 nicht gefolgt sei. Eine Entscheidung im Sinne der Klägerin hätte vielmehr eher die Frage aufgeworfen, ob es noch mit dem Gleichheitssatz vereinbar ist, der Klägerin die Vorteile der Nichterhebung von Zöllen für die in Rede stehenden Waren trotz der zahlreichen gegen den DDR-Ursprung sprechenden Beweisanzeichen zugute kommen zu lassen.
Das FG hat auch nicht dadurch das Recht verletzt, daß es dem Antrag der Klägerin auf Einholung eines Obergutachtens nicht gefolgt ist. Wie der Senat im Urteil vom 11.Januar 1977 VII R 4/74 (BFHE 121, 152, 156, BStBl II 1977, 310) entschieden hat, hat die Tatsacheninstanz bei der Beurteilung der Frage, ob die Hinzuziehung eines Sachverständigen entsprechend dem Antrag einer Partei notwendig ist, eine größere Freiheit als bei der Entscheidung der Frage, ob beispielsweise eine beantragte Zeugenvernehmung durchzuführen ist. Es steht nach dieser Entscheidung des Senats grundsätzlich im pflichtmäßigen Ermessen des Tatrichters, ob er zu einer Streitfrage ein Gutachten eines Sachverständigen einholt oder ob er wie hier trotz Vorliegens zweier Sachverständigengutachten noch weitere Sachverständige hört. Dieses Ermessen hat das FG hier fehlerfrei ausgeübt.
Zu Unrecht beruft sich die Klägerin für ihre Gegenauffassung auf die Widersprüche zwischen den Gutachten, die dem FG vorlagen. Diese Widersprüche sind dem FG nicht verborgen geblieben, wie sich aus den Gründen der Vorentscheidung ergibt. Aus ihnen allein ergab sich keine rechtliche Pflicht des FG zur Einholung eines weiteren Gutachtens, zumal das FG in seiner Beweiswürdigung nicht einem der beiden Gutachten ohne weiteres gefolgt ist (vgl. z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 4.März 1980 VI ZR 6/79, Versicherungsrecht --VersR-- 1980, 533, und vom 19.Mai 1981 VI ZR 220/79, VersR 1981, 752). Eine solche Pflicht hätte allenfalls dann bestanden, wenn das FG davon hätte ausgehen müssen, daß ein weiterer Sachverständiger in der Lage sein würde, die Zweifel am DDR-Ursprung der streitbefangenen Waren zu beseitigen. Das war aber schon deswegen nicht zu erwarten, weil sich auch ein weiterer Sachverständiger zum Ursprung der in Rede stehenden Waren konkret nicht hätte äußern können. Das FG konnte nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme durchaus der Meinung sein, daß auch dann, wenn ein weiterer Sachverständiger zu den von der Klägerin in der Revisionsbegründung genannten Tatsachen (z.B. maschinelle Ausrüstung der DDR-Produktionsbetriebe, Herkunft der Rohmaterialien bei der DDR-Produktion, Ausrüstung der DDR-Betriebe mit Greiferwebstühlen, Beschäftigung von Gastarbeitern tschechischer und slowakischer Sprache im DDR-Grenzgebiet) zweifelsfreie Aufschlüsse hätte geben können, die Frage nach dem DDR-Ursprung der streitbefangenen Waren in Anbetracht der vom FG im einzelnen aufgeführten entgegenstehenden Beweisanzeichen unentschieden geblieben wäre. /++
Fundstellen
Haufe-Index 61502 |
BStBl II 1986, 857 |
BFHE 147, 208 |
BFHE 1987, 208 |
BB 1986, 2190 (L) |
DB 1986, 2370-2370 |
DStR 1987, 46-47 (ST) |
HFR 1986, 645-6445 (ST) |