Entscheidungsstichwort (Thema)
Kindergeld: Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten; Berechnung der Vier-Monats-Frist
Leitsatz (amtlich)
Die Vier-Monats-Frist i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ist nicht taggenau gemäß § 108 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. §§ 187, 188 BGB zu berechnen, sondern umfasst vier volle Kalendermonate.
Normenkette
AO 1977 § 108 Abs. 1; EStG 1996 § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 Buchst. b; BGB §§ 187-188
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die 1974 geborene T, die Tochter des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger), besuchte von August 1995 bis einschließlich Juni 1996 eine Fachoberschule für Wirtschaft. Die Schulausbildung endete am 27. Juni 1996. Ab dem 28. Juni 1996 war T arbeitslos gemeldet. Am 4. November 1996 begann sie ein dreimonatiges Praktikum in einer Kindertagesstätte, das Voraussetzung für ein ―von ihr zunächst angestrebtes― Studium des Sozialwesens war.
T erhielt im Jahr 1996 für die Monate Januar bis Juni Leistungen nach dem Bundesausbildungsförderungsgesetz (BAföG) in Höhe von 3 690 DM als Zuschuss und für die Monate Juli bis Dezember Arbeitslosengeld in Höhe von 8 727,20 DM.
Der Kläger erhielt aufgrund eines Antrags vom 27. Dezember 1995 Kindergeld für T. Mit Verfügung vom 3. Juni 1996 hob der Beklagte und Revisionskläger (Beklagte) die Festsetzung des Kindergeldes für T mit Ablauf des Monats Juni 1996 auf, da die Schulausbildung in diesem Monat endete. Gleichwohl wurde das Kindergeld auch von Juli bis Dezember 1996 weitergezahlt.
Am 15. Februar 1997 beantragte der Kläger für die Zeit vom 1. Juli 1996 bis zum 13. Februar 1997 Kindergeld für T. Mit Schreiben vom 6. März 1997 teilte der Kläger ergänzend mit, dass T ein Studium der Fachrichtung Sozialwesen anstrebe, für welches ein vor Studienbeginn zu absolvierendes Grundpraktikum von drei Monaten Voraussetzung sei.
Mit Bescheid vom 12. März 1997 hob der Beklagte unter Berufung auf § 70 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (in der im Streitjahr gültigen Fassung, im Folgenden: EStG) die Kindergeldfestsetzung für T für die Zeit von Januar bis Dezember 1996 auf und forderte danach zuviel gezahltes Kindergeld in Höhe von 2 400 DM zurück. Der Einspruch des Klägers gegen diesen Bescheid hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 626 veröffentlichten Gründen hinsichtlich der Aufhebung der Kindergeldfestsetzung für die Monate Januar bis Juni 1996 statt; im Übrigen wies es die Klage ab.
Mit seiner Revision rügt der Beklagte die Verletzung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG.
Er beantragt, die Vorentscheidung betreffend den Kindergeldanspruch des Klägers für Januar bis Juni 1996 aufzuheben und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils betreffend den Kindergeldanspruch des Klägers für den Zeitraum von Januar bis Juni 1996 und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).
Dem Kläger steht Kindergeld für T für das Jahr 1996 nicht zu, da die Einkünfte und Bezüge der T den Grenzbetrag des § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschritten.
1. T war während des gesamten Jahres 1996 für das Kindergeld zu berücksichtigen, so dass bei der Berechnung der eigenen Einkünfte und Bezüge der T keine Kürzung gemäß § 32 Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG vorzunehmen war.
a) Unstreitig befand sich T während der Zeit von Januar bis Juni 1996 in Ausbildung und war daher gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.
b) Gleiches gilt für die Monate November und Dezember 1996. Denn das Absolvieren des Praktikums stellte eine Ausbildung i.S. des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar. Daran ändert nichts die Tatsache, dass T das zunächst angestrebte Studium des Sozialwesens, für das das Praktikum Voraussetzung war, nicht begonnen hat.
Unter Berufsausbildung ist die Ausbildung zu einem künftigen Beruf zu verstehen. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind. Auch ein Praktikum ist danach Teil der Ausbildung (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 9. Juni 1999 VI R 16/99, BFHE 189, 113, BStBl II 1999, 713), und zwar ohne Rücksicht darauf, ob der zunächst angestrebte Beruf oder Ausbildungsgang, dessen Förderung das Praktikum dienen soll, später auch ergriffen bzw. beschritten wird (BFH-Urteil vom 14. Januar 2000 VI R 11/99, BFHE 191, 50, 53, BStBl II 2000, 199, 200).
c) Während der Zeit von Juli bis Oktober 1996 befand sich T in einer Übergangszeit zwischen zwei Ausbildungsabschnitten von nicht mehr als vier Monaten. Sie war somit gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG für das Kindergeld zu berücksichtigen. Denn eine solche Übergangszeit ist nach vollen Kalendermonaten zu bemessen.
In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung und in der Literatur ist umstritten, ob der Vier-Monats-Zeitraum taggenau gemäß § 108 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) i.V.m. §§ 187 Abs. 2 Satz 1, 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu berechnen ist (so FG Köln, Urteil vom 8. März 2001 3 K 5500/99, EFG 2001, 983; FG Düsseldorf, Urteil vom 27. Juli 2001 18 K 5121/00 Kg, EFG 2002, 408, 409; Heuermann in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 32 EStG Anm. 83; Jachmann in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 32 Rdnr. C 23; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 32 EStG Anm. 100) oder ob es sich dabei um vier volle Kalendermonate handelt (FG Düsseldorf, Urteil vom 13. Oktober 2000 14 K 5248/99 Kg, EFG 2001, 80; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 32 EStG Rn. 405 ff.; Stache in Bordewin/Brandt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 32 EStG Anm. 95; ebenso wohl Berlebach, Familienleistungsausgleich, Kommentar, Fach A, I. Kommentierung, § 32 EStG Rz. 78). Der Senat schließt sich der letztgenannten Auffassung an. Die von der Verwaltung praktizierte Übung, eine Übergangszeit von vier Monaten immer dann anzunehmen, wenn der nächste Ausbildungsabschnitt in dem Monat nach Ablauf des vierten vollen Kalendermonats, in dem das Kind sich nicht in Ausbildung befunden hat, beginnt (H 180a des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs ―EStH―; Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs nach dem X. Abschnitt des Einkommensteuergesetzes ―DA-FamEStG― 63.3.3 Abs. 1, BStBl I 2000, 636, 639, 664), stellt demnach eine zutreffende Auslegung des Gesetzes dar. Dafür sprechen insbesondere folgende Erwägungen: Zwar wird das Kindergeld seit der Neuregelung des Familienleistungsausgleichs durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) gemäß § 31 Satz 3 EStG als Steuervergütung gezahlt mit der Folge, dass auf die Festsetzung einer Steuervergütung gemäß § 155 Abs. 4 AO 1977 die Vorschriften über die Steuerfestsetzung sinngemäß Anwendung finden (BFH-Urteil vom 26. Juli 2001 VI R 163/00, BFHE 196, 274, 277, BStBl II 2002, 174, 176). Auch hat der BFH andere Vorschriften der AO 1977, die sich nicht unmittelbar auf die Festsetzung der Steuer beziehen, in Fällen, in denen der Anspruch auf Kindergeld streitig ist, angewendet, so z.B. § 37 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 (vgl. BFH-Urteil vom 6. November 2001 VI R 76/01, BFH/NV 2002, 343, 344). Andererseits hat er es abgelehnt, bestimmte Vorschriften der AO 1977 auf Kindergeldstreitigkeiten sinngemäß anzuwenden, weil sie für diese nicht zu sachgerechten Ergebnissen führen, so z.B. § 37 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 in Fällen der Abzweigung von Kindergeld gemäß § 74 Abs. 1 EStG (BFH-Urteil vom 24. August 2001 VI R 83/99, BFHE 196, 278, 282, BStBl II 2002, 47, 48 f.). Die Anwendung der Vorschriften der AO 1977 ist demnach in Fällen, in denen der Anspruch auf Kindergeld betroffen ist, nicht uneingeschränkt geboten. Sie kommt nur dann in Betracht, wenn dadurch sachgerechte Ergebnisse erreicht werden.
Eine Übernahme der Regelung gemäß § 108 Abs. 1 AO 1977 i.V.m. §§ 187 Abs. 2 Satz 1, 188 Abs. 2 BGB für die Berechnung der Vier-Monats-Frist des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ist danach ausgeschlossen. § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ist eine Ergänzung zu dem Berücksichtigungstatbestand der Berufsausbildung gemäß § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Die Regelung stellt eine Begünstigung von Kindern zwischen zwei Ausbildungsabschnitten dar; der Anspruch auf Kindergeld soll während Zwangspausen innerhalb der Ausbildung nicht verlustig gehen. Für die Monate des Endes der einen und des Beginns der anderen Ausbildung bedarf ein Kind jedoch keiner Begünstigung. Dies ergibt sich aus dem gemäß § 66 Abs. 2 EStG grundsätzlich geltenden Monatsprinzip, nach dem Kindergeld vom Beginn des Monats an, in dem die Anspruchsvoraussetzungen erfüllt sind, und bis zum Ende des Monats, in dem die Anspruchsvoraussetzungen wegfallen, gezahlt wird. In den Monaten, in denen die Berufsausbildung endet bzw. beginnt, besteht also auch ohne die Regelung des § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ein Anspruch auf Kindergeld. Nach dem Sinn des Gesetzes ist nicht anzunehmen, dass § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b EStG ein sich mit § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG teilweise überschneidender Berücksichtigungstatbestand sein soll. Als Ergänzung soll er vielmehr immer dann eingreifen, wenn eine Berücksichtigung des Kindes wegen Berufsausbildung nicht in Betracht kommt. Das ist nur während der vollen Monate, in denen das Kind sich nicht in Berufsausbildung befindet, der Fall.
2. Die Einkünfte und Bezüge der T während des Jahres 1996 betrugen, wie zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, 12 057,20 DM und überstiegen damit den im Streitjahr geltenden Jahresgrenzbetrag von 12 000 DM. Die Ausgestaltung des Jahresgrenzbetrags als Freigrenze ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteil vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BFHE 192, 316, BStBl II 2000, 566).
3. Der Beklagte war daher berechtigt, die Kindergeldfestsetzung rückwirkend aufzuheben (vgl. dazu BFH-Urteil vom 26. Juli 2001 VI R 55/00, BFHE 196, 270, BStBl II 2002, 86).
Fundstellen
Haufe-Index 1003710 |
BFH/NV 2003, 1659 |
BStBl II 2003, 847 |
BFHE 2004, 102 |
BFHE 203, 102 |
BB 2003, 2390 |
DB 2003, 2474 |
DStR 2003, 1878 |
DStRE 2003, 1368 |
HFR 2004, 32 |
FR 2003, 1247 |
NJW 2004, 632 |
Inf 2003, 887 |
GStB 2003, 54 |
NWB 2003, 3419 |
NWB 2004, 1758 |
EStB 2004, 12 |
ZAP 2004, 13 |
FPR 2004, 274 |
StBW 2003, 4 |
stak 2003, 0 |