BFH Urteil vom 15.10.1996 - IX R 72/92

Entscheidungsstichwort (Thema)

Vermögensverwaltende KG mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen und negativen Einkünften aus Vermietung: Berechnung des verrechenbaren Verlusts i.S. des § 15a EStG, keine notwendige Beiladung des vertretungsbefugten Geschäftsführers zu einem von einem Gesellschafter wegen seines verrechenbaren Verlustanteils geführten Rechtsstreits

Leitsatz (amtlich)

1. Die Beiladung des vertretungsbefugten Geschäftsführers einer KG mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und der übrigen Gesellschafter ist nicht notwendig, wenn das FA die verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse gemäß § 15a Abs.4 Satz 1 i.V.m. § 21 Abs.1 Satz 2 EStG für jeden Gesellschafter gesondert feststellt und diese Feststellung nicht mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die KG verbindet.

2. Bei der Ermittlung des Ausgangswertes für die Höhe der verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse der Gesellschafter einer KG mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen und negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind die Einkünfte aus Kapitalvermögen einzubeziehen.

Orientierungssatz

Bei der Anwendung des § 15a EStG auf die Werbungskostenüberschüsse einer vermögensverwaltenden KG aus den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind bei der Ermittlung des Kapitalkontos positive Überschüsse aus anderen Einkunftsarten zu berücksichtigen. Dabei ist das Kapitalkonto jedes Gesellschafters selbständig zu ermitteln, wobei von den von den einzelnen Gesellschaftern geleisteten Einlagen auszugehen ist. Diese Einlagen sind um spätere Einlagen sowie um die positiven Einkünfte der Vorjahre zu erhöhen und um die Entnahmen und negativen Einkünfte der Vorjahre zu vermindern. Es ist nicht gerechtfertigt, für jeden Gesellschafter für jede Einkunftsart (Vermietung und Verpachtung, Kapitaleinkünfte) ein gesondertes Kapitalkonto zu ermitteln.

Normenkette

EStG § 15a Abs. 1 S. 1, Abs. 4 Sätze 1, 5, § 21 Abs. 1 S. 2; FGO § 60 Abs. 3

Verfahrensgang

FG Berlin (Entscheidung vom 17.03.1992; Aktenzeichen V 24/92)

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist als Kommanditist an der 1978 gegründeten X KG (KG) in Berlin beteiligt. Seine Haftsumme beträgt 212 500 DM, die Pflichteinlage 185 000 DM. Die Tätigkeit der KG beschränkte sich auf die Errichtung eines Mehrfamilienhauses sowie auf die Vergabe von Darlehen an andere Berliner Bauherren; sie erzielte daraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Einkünfte aus Kapitalvermögen. Nach einer Außenprüfung stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Einkünfte der KG aus Vermietung und Verpachtung für das Streitjahr 1980 in einem an die KG gerichteten Bescheid auf ./. 11 159 DM fest; davon entfallen auf den Kläger ./. 2 790 DM (25 v.H.). Die Einnahmen aus Kapitalvermögen der KG stellte das FA in dem gleichen Feststellungsbescheid auf + 103 559 DM fest. Davon entfallen auf den Kläger 25 890 DM (25 v.H.). Die Werbungskosten sollen nach dem Feststellungsbescheid im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzungen bei den einzelnen Gesellschaftern berücksichtigt werden. Sie betragen insgesamt 92 400 DM, so daß sich für die KG Einkünfte aus Kapitalvermögen von 11 159 DM und für den Kläger anteilig von 2 790 DM ergeben. Mit besonderen Feststellungsbescheiden vom gleichen Tag über die verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse, die das FA jeweils an den betroffenen Gesellschafter richtete, stellte es für den Kläger einen (nur) verrechenbaren Werbungskostenüberschuß aus Vermietung und Verpachtung von 2 790 DM fest. Dabei ging es davon aus, daß die Einlage des Klägers --wie auch die der übrigen Gesellschafter-- durch die Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung der Vorjahre (1978 und 1979) aufgezehrt seien, so daß das Kapitalkonto des Klägers zum 1. Januar 1980 --Beginn des Streitjahres-- 0 DM betragen habe; den im Streitjahr entstandenen Werbungskostenüberschuß aus Vermietung und Verpachtung sah das FA deshalb in vollem Umfang als nur verrechenbar an. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen berücksichtigte es nicht.

Dagegen wandte sich der Kläger nach erfolglosem Vorverfahren mit der Begründung, das FA hätte die positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen des Streitjahres (2 790 DM), die nicht entnommen worden seien, wie Einlagen behandeln und mit den negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in der Weise verrechnen müssen, daß die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung voll ausgleichsfähig seien.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1992, 667 veröffentlichten Urteil statt.

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es rügt, die Vorentscheidung verletze § 21 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG), indem sie die Anwendung der Vorschriften auf Einkünfte aus Kapitalvermögen ausdehne. Zudem widerspreche die Auslegung des FG auch § 15a Abs.1 Satz 1 EStG, wonach die Verlustanteile eines Kommanditisten nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden dürfen.

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er ist der Ansicht, die positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen erhöhten das Verlustausgleichsvolumen im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung; der Überschuß bei den Einkünften aus Kapitalvermögen müsse dazu nicht erst aus dem Vermögen der KG entnommen und dann wieder eingelegt werden. Der Überschuß bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sei daher im Ergebnis wie eine Einlage des Kommanditisten zu behandeln.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung verletzt § 21 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs.1 Satz 3 EStG.

1. Die Vorentscheidung ist nicht schon wegen der fehlenden notwendigen Beiladung (§ 60 Abs.3 FGO) des vertretungsbefugten Geschäftsführers der KG aufzuheben. Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 48 FGO a.F. ist eine KG notwendig beizuladen, wenn einer der Kommanditisten die Feststellung der verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse anficht. An die Stelle der KG ist nach § 48 Abs.1 Nr.1 FGO i.d.F. des Grenzpendlergesetzes vom 24. Juni 1994 (BGBl I, 1395, BStBl I, 440) der zur Vertretung berufene Geschäftsführer getreten. Die Neufassung ist im anhängigen Verfahren anzuwenden (Senatsurteil vom 26. März 1996 IX R 12/91, BFHE 180, 223, BStBl II 1996, 606): Der Bundesfinanzhof (BFH) hat die notwendige Beiladung indes bisher nur für die Fälle bejaht, in denen die Feststellung der verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse bzw. Verluste mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. Vermietung und Verpachtung gemäß § 15a Abs.4 Satz 5 in einem Bescheid --auch als Anlage zu dem Hauptfeststellungsbescheid-- verbunden war (BFH-Beschluß vom 19. Mai 1987 VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5; Urteile vom 1. Juni 1989 IV R 19/88, BFHE 157, 181, BStBl II 1989, 1018 --Anlage zum Bescheid--; vom 8. August 1989 IX R 118/86, BFH/NV 1990, 781; vom 8. Dezember 1992 VIII R 16/91, BFHE 169, 446; vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706; vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467). Die Beiladung der KG ist auch dann erforderlich, wenn es sich --wie im Streitfall-- um eine vermögensverwaltende KG (Schein-KG) handelt (vgl. Urteil in BFH/NV 1990, 781).

Höchstrichterlich noch nicht entschieden ist, ob die Beiladung der KG --bzw. ihres vertretungsbefugten Geschäftsführers-- auch dann notwendig ist, wenn --wie im Streitfall-- das FA gegenüber jedem der Kommanditisten einen besonderen Bescheid über die Höhe der nur verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse erläßt. Der Senat hält in einem solchen Fall die Beiladung der KG nicht für notwendig. Nach § 60 Abs.3 FGO sind Dritte beizuladen, die an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Beizuladen sind deshalb vor allem diejenigen, die klagebefugt sind. Erläßt das FA einen Feststellungsbescheid über die nur verrechenbaren Verluste bzw. Werbungskostenüberschüsse, den es nicht gemäß § 15a Abs.4 Satz 5 EStG mit dem Feststellungsbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte verbindet, sondern den es dem Gesellschafter gegenüber in einem an diesen gerichteten besonderen Bescheid feststellt, ist die KG bzw. ihr Geschäftsführer nicht klagebefugt. Nach § 48 Abs.1 Nr.1 FGO n.F. ist die KG bzw. ihr Geschäftsführer nur klagebefugt, wenn es um Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen geht. Wie sich unmittelbar aus § 15a Abs.4 Satz 6 EStG ergibt, ist die gesonderte Feststellung der verrechenbaren Verluste nur dann einheitlich durchzuführen, wenn das FA den Weg der Verbindung mit dem nach § 15a Abs.4 Satz 5 EStG wählt. Erläßt es dagegen --wie im Streitfall-- gesonderte Bescheide über die verrechenbaren Verluste bzw. Werbungskostenüberschüsse gegenüber jedem einzelnen Gesellschafter ohne Verbindung mit dem Hauptfeststellungsbescheid, so liegt lediglich eine gesonderte (nicht auch einheitliche) Feststellung vor. Diese gesonderte Feststellung betrifft nur den einzelnen Gesellschafter, nicht auch die Gesellschaft. Der Bescheid ist nur an den Gesellschafter, nicht an die Gesellschaft gerichtet. Er betrifft nur Angelegenheiten des Gesellschafters persönlich, nämlich die Frage, inwieweit die für ihn gesondert und einheitlich festgestellten Verlustanteile bzw. Werbungskostenüberschuß-Anteile mit seinen übrigen Einkünften bei der Einkommensteuerfestsetzung ausgeglichen werden können. Die Gesellschaft kann insoweit nicht in eigenen Rechten verletzt sein. Soweit die Ausgleichsfähigkeit von Umständen im Bereich der Gesellschaft abhängt, z.B. von der Höhe der Haftsumme und der Kapitalkonten, können diese Umstände durch Auskünfte der KG ermittelt werden.

Die Beiladung der übrigen Gesellschafter ist ebenfalls nicht notwendig (BFH-Urteil in BFH/NV 1990, 781).

2. Dem FG ist auch darin zuzustimmen, daß bei der Ermittlung des Ausgangswertes für die Höhe der verrechenbaren Werbungskostenüberschüsse die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Grundsatz einzubeziehen sind (§ 21 Abs.1 Satz 2 i.V.m. § 15a Abs.1 Satz 1 EStG). Nach diesen Vorschriften darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft --bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung am Werbungskostenüberschuß-- weder mit anderen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Bei der Ermittlung des Kapitalkontos sind positive Überschüsse aus anderen Einkunftsarten zu berücksichtigen, wenn die Gesellschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Da nach § 21 Abs.1 Satz 2 EStG der § 15a EStG sinngemäß anzuwenden ist, muß die Berechnung des Kapitalkontos einer Gesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung so weit wie möglich der Berechnung des Kapitalkontos bei einer Gesellschaft mit Einkünften aus Gewerbebetrieb angeglichen werden. Daß Einkünfte aus Kapitalerträgen bei gewerblich tätigen Gesellschaften die Höhe des Kapitalkontos i.S. des § 15a Abs.1 Satz 1 EStG beeinflussen, ergibt sich unmittelbar aus § 15 Abs.3 Nr.1 EStG. Dies erfordert es, auch bei einer Gesellschaft, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, Einkünfte aus Kapitalvermögen bei der Berechnung des Ausgleichsvolumens einzubeziehen.

3. Unterschiede ergeben sich allerdings zwischen einer gewerblich tätigen KG und einer KG mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung deshalb, weil die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs.1 Satz 1 i.V.m. § 5 Abs.1 EStG), sondern durch Überschußrechnung zu ermitteln sind. Bei der sinngemäßen Anwendung des § 15a EStG im Rahmen des § 21 Abs.1 Satz 2 EStG kann deshalb nicht --wie bei gewerblich tätigen Kommanditgesellschaften-- das Kapitalkonto der Steuerbilanz maßgebend sein. Vielmehr ist das Kapitalkonto jedes Gesellschafters selbständig zu ermitteln, wobei von den von den einzelnen Gesellschaftern geleisteten Einlagen auszugehen ist. Diese Einlagen sind um spätere Einlagen sowie um die positiven Einkünfte der Vorjahre zu erhöhen und um die Entnahmen und negativen Einkünfte der Vorjahre zu vermindern (vgl. Senatsurteil vom 8. September 1992 IX R 335/87, BFHE 169, 418, BStBl II 1993, 281 Abschn.III; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 14. September 1981 IV B 1 - S 2253b - 5/81, BStBl I, 620; Stuhrmann, Deutsche Steuer-Zeitung 1981, 419, 420; Bordewin/Söffing/Brandenberg, Verlustverrechnung bei negativem Kapitalkonto, Bedeutung des § 15a EStG, 2.Aufl., Rdnrn.368, 369; Blümich/Stuhrmann, § 21 EStG Rz.246 ff.; Bordewin in Lademann/Söffing, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Anm.368 ff.; Gänger in Hartmann/Böttcher/Nissen/Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 21 Rz.222; Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuergesetz, § 21 Anm.134). Eine derartige Berechnung des Kapitalkontos des einzelnen Gesellschafters einer vermögensverwaltenden KG entspricht am ehesten dem Zweck des § 15a EStG: Nur solche Verlustanteile sollen die Steuerschuld sofort mindern, die zu einer gegenwärtigen Vermögenseinbuße oder -gefährdung durch Haftung führen (vgl. zum Zweck des § 15a EStG BFH-Urteil vom 14. Mai 1991 VIII R 31/88, BFHE 164, 516, BStBl II 1992, 167).

Aus der Entstehungsgeschichte des § 21 Abs.1 Satz 2 EStG ergeben sich keine Anhaltspunkte für eine andere Ermittlung des Kapitalkontos: § 21 Abs.1 Satz 2 EStG i.d.F. des Entwurfs der Bundesregierung vom 8. Februar 1980 (BTDrucks 8/3648) sah vor, daß solche negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus der Beteiligung an einer Kommanditgesellschaft die Einkünfte nicht mindern bzw. nach § 10d EStG abgezogen werden dürfen, soweit "der Anteil an den negativen Einkünften die tatsächlich geleistete Vermögenseinlage, vermindert um die bisher ausgeglichenen oder abgezogenen Anteile an den negativen Einkünften aus der Beteiligung, übersteigt". Diese Fassung ist auf Empfehlung des Finanzausschusses (7.Ausschuß) des Bundestages durch die Fassung: "§ 15a EStG ist sinngemäß anzuwenden" ersetzt worden (BTDrucks 8/4141, S.7). Aus der Begründung zur Änderung durch den Finanzausschuß läßt sich nicht entnehmen, daß die Gesetz gewordene Fassung --sinngemäße Anwendung des § 15a EStG-- zu einem anderen Ergebnis führen soll als die ursprünglich von der Bundesregierung vorgesehene Fassung.

4. Wird das Kapitalkonto auf diese Weise als Überschuß der Vermögenszuflüsse und -abflüsse des einzelnen Kommanditisten berechnet, so ist es nicht gerechtfertigt und auch praktisch nicht durchführbar, gewissermaßen für jede Einkunftsart --Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung-- ein gesondertes Kapitalkonto zu ermitteln. Das läßt sich schon deshalb nicht durchführen, weil jedenfalls die Einlagen und Entnahmen beide Einkunftsarten betreffen. Daß bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte einer vermögensverwaltenden KG die Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung getrennt festgestellt und die jeweilige Feststellung getrennt angefochten werden kann, ist eine verfahrensrechtliche Besonderheit, die nicht dazu zwingt, insoweit getrennte Kapitalkonten als Ausgangspunkt für die Ermittlung des Ausgleichsvolumens zu berechnen (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467 betreffend die gesonderte Feststellung von Veräußerungsgewinnen). Mit der einheitlichen Ermittlung des Kapitalkontos wird entgegen der Ansicht des FA auch nicht die Anwendung des § 15a Abs.1 Satz 1 EStG auf Kapitalerträge ausgedehnt. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen werden lediglich bei der Ermittlung des Kapitalkontos des einzelnen Gesellschafters einbezogen, sie bleiben aber, wenn sie negativ sind, sofort abziehbar, weil § 15a EStG auf sie nicht anwendbar ist (Ausnahme § 20 Abs.1 Nr.4 EStG, stille Beteiligung).

5. Die Entscheidung der Vorinstanz ist jedoch insoweit rechtsfehlerhaft und muß deshalb aufgehoben werden, weil das FG ohne nähere Prüfung von einer Erweiterung des Ausgleichsvolumens gemäß § 15a Abs.1 Satz 2 EStG i.V.m. § 21 Abs.1 Satz 2 EStG ausgegangen ist. Nach § 15a Abs.1 Satz 2 EStG können abweichend von Satz 1 Werbungskostenüberschüsse des Kommanditisten bis zur Höhe des Betrages, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, auch ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Werbungskostenüberschuß ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Satz 2 ist nur anzuwenden, wenn derjenige, dem der Anteil zuzurechnen ist, im Handelsregister eingetragen ist, das Bestehen der Haftung nachgewiesen wird und eine Vermögensverminderung auf Grund der Haftung nicht durch Vertrag ausgeschlossen oder nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Das FG ist insoweit dem FA stillschweigend gefolgt, als es bei der Ermittlung des Ausgleichsvolumens die über die Pflichteinlagen der Kommanditisten hinausgehende Haftsumme (§ 172 Abs.1 des Handelsgesetzbuchs) von insgesamt 110 000 DM in die Berechnung des Ausgleichsvolumens einbezogen hat. Das FG hat es dabei rechtsfehlerhaft unterlassen zu prüfen, ob die Voraussetzungen für die Erhöhung des Ausgleichsvolumens nach § 15a Abs.1 Satz 3 EStG vorgelegen haben, insbesondere, ob ein Haftungsrisiko der Gesellschafter bestand. Zu dieser Prüfung bestand Anlaß, weil die KG im Streitjahr erhebliche Einnahmen aus Kapitalvermögen erklärt hat. Der Senat kann mangels tatsächlicher Feststellung durch die Vorinstanz die Prüfung der Voraussetzungen des § 15a Abs.1 Satz 3 EStG nicht selbst vornehmen. Der Rechtsstreit ist deshalb zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurückzuverweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 65906

BFH/NV 1997, 180

BStBl II 1997, 250

BFHE 181, 462

BFHE 1997, 462

BB 1997, 354 (L)

DB 1997, 410-412 (LT)

DStRE 1997, 149-152 (LT)

HFR 1997, 405-406 (L)

StE 1997, 112 (K)