Leitsatz (amtlich)
1. Die Vorschriftsmäßigkeit der Besetzung des Gerichts erster Instanz kann vom Bundesfinanzhof nur auf Rüge geprüft werden.
2. Der einer GmbH als Komplementärin einer GmbH & CO KG nach dem Gesellschaftsvertrag zustehende Gewinn kann nach den für die Beurteilung von Gewinnverteilungsabreden unter nahen Angehörigen und für die verdeckte Gewinnausschüttung geltenden Grundsätzen für die Besteuerung erhöht werden.
2. Die vertraglich vorgesehene Gewinnverteilung ist in der Regel anzuerkennen, wenn einer auf die Führung der Geschäfte der KG beschränkten GmbH auf die Dauer Ersatz ihrer Auslagen und eine den Kapitaleinsatz und das eventuell vorhandene Haftungsrisiko gebührend berücksichtigende Beteiligung am Gewinn in einer Höhe eingeräumt ist, mit der sich eine aus gesellschafterfremden Personen bestehende GmbH zufrieden gegeben hätte.
2. Ist der vertraglich vorgesehene Gewinnanteil der GmbH zu niedrig bemessen, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Kommanditisten vor, die zugleich Gesellschafter der GmbH sind oder solchen Gesellschaftern nahestehen.
2. Die verdeckte Gewinnausschüttung ist schon im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG festzustellen. Der vereinbarte Gewinnanteil der GmbH ist zu erhöhen; bei den Kommanditisten sind die vereinbarten Gewinnanteile anzusetzen.
2. Die Anteile der Kommanditisten an der Komplementär-GmbH sind notwendiges Betriebsvermögen der KG.
2. Geht der Streit um die Angemessenheit des Gewinnanteils der GmbH, so ist der Streitwert nach einem Pauschbetrag von der Differenz zwischen dem erklärten und dem festgesetzten Gewinnanteil der GmbH zu bemessen.
Normenkette
FGO § 118 Abs. 3, § 119 Nr. 1, § 120 Abs. 2, § 140 Abs. 3; EStG §§ 4-5, 15 Nr. 2; KStG § 6 Abs. 1; StAnpG § 6; HGB §§ 105, 110, 121, 161 Abs. 2, § 168
Tatbestand
Die Revisionsklägerin ist eine GmbH. Sie war in den Streitjahren 1962 und 1963 an einer GmbH & Co KG (im folgenden KG) als Komplementärin beteiligt. Kommanditisten waren X und Y und auf Grund notariellen Vertrages vom 28. November 1963 im Jahre 1963 auch Frau X. Die Kommanditisten X und Y waren Geschäftsführer der GmbH, an der sie auch als einzige Gesellschafter beteiligt waren, und zwar X mit 95 %, Y mit 5 %. Bei der Gründung der KG leistete die GmbH eine Einlage von 20 000 DM. Die Kommanditeinlagen betrugen bei der Gründung der KG je 5 000 DM; sie wurden später erhöht und betrugen in den Streitjahren je 30 000 DM. Nach dem Gesellschaftsvertrag erhöhten nicht entnommene Gewinnanteile den Kapitalanteil nicht; sie waren auch nicht zu verzinsen.
Streitig ist die Gewinnverteilung.
Nach der Gewinnerklärung der K G sollten in den Streitjahren die Gewinne wie folgt verteilt werden:
1962
GmbH vorab 10 %
vom Rest
X 55 %
Y 45 %
1963
GmbH vorab 10 %
vom Rest
X 33 1/3 %
Y 33 1/3 %
Frau X 33 1/3 %
Nach einer Betriebsprüfung änderte das FA die Gewinnverteilung, indem es die Kapitalkonten nach dem Stand vom 31. Dezember des Vorjahres mit 5 % verzinste und X und Y ein Geschäftsführergehalt zurechnete, das für 1962 insgesamt 60 000 DM und für 1963 insgesamt 72 000 DM betrug. Diese letzteren Beträge teilte das FA zu 55 % X und zu 45 % Y zu. Den Restgewinn 1962 verteilte es mit 40 % auf die GmbH, den dann noch verbleibenden Rest im Verhältnis 55 : 45 auf X und Y, den Restgewinn 1963 mit 45 % auf die GmbH und 1/18 (2x 1/12 von 33 1/3 %) auf Frau X und den dann noch verbleibenden Rest auf X und Y im Verhältnis 55 : 45 %. Das FA hatte dabei den Gewinnanteil der GmbH nach dem "haftenden Kapital" festgesetzt. Darunter verstand es bei der GmbH die ursprüngliche Einlage und die stehengelassenen Gewinne, bei den Kommanditisten dagegen nur die Einlagen.
Die GmbH beantragte mit ihrer Sprungklage ihren Gewinnanteil nach der Erklärung der KG, gegebenenfalls aber noch niedriger festzusetzen. Sie machte geltend, das FA habe es bei seiner Gewinnverteilung zu Unrecht auf das "haftende Kapital" abgestellt. Wolle man aus dem Verhältnis der Kapitalanteile der Gesellschafter zueinander eine zutreffende Gewinnverteilung herleiten, so müsse man auch das "nichthaftende Kapital" in die Rechnung einbeziehen. Denn der Erfolg des Unternehmens beruhe auch auf den nichtentnommenen Gewinnen der Kommanditisten. Das FA habe bis 1961 die handelsrechtliche Gewinnverteilung gebilligt, obwohl es, wenn es dieselben Maßstäbe angewandt hätte wie in den Streitjahren, zu einem niedrigeren Gewinnanteil hätte kommen müssen. Es habe auch nicht beachtet, daß die GmbH in den Jahren 1964 und 1965 Gewinne ausgeschüttet habe. Auch die Bereitstellung von nachzuzahlenden Steuern habe ihre Haftungsmöglichkeit erheblich reduziert. Das FA habe das Haftungsrisiko überbewertet. Der BFH habe immer stärker den Grundsatz herausgebildet, daß die steuerrechtliche Beurteilung an die von den Beteiligten ernsthaft geschaffene und durchgeführte bürgerlich-rechtliche Form anzuknüpfen habe, wenn nicht eine steuerliche Sondervorschrift eingreife.
Das FA trug vor, die vertragliche Gewinnverteilung könne nicht unbesehen für die Besteuerung übernommen werden, da zwei der Gesellschafter der KG gleichzeitig alleinige Gesellschafter der GmbH und daher in der Lage seien, die Gewinnbeteiligung der GmbH einseitig zu bestimmen. Die GmbH erhalte für ihre Leistungen für die KG nur eine unzureichende Gegenleistung. Die Gewinnverteilung beruhe nicht auf betrieblichen Gründen, sondern auf der Gesellschafteridentität. Eine angemessene Gewinnverteilung müsse der Kapitaleinlage und der Tätigkeit der Gesellschafter Rechnung tragen. Nach Berücksichtigung einer Vorwegvergütung für die geschäftsführende Tätigkeit und einer Verzinsung der Kapitalkonten verbleibe als Maßstab für die Verteilung des Restgewinns das Verhältnis der Kapitaleinlagen zueinander. Hierbei seien die Rücklageguthaben der Kommanditisten nicht mitzuberücksichtigen, weil insoweit keine Haftung bestehe. Bei der GmbH müsse dagegen die Gesamteinlage einschließlich stehengebliebener Gewinne berücksichtigt werden. Ein Kommanditist könne, anders als der Komplementär, die über seine Hafteinlage hinausgehenden Guthaben abheben und so dem Zugriff der Gläubiger entziehen.
Die GmbH erwiderte, von einer Gesellschafteridentität könne keine Rede sein. X besitze einen Geschäftsanteil von 19 000 DM und Y einen solchen von 1 000 DM. Einen Unterschied zwischen haftendem und nichthaftendem Kapital gebe es im Steuerrecht nicht. Das Haftungsrisiko sei bei der Gewinnverteilung nicht zu berücksichtigen.
Das FG gab der Klage zum Teil statt. Es zog vorab die vom FA angesetzten Geschäftsführervergütungen vom Gewinn ab und rechnete sie den Geschäftsführern zu, verzinste sodann die jeweils am 31. Dezember des Vorjahres bestehenden Guthaben (Einlagen und stehengelassenen Gewinne) mit 5 % und verteilte den Restgewinn im Verhältnis des "haftenden Kapitals", wobei es allerdings im Gegensatz zum FA die von den Kommanditisten stehengelassenen Gewinne zu 20 % mit in die Berechnung einbezog. Im einzelnen führte das FG zur Begründung aus, anders als bei Gesellschaften, die aus einander fremden natürlichen Personen bestünden, unterliege bei Personengesellschaften, deren Komplementär eine aus den Kommanditisten bestehende GmbH sei, die Gewinnverteilung nicht der freien Vereinbarung der Gesellschafter. Die Gefahr, daß der GmbH ein zu geringer Gewinn zugemessen und dadurch die Körperschaftsteuer gemindert werde, sei zu groß. Die Rechtsprechung habe daher stets verlangt, daß die Gewinnverteilung angemessen sei. Das sei dann der Fall, wenn sie dem entspreche, was auch natürliche, miteinander nicht verwandte oder sonst einander nahestehende Personen vereinbart hätten. Bei solchen Vereinbarungen pflegten Kapitalverhältnisse, Unternehmerrisiko und Arbeitsleistung im Dienst der Gesellschaft berücksichtigt zu werden. Die Frage, inwieweit sich die unbeschränkte Haftung eines Komplementärs auf die Gewinnverteilung auswirke, könne hier außer Betracht bleiben, da die Beteiligten darüber einig seien, daß das evtl. erhöhte Haftungsrisiko der GmbH nicht berücksichtigt zu werden brauche. Das FA habe mit Recht eine Tätigkeitsvergütung in der Weise angesetzt, daß es X und Y einen Vorweggewinn zugerechnet habe. Der GmbH selbst eine Tätigkeitsvergütung zuzurechnen, habe kein Anlaß bestanden, weil diese nicht selbst, sondern nur durch ihre Organe, die Gesellschafter X und Y, habe tätig werden können. Wenn auch die Aufgaben der GmbH als geschäftsführende Gesellschafterin über die eines Geschäftsführers hinausgingen, so sei dieses Mehr an Aufgaben so geringfügig, daß es bei der Gewinnverteilung außer Betracht bleiben könne. Grundsätzlich seien zwei Möglichkeiten denkbar, der Tätigkeit eines Gesellschafters für die Gesellschaft Rechnung zu tragen. Es könne ihm ein höherer Gewinnanteil zugebilligt werden, als an sich nach seiner Kapitalbeteilung angemessen wäre; man könne ihm aber auch eine ziffernmäßig bestimmte Vorausvergütung zurechnen. Das FA habe den zweiten Weg gewählt, ohne daß die GmbH gegen diese Art der Berechnung begründete Einwendungen erhoben hätte; auch gegen die Höhe der Geschäftsführervergütung bestünden keine Bedenken. Sie stehe in angemessenem Verhältnis zu den Bilanzgewinnen von rund 223 000 DM und 257 000 DM. Ob es richtig gewesen sei, die Tätigkeitsvergütung im Verhältnis 55 : 45 aufzuteilen, könne mit Rücksicht auf die bei beiden Kommanditisten gleiche Kapitaleinlage zweifelhaft erscheinen. Da jedoch im Bericht über den Jahresabschluß auf den 31. Dezember 1962 der Gewinnverteilungsschlüssel mit dem "unterschiedlichen Beitrag zum Leistungserfolg" begründet worden sei, könne die Aufteilung anerkannt werden. Daß das FA die Tätigkeitsvergütung als Gewinnanteil behandelt habe, entspreche der Rechtsprechung des BFH. Zu einer angemessenen Gewinnverteilung gehöre auch eine Verzinsung des im Unternehmen arbeitenden Kapitals. Das entspreche dem Gesetz (§§ 168 Abs. 1, 121 Abs. 1 HGB) und dem Handelsbrauch. Wenn das FA nicht nur die ursprünglichen Einlagen, sondern das jeweilige Guthaben am 31. Dezember des Vorjahres verzinst habe, so bestünden hiergegen keine Bedenken, weil die Verzinsung sich bei dem Gewinnverteilungsschlüssel, den das FG für angemessen halte, zugunsten der Klägerin auswirke. Das FA habe sich auch nicht an den gesetzlichen Zinssatz von 4 % zu halten brauchen, weil § 121 Abs. 1 HGB dispositives Recht sei und nach den Erfahrungen des FG im Wirtschaftsleben eine 5 %ige Verzinsung von Kapitalkonten üblich sei. Der Restgewinn sei nach dem Verhältnis des haftenden Kapitals der Gesellschafter zu verteilen, also nach dem Verhältnis der Beträge, die die Gesellschafter im ungünstigsten Fall hätten verlieren können. Die GmbH hafte mit ihrem gesamten Guthaben. Davon gingen auch die Beteiligten aus. Sollte die GmbH außer diesem Guthaben in der KG noch weiteres Vermögen besitzen, so würde sie auch damit haften. Der Senat habe jedoch keine Veranlassung, dieser Frage weiter nachzugehen, da die Beteiligten darüber einig seien, daß ein über das Kapitalkonto hinausgehendes Haftungsrisiko für die Frage einer angemessenen Gewinnverteilung unberücksichtigt bleiben könne. Die Kommanditisten nähmen zwar am Verlust nur bis zum Betrage ihrer Einlage teil. Daraus folge aber nicht, daß die über die Einlage hinausgehenden Guthaben für die Gewinnverteilung bedeutungslos seien. Es seien Fälle denkbar, in denen auch dieses Kapital einem Risiko ausgesetzt sei. Zu denken sei an Illiquidität und Konkurs der KG. Hier könne der Kommanditist auch das über seine Einlage hinausgehende Kapital ganz oder teilweise einbüßen, da er insoweit die Stellung eines Gesellschaftsgläubigers habe. Dieses Risiko müsse bei der Gewinnverteilung berücksichtigt werden. Zwar könne dabei nicht das nichthaftende Kapital dem haftenden Kapital völlig gleichgestellt werden. Wollten die Kommanditisten dies erreichen, so stehe es ihnen frei, ihr Rücklageguthaben in eine Kommanditeinlage umzuwandeln und so zum uneingeschränkt haftenden Kapital zu machen. Unterbleibe das, so könne das auf dem nichthaftenden Kapital ruhende Risiko nur durch Schätzung berücksichtigt werden. Das FG halte eine Berücksichtigung mit 20 % für gerechtfertigt: Der GmbH sei somit für 1962 ein Gewinnanteil von 33,8 % und für 1963 ein Anteil von 36,1 % zuzurechnen. Das Kapital der Kommanditisten sei zusammenzurechnen, weil nicht die Gewinnverteilung der Kommanditisten untereinander, sondern nur die Abgrenzung der Gewinnanteile zwischen der GmbH einerseits und den Kommanditisten andererseits im Streit sei.
Die getroffene Entscheidung über die Gewinnfeststellung der KG schließe zwangsläufig eine Entscheidung über die verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH ein. Der Mehrgewinn, der sich für 1963 für Frau X daraus ergeben habe, daß der GmbH ein zu geringer Gewinnanteil zugerechnet worden sei, sei nach dem BFH-Urteil I 325/61 S vom 25. Oktober 1963, BFH 78, 46, BStBl III 1964, 17, als verdeckte Gewinnausschüttung an ihren Ehemann X zu behandeln.
Gegen dieses Urteil legten die GmbH und die im ersten Rechtszug beigeladenen Kommanditisten Revision ein.
Sie beantragen,
die Gewinnanteile nach der Erklärung festzusetzen und keine verdeckten Gewinnausschüttungen festzustellen.
Zur Begründung machen sie geltend, das FA sei bei Ermittlung der Quoten für die Verteilung des nach Abzug der Geschäftsführervergütung und der Kapitalverzinsung noch verbleibenden Restgewinns vom Verhältnis des vollen Kapitalkontos der GmbH zu den Einlagen der Kommanditisten ausgegangen. Das FG sei darüber hinausgegangen, indem es dem Kapitalkonto der GmbH die Einlagen der Kommanditisten, vermehrt um einen Prozentsatz der in der KG belassenen Kapitalkonten, gegenübergestellt habe. Dadurch sei zwar eine Minderung des Gewinnanteils der GmbH eingetreten. Diese reiche aber nicht aus. Bei der Feststellung durch das FG ergebe sich, wenn man das Kapital der GmbH mit dem ihr zugerechneten Gewinnanteil vergleiche, eine Verzinsung von 104,25 % (1962) und 106,61 % (1963) des Kapitals. Bezöge man die Geschäftsführergehälter ein, so ergebe sich eine noch höhere Verzinsung (252,28 % bzw. 232,44 %). Derart hohe Ertragsquoten hätten auch ihre Kehrseite, und zwar bei Verlusten. Denn sie würden in Verlustjahren nicht nur die Beteiligungsgesellschaft zum Konkurs bringen, sondern auch die Existenz der KG gefährden, da die GmbH gemäß § 49 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) jederzeit die Hälfte ihres Stammkapitals verfügbar halten müsse. Die Gewinnverteilung sei nicht willkürlich. Die Aufgliederung in Tätigkeitsvergütung, Kapitalverzinsung und Restquote sei fragwürdig. Das FG stelle insoweit entgegen dem Akteninhalt fest, die GmbH habe gegen die Art der Gewinnberechnung keine Einwendungen erhoben. In diesem Zusammenhang bejahe das FG auch die Angemessenheit der Geschäftsführerbezüge. Hier hätte bereits eine Würdigung der einzelnen Gewinnquoten erkennen lassen können, daß die Geschäftsführerbezüge zu gering angesetzt seien. Das FG habe bei der Würdigung des Sachverhaltes und der Abwägung des Haftungsrisikos nicht die zusätzlich erbrachten Sicherheiten berücksichtigt, für die Beweis angetreten worden sei. Die rückwirkende Abänderung der Gewinnermittlung verstoße gegen die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Vertragsfreiheit und verletze damit Art. 19 Abs. 4 GG. Ob die Übertragung der für Frau X errechneten "verdeckten Gewinnausschüttung" auf ihren Ehemann, mit dem Gütertrennung vereinbart sei, zulässig sei, müsse bezweifelt werden, weil Frau X in Höhe der verrechneten verdeckten Gewinnausschüttung ein Herausgabeanspruch verbleibe.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision. Es macht geltend, die Gewinnverteilung des FG führe zu einem angemessenen Gewinnanteil der Klägerin. Zwar müsse im allgemeinen im Gegensatz zur Ansicht des FG der GmbH über den Auslagenersatz hinaus eine weitere Vergütung für die Ausübung der Geschäftsführung vorweg zugewiesen werden. Einer Änderung der angefochtenen Entscheidung bedürfe es jedoch nicht, da das FG auch ohne Berücksichtigung dieser Vorwegzuweisung zu einer insgesamt gesehen angemessenen Gewinnverteilung gelangt sei. Für die Verteilung sei es deshalb ohne Bedeutung, in welchem Verhältnis der der GmbH zugerechnete Gewinnanteil zu ihrem Kapital stehe. Werde von einer Gesellschaft ein im Verhältnis zum gesamten Kapital hoher Gewinn erzielt, so träten auch bei den einzelnen Gesellschaftern im Verhältnis zu deren Kapitalanteilen hohe Gewinnanteile auf. Der ohne nähere Begründung erhobene Einwand der GmbH, die Bezüge ihrer Geschäftsführer seien zu gering angesetzt, gehe fehl. Die Bezüge stünden in einem angemessenen Verhältnis zu den erzielten Gewinnen der Gesellschaft. Die KG könne gegen die Gewinnverteilung auch nicht geltend machen, daß der gefundene Gewinnverteilungsschlüssel zu untragbaren Ergebnissen in Verlustjahren führte. Diese Gewinnverteilung lege die Verteilung des bilanzmäßigen Verlustes in anderen Veranlagungszeiträumen nicht fest. Es werde für etwaige Jahre mit Verlusten zunächst geprüft werden müssen, in welcher Höhe Tätigkeitsvergütungen für die Gesellschafter-Geschäftsführer anzuerkennen seien. Ob die GmbH in Jahren mit Verlust das Risiko eines Konkurses eingehe, hänge weitgehend vom Gesellschaftsvertrag ab. So bestimme § 8 des Vertrages, daß Verluste im gleichen Verhältnis wie Gewinne verteilt werden müßten. Diesem besonderen Risiko könne dadurch ausgewichen werden, daß die persönlich haftende Gesellschaft vertraglich erst Verluste zu übernehmen habe, wenn die Einlagen der Kommanditisten durch Verluste verbraucht seien.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zu der von den Revisionsklägern vertraglich vereinbarten Gewinnfeststellung.
A) Dem Senat liegen weitere Revisionen vor, in denen gerügt ist, das FG sei deshalb nicht ordnungsmäßig besetzt gewesen, weil durch § 2 der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO den FGen der Status oberer Landesgerichte verliehen worden sei, einzelne Länder daraus jedoch nicht die Folgerung gezogen hätten, diese Gerichte nunmehr mit höher einzustufenden Senatspräsidenten und Richtern zu besetzen. Ein solcher Sachverhalt liegt auch bei dem im ersten Rechtszuge erkennenden FG vor.
Die Revisionskläger haben indessen keine entsprechende Rüge (vgl. §§ 120 Abs. 1, 119 Nr. 1 FGO) erhoben. Der Senat hatte daher Veranlassung zu untersuchen, ob die Frage der vorschriftsmäßigen Besetzung des Gerichts von Amts wegen zu prüfen ist.
Das ist nicht der Fall. Die Vorschriften der FGO über das Revisionsverfahren (§§ 115 ff.) erwähnen die als Verfahrensmangel zu qualifizierende nicht vorschriftsmäßige Besetzung des FG an zwei Stellen. Nach § 116 Abs. 1 Nr. 1 FGO bedarf es einer Zulassung zur Einlegung der Revision nicht, wenn als wesentlicher Mangel des Verfahrens gerügt wird, daß das erkennende Gericht nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen sei. § 119 Nr. 1 FGO bestimmt, daß das Urteil bei nicht vorschriftsmäßiger Besetzung des FG stets als auf der Verletzung von Bundesrecht beruhend anzusehen ist. § 116 FGO eröffnet also in diesem Fall den Weg der sogenannten zulassungsfreien Revision. § 119 FGO macht die sonst notwendige Prüfung (vgl. § 115 Abs. 2 Nr. 3, § 118 Abs. 1 FGO) überflüssig, ob das angefochtene Urteil auf diesem Verfahrensmangel beruht. Daraus ergibt sich, daß der Mangel der nicht ordnungsmäßigen Besetzung der Richterbank als besonders schwerwiegender Mangel anzusehen ist. Nach einem anderen sich ebenfalls aus den Revisionsvorschriften ergebenden Grundsatz jedoch sind Verfahrensmängel, sofern es sich nicht um sogenannte Prozeßvoraussetzungen handelt, regelmäßig nur auf Rüge zu beachten. So sagt der bereits erwähnte § 116 FGO, der eine sonst nicht statthafte Revision wegen der Schwere der dort aufgezählten Mängel ohne besondere Zulassung für statthaft erklärt, der Zulassung der Revision bedürfe es nicht, wenn ein derartiger Mangel "gerügt" werde. Nach § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO ist die Revision nur zuzulassen, wenn bei einem "geltend gemachten" Verfahrensmangel die angefochtene Entscheidung auf dem Verfahrensmangel beruhen kann.
Die Rechtsprechung ist einhellig der Auffassung, daß die nicht vorschriftsmäßige Besetzung des Gerichts der Vorinstanz nur auf Rüge zu beachten ist. So wies das BVerfG (HFR 1963, 234) eine Verfassungsbeschwerde zurück, die damit begründet worden war, die Beschwerdeführerin sei ihrem gesetzlichen Richter entzogen worden, da der gegen diesen Verfassungsverstoß zulässige Rechtsweg nicht beschritten und erschöpft worden sei. Zur Begründung führte es aus, die gesetzwidrige Besetzung des FG sei ein wesentlicher Verfahrensmangel im Sinne des § 288 Nr. 2 AO a. F., der mit der Rechtsbeschwerde anfechtbar sei. Nach § 296 Abs. 2 Satz 1 AO a. F. könne der BFH diesen Verfahrensmangel aber nur dann prüfen, wenn er in der Form des § 290 Abs. 1 AO a. F. gerügt worden sei. Die gesetzwidrige Besetzung des Gerichts sei nicht etwa ein unheilbarer Mangel des Verfahrens, der nach Art eines Verfahrenshindernisses von Amts wegen zu beachten sei. Dieselbe Ansicht vertrat das Reichsgericht (RGZ 121 S. 5 und 121, 197), dem der BGH (Lindenmaier-Möhring Nr. 16 zu § 554 der Zivilprozeßordnung) folgte, wie sich daraus ergibt, daß er die Rüge der nicht vorschriftsmäßigen Besetzung der Vorinstanz mit der Begründung zurückwies, sie sei nicht substantiiert vorgetragen worden. Ebenso stehen auf diesem Standpunkt das Landesarbeitsgericht (Monatsschrift für Deutsches Recht 1962 S. 250) und das Bundessozialgericht (Entscheidungen des Bundessozialgerichts Bd. 14 S. 298 und Bd. 16 S. 227 [231]).
Die Ansicht der Rechtsprechung wird im Schrifttum, sofern es sich überhaupt mit dieser Frage beschäftigt, überwiegend gebilligt (Baumbach-Lauterbach, Zivilprozeßordnung, 29. Aufl., Anm. 2 zu § 551; Rosenberg, Lehrbuch des deutschen Zivilprozeßrechts, 9. Aufl., S. 704; Blomeyer, Zivilprozeßrecht, S. 571 f.; Peters-Sautter-Wolff, Kommentar zur Sozialgerichtsbarkeit, 3. Aufl., Anm. 3c zu § 162). Dagegen stehen v. Wallis-List (Hübschmann-Hepp-Spitaler, Reichsabgabenordnung, Anm. 6 zu § 119 FGO) und Eyermann-Fröhler (Verwaltungsgerichtsordnung, 4. Aufl., Anm. 1 zu § 138) auf dem Standpunkt, die absoluten Verfahrensmängel (§ 119 FGO = § 138 VwGO) seien vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten, ohne jedoch eine Begründung für diese Meinung zu geben. Sie befinden sich mit ihrer Ansicht im Widerspruch zum sonstigen Schrifttum (Ziemer-Birkholz, Finanzgerichtsordnung, Tz. 4 zu § 119; Baumbach-Lauterbach, Anm. 1 zu § 551; Stein-Jonas-Schönke-Pohle, Zivilprozeßordnung, 18. Aufl., § 554, Anm. III A 3 insbesondere 3 a).
Wieczorek (Zivilprozeßordnung Anm. A I b 2 zu § 551) sieht die nicht vorschriftsmäßige Besetzung als einen von Amts wegen zu beachtenden Verfahrensmangel an. Diese Auffassung vertritt er aber in seinen folgenden Ausführungen (Anm. B I a 1 und 2 zu § 551) nur eingeschränkt. Er meint nämlich, das Revisionsgericht dürfe die nicht vorschriftsmäßige Besetzung dann nicht prüfen, wenn die Rüge nicht erhoben und der Partei die nicht vorschriftsmäßige Besetzung bekannt gewesen sei; andererseits seien die nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist der Partei bekanntgewordene, nicht vorschriftsmäßige Besetzung des Gerichts und die entsprechende Rüge zu beachten, weil die Partei sonst die Möglichkeit verlöre, Nichtigkeitsklage (§ 579 Abs. 1 Nr. 1 ZPO) zu erheben. Nur insoweit, als Wieczorek die Ansicht vertritt, das Revisionsgericht habe auch die nach Ablauf der Revisionsbegründungsfrist bekanntgewordene und vorgebrachte Rüge der nicht vorschriftsmäßigen Besetzung der Vorinstanz zu beachten, ist ihm beizupflichten, weil der Grundsatz der Prozeßwirtschaftlichkeit verlangt, daß Wiederaufnahmegründe nach Möglichkeit im anhängigen Prozeß berücksichtigt werden (vgl. Baumbach-Lauterbach, Anm. 1 C vor § 578). Zwar kann auf die vorschriftsmäßige Besetzung des Gerichts nicht nach § 155 FGO in Verbindung mit § 295 ZPO im voraus verzichtet werden. Es liegt aber an der Partei, ob sie die Rüge erheben will, wie schon daraus hervorgeht, daß eine Frist von einem Monat für die Erhebung der Nichtigkeitsklage wegen nicht vorschriftsmäßiger Besetzung (§ 134 FGO in Verbindung mit § 579 Abs. 1 Nr. 1 ZPO) gesetzt wird und die Klage nach Ablauf von fünf Jahren, vom Tag der Rechtskraft des Urteils an gerechnet, nicht mehr statthaft ist (§ 586 Abs. 1 und 2 ZPO).
Der Senat schließt sich der herrschenden Ansicht an.
B) Die von den Revisionsklägern vereinbarte Gewinnverteilung zwischen den Gesellschaftern ist angemessen.
I. Dem FA und dem FG ist zuzugeben, daß nicht jede handelsrechtlich wirksam vereinbarte Gewinnverteilung auch steuerlich anerkannt werden kann, wenn auch der BFH im Interesse der Einheitlichkeit und Übersichtlichkeit der Rechtsordnung in stets wachsendem Maße bestrebt ist, bürgerlich-rechtlich einwandfreien Regelungen auch im Steuerrecht Geltung zu verschaffen. Eine automatische Gleichbehandlung verbietet aber - abgesehen von § 6 StAnpG, der nur die krassen Fälle eines Mißbrauchs von Gestaltungsmöglichkeiten erfaßt -, die im Steuerrecht gesetzlich gebotene wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 1 Abs. 2 StAnpG), die zum Beispiel auch ihren Ausdruck in § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG gefunden hat.
1. Für die GmbH und Co KG, die nach inzwischen feststehender Rechtsprechung sowohl für die handelsrechtliche als auch für die steuerrechtliche Beurteilung als Personengesellschaft anzusehen ist (vgl. z. B. die Urteile des RFH I A 422/30 vom 18. Februar 1933, RStBl 1933, 375, und des BFH I 351/56 U vom 16. September 1958, BFH 67, 492, BStBl III 1958, 462; I 231, 232/62 U vom 30. September 1964, BFH 81, 151, BStBl III 1965, 54, und die in diesen Urteilen enthaltenen weiteren Nachweise), gelten die Bestimmungen der §§ 105 ff HGB.
Grundsätzlich steht es den Gesellschaftern einer Personengesellschaft frei, ihre Rechtsverhältnisse und besonders die Verteilung des Gewinns so zu regeln, wie es ihnen richtig zu sein scheint. Die Bedingungen, unter denen sie sich zusammenschließen, sind im natürlichen Interessengegensatz ausgehandelt worden. Die handelsrechtlichen Vorschriften über die Personengesellschaften sind weitgehend dispositiver Natur. Nur für den in der Praxis so gut wie nie vorkommenden Fall, daß keine Bestimmungen getroffen worden sind, greifen sie ein.
Für diesen Fall des Fehlens von vertraglichen Abreden bestimmen für die Gesellschaftsform der KG die §§ 168, 121 Abs. 1 HGB, für die Verteilung des nach Abgeltung der kapitalmäßigen Beteiligung durch eine Verzinsung verbleibenden Gewinns gelte "ein den Umständen nach angemessenes Verhältnis der Anteile als bedungen".
2. Sind - wie hier und auch sonst bei Verträgen über die Gründung einer GmbH und Co KG ausnahmslos - ausdrückliche Bestimmungen über die Gewinnverteilung getroffen, so können sie nur beiseite geschoben werden, wenn und soweit steuerliche Vorschriften das erfordern.
a) Die Handhabe zur Korrektur einer Gewinnverteilungsabrede bietet in den seltensten Fällen § 6 StAnpG. Die Rechtsform einer GmbH & Co wird fast nie ausschließlich aus steuerlichen Motiven gewählt; die Motive sind vielmehr mannigfach (z. B. Haftungsbeschränkung, Garantie einer gleichmäßigen Geschäftsführung, größere Unabhängigkeit vom Gesellschafterwechsel, Formlosigkeit von Gesellschaftsverträgen und Vertragsänderungen). Auch der Regelung der Gewinnverteilung liegen, wie noch im einzelnen auszuführen sein wird, vielschichtige Motive zugrunde, die es in der Regel verbieten, von einem Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten zu sprechen, selbst wenn als Neben- oder auch Hauptziel eine Steuerersparnis erstrebt wird.
b) Dagegen sind die Grundsätze heranzuziehen, die der BFH zur Behandlung von Gewinnverteilungsabreden unter nahen Angehörigen und zur Frage der verdeckten Gewinnausschüttung entwikkelt hat. Sind an einer vertraglichen Regelung nicht Fremde, sondern nahe Angehörige beteiligt, so werden oft die steuerlichen Verhältnisse beeinflussende vertragliche Regelungen gewählt, die zwischen Fremden nicht verabredet würden, Regelungen, die, wie der Senat in dem Urteil IV 421/62 U vom 25. Juli 1963 (BFH 78, 3, BStBl III 1964, 3) ausführte, nicht betrieblichen Gesichtspunkten entspringen, sondern außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses unter den Beteiligten bestehenden persönlichen Beziehungen, denen das Gesellschaftsverhältnis dienstbar gemacht werden soll (siehe auch das BFH-Urteil IV 246/50 S vom 22. August 1951, BFH 55, 449, BStBl III 1951, 181).
Ähnliche Gedanken müssen gelten, wenn die GmbH von den Kommanditisten beherrscht wird, die GmbH also im wirtschaftlichen Ergebnis mit den Kommanditisten identisch ist, oder wo die Kommanditisten die GmbH mit ihren ganzen Rechten und Pflichten ausstatten und ihre Verhältnisse entscheidend bestimmen können. Mit Recht hat auch der VI. Senat des BFH bereits im Urteil VI 296/62 U (BFH 80, 402, BStBl III 1964, 619) den für Familiengesellschaften geltenden Rechtsgrundsatz auf einen Fall angewendet, in dem die Komplementäre einer KG eine natürliche Person und eine GmbH waren, deren Alleininhaber dieselbe natürliche Person war, die Komplementäre also wirtschaftlich gesehen identisch waren.
Eine solche Identität liegt nicht nur vor, wenn die Beteiligungsverhältnisse an der GmbH und der KG gleich oder im wesentlichen gleich sind, sondern immer dann, wenn die Gesellschafter der KG gemeinsam in der Lage sind, ihre gleichlaufenden Interessen in der KG und in der GmbH zu verwirklichen, auch wenn diese Interessen nicht betrieblicher Art sind. Das ist im Gegensatz zur Ansicht der KG auch hier der Fall, wo die beiden Kommanditisten X und Y mit gleichen Einlagen an der KG, dagegen mit sehr ungleichen Anteilen an der GmbH beteiligt sind. Denn ihr Interesse, etwa aus betrieblich nicht anzuerkennenden Gründen den Gewinn der GmbH möglichst klein zu halten, vermögen sie auf Grund ihrer Beherrschung der KG ohne weiteres vertraglich zu verwirklichen.
Gegen die bezeichnete, Korrekturen der Gewinnverteilung gestattende Rechtsprechung des BFH sind im Schrifttum vielfach Angriffe erhoben worden (vgl. z. B. Böttcher-Beinert, Der Betrieb 1965 S. 373 - DB 1965, 373 -). Demgegenüber ist darauf hinzuweisen, daß im Steuerrecht nur solche Abreden maßgebend sein können, die betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten entsprechen. Der Einwand, ein Privatmann könne Einkommensquellen ohne steuerliche Wirkung übertragen und es sei nicht einzusehen, weshalb das ein Unternehmer nicht sollte können, geht fehl. Auch der Unternehmer kann einen Anteil an seinem Unternehmen verschenken. Der BFH erkennt eine solche Übertragung einer Beteiligung an einen Unternehmer an, selbst wenn sie aus betriebsfremden Motiven erfolgt ist. Er erkennt lediglich nicht an, daß diese Beteiligung mit Rechten ausgestattet wird, die durch die tatsächliche Gestaltung (z. B. wegen fehlender Mitarbeit) nicht gerechtfertigt sind, also nur auf betriebsfremden Erwägungen beruhen können. Nicht überzeugen kann auch der weitere Einwand, die Rechtsprechung des BFH lasse sich umgehen; man müsse nur einem Familienangehörigen einen möglichst hohen Kapitalanteil übertragen. Dabei ist übersehen, daß der BFH zwar dann auch einen dem höheren Kapitalanteil entsprechenden höheren Gewinnanteil anerkennen würde, daß aber vorausgesetzt ist, daß sich der Steuerpflichtige wirklich von einem Teil seines Vermögens trennt, und zwar mit allen, auch schenkungsteuerlichen Folgen, die meist gerade (durch langsame Übertragung von Vermögensstükken zwecks Vermeidung späterer Erbschaftbesteuerung) nicht gewollt sind.
Zusammenfassend ist also festzustellen, daß der BFH nicht die Frage stellt, was mit einem Anteil an einem Unternehmen unter Fremden geschehen, sondern wie unter Fremden die aus der Beteiligung fließenden Einkünfte gestaltet worden wären.
Auf ähnlichen Erwägungen beruht auch das in § 6 Abs. 1 Satz 2 KStG geregelte Institut der verdeckten Gewinnausschüttung. Was in Wirklichkeit Gewinn ist, aber aus außerbetrieblichen Erwägungen den Gewinn mindert, ist steuerrechtlich als ausgeschütteter Gewinn zu behandeln. Bei der Frage, ob die Voraussetzungen einer solchen verdeckten Gewinnausschüttung vorliegen, ist darauf abzustellen, ob und in welchem Ausmaß die betreffende Zuwendung statt einem Gesellschafter einem fremden Dritten gemacht worden wäre.
Bei der Beurteilung dieser Frage ist, abgesehen von der wegen der Identität der Beteiligten gerade zu prüfende Frage der Gewinnverteilung, die übrige Sachverhaltsgestaltung als gegeben vorauszusetzen. Es ist also zu fragen, welcher Gewinnanteil einer aus fremden Gesellschaftern bestehenden GmbH zugebilligt worden wäre, die - das ist der Regelfall - zum Zwecke der Führung der Geschäfte der KG und der Übernahme der Stellung eines vollhaftenden Komplementärs gebildet worden wäre und die sich mit einer Kapitaleinlage an der KG beteiligt hätte.
3. Zur Prüfung der Frage, ob eine vertraglich vorgesehene Gewinnverteilung auch unter Fremden verabredet worden wäre, liegt es nahe, wie das auch in einigen der dem Senat vorliegenden Fälle die Steuerpflichtigen und die FGe getan haben, die vereinbarte Gewinnverteilung an der im HGB vorgesehenen Gewinnverteilung zu messen. Die Erwägungen gehen dabei offenbar dahin, daß eine vom Gesetz selbst für angemessen gehaltene Gewinnverteilung nicht beanstandet werden könne. Dabei ist indessen nicht ausreichend berücksichtigt, daß die handelsrechtlichen Vorschriften nur dispositiver Natur sind und daß sie in der Praxis fast immer wegbedungen werden. Bei der Frage, was unter Fremden vereinbart worden wäre, kommt es aber gerade darauf an, was im regelmäßigen wirtschaftlichen Leben geschehen wäre, nicht was bei Fehlen von Vereinbarungen von Gesetzes wegen substituiert würde. Im übrigen sind die handelsrechtlichen Vorschriften für die Entscheidung über die Angemessenheit einer Gewinnverteilung wenig ergiebig, weil sie für die Gewinnverteilung innerhalb einer KG nur die bereits erwähnte kurze Regel enthalten, daß der Gewinn nach Abgeltung der kapitalmäßigen Beteiligung durch eine Verzinsung den Umständen nach angemessen verteilt werden soll (§§ 168, 121 Abs. 1 HGB).
Diese Gewinnverteilung unterscheidet sich wesentlich von der für die OHG vorgesehenen Gewinnverteilung. An ihr fällt besonders auf, daß die für die OHG geltende Vorschrift des § 121 Abs. 3 HGB (Gewinnverteilung nach Köpfen) nicht übernommen ist. Barth meint (GmbH-Rundschau 1967 S. 52), im Einzelfalle könne auch diese Bestimmung einen angemessenen Verteilungsmaßstab abgeben. Er stützt sich dabei auf das Urteil des Bundesgerichtshofs II ZR 200/54 vom 22. März 1956 (Wertpapier-Mitteilungen - WM - 1956 Teil IV B S. 1062). Das ist mißverständlich. Der Bundesgerichtshof lehnte in dem von ihm entschiedenen Falle gerade ab, § 121 Abs. 3 HGB anzuwenden, und zwar mit der Begründung, diese Bestimmung sei gesetzlich ausgeschlossen. Nur beiläufig erwähnte der Bundesgerichtshof dabei, die Vorschrift könne im Einzelfalle möglicherweise einen Anhalt für die Angemessenheit der Verteilung abgeben. Dabei liegt der Ton eindeutig auf dem Wort "Einzelfall". In der Tat beruht der Ausschluß des § 121 Abs. 3 HGB in § 168 HGB auf dem Umstand, daß diese Bestimmung so eindeutig nur auf die OHG zugeschnitten ist, daß sie für die KG nicht paßt (vgl. Weipert in Kommentar der Reichsgerichtsräte zum HGB 2. Aufl. § 168 Anm. 5). Denn die Verteilung nach Köpfen, wie sie beim Fehlen vertraglicher Abreden bei der OHG stattfindet, knüpft an die ebenfalls bei Fehlen vertraglicher Abreden für die OHG typische Gestaltung an, daß alle Gesellschafter dieselben Rechte und Pflichten haben, daß sie alle haften (§ 105 HGB), daß sie alle zur Geschäftsführung und Vertretung berufen sind (§§ 114, 125 HGB) und daß sie alle einem Wettbewerbsverbot unterliegen (§ 112 HGB). Alles das gilt nach ausdrücklicher gesetzlicher Regelung bei der KG nur für den Komplementär, nicht dagegen auch für den Kommanditisten (§§ 161, 164, 170, 165 HGB).
Aus dem Umstand, daß das Gesetz bei der OHG offenbar die Gleichwertigkeit der Tätigkeit aller Gesellschafter für die Gesellschaft unterstellt, erklärt es sich, daß das Gesetz bei der OHG keine Geschäftsführervergütung vorsieht, sondern daß die Geschäfte nach den Bestimmungen des Auftragsrechts, also unentgeltlich, zu führen sind und die Geschäftsführer nur Ersatz ihrer Aufwendungen verlangen können (§§ 161 Abs. 2, 110 HGB, § 713 BGB).
Wegen der geschilderten Besonderheiten der Lage bei der K G, bei der der persönliche Einsatz und die Haftung beim Komplementär und beim Kommanditisten sehr verschieden sind, ist es trotz § 161 Abs. 2 HGB, der die Vorschriften des HGB für die OHG auch für die KG für anwendbar erklärt, nicht ohne weiteres gerechtfertigt, eine Geschäftsführervergütung von vornherein auszuschließen, wie das teilweise angenommen wird.
§ 168 HGB trägt offensichtlich durch die Einführung des unbestimmten Rechtsbegriffs der angemessenen Gewinnverteilung dem Umstande Rechnung, daß schon wegen des gesetzlich vorgegebenen Unterschieds zwischen den Arten von Gesellschaftern die Lage im Einzelfall bei der KG sehr verschieden sein und sich daher die Gewinnverteilung mangels einer vertraglichen Abrede nur nach den Umständen dieses Einzelfalles richten kann (vgl. auch Bundesgerichtshof in WM 1956, 1062). Damit liegt handelsrechtlich dasselbe Problem vor, das sich auch steuerrechtlich stellt.
4. Angemessen, d. h. frei von außerbetrieblichen, nur auf Grund der Gesellschafteridentität erklärbaren Erwägungen ist eine Gewinnverteilung, wenn sie dem Wesen einer Gesellschaft und dem Wesen des Gewinns gemäß ist.
Der Zweck einer Gesellschaft ist die gemeinschaftliche Erzielung eines Gewinns. Normalerweise wird der Gewinn nach Maßgabe dessen verteilt, was jeder zu seiner Erzielung beiträgt. Die wesentlichsten Beiträge sind Arbeit und Kapital. Aber auch die Übernahme eines hohen Risikos, die Einbringung eines angesehenen Namens oder eines eingeführten Unternehmens, Seriosität, Kreditwürdigkeit oder persönliche Eigenschaften wie die Kunst der Menschenbehandlung können von großem Wert sein. Die sich nach solchen Faktoren richtende Beteiligung am Gewinn kann verschieden ausgestaltet werden. Es können einzelne Faktoren einzeln bewertet werden, wie z. B. bei Vereinbarung einer Vorwegverzinsung für den Kapitaleinsatz oder einer Vorwegvergütung für einen Arbeitseinsatz; sie können auch durch eine Quote vom Gewinn abgegolten werden. Ferner können einzelne Faktoren durch einen Gewinn vorab, andere durch eine Quote abgegolten werden. Endlich können alle Faktoren zwar berücksichtigt werden, ihren sichtbaren Ausdruck indessen nur in einer einheitlichen Gewinnbeteiligungsquote finden.
Die Beteiligung am Gewinn kann nicht nur in der Form der Vorwegvergütung oder der Quote einen ohne weiteres erkennbaren Ausdruck finden; sie kann auch versteckter gegeben sein, z. B. wenn einem in ein eingeführtes Unternehmen neu eintretenden Gesellschafter nur eine geringe Gewinnquote eingeräumt wird, der Gewinn aber wegen der hohen Rendite des Unternehmens besonders hoch ist, oder wenn der Neueintretende an vorhandenen erheblichen stillen Reserven beteiligt wird. Hier finden die die Quote bestimmenden Faktoren nicht in der Höhe der Quote selbst, sondern in der Höhe des erzielbaren oder üblicherweise erzielten Gewinns oder der Höhe des Vermögens ihren wenig transparenten Ausdruck. Ähnlich ist es in dem umgekehrten Falle, daß einem ertrag- und kapitalschwachen Unternehmen die Zuführung neuen Kapitals so wichtig erscheint, daß es die Kapitaleinlage eines neuen Gesellschafters besonders hoch bewertet, so daß sich die Quote nicht aus dem Kapitalanteil allein, sondern aus dem Interesse am Kapital und der geringen absoluten Höhe des Gewinns erklärt.
Endlich darf nicht verkannt werden, daß die Angemessenheit der Verteilung des Gewinns nicht nach Maßgabe einzelner Veranlagungszeiträume beurteilt werden kann, sondern daß immer ein längerer Zeitraum zugrunde gelegt, also im Falle der GmbH & Co KG die Frage gestellt werden muß, ob die GmbH auf lange Sicht den Anteil am Gewinn erhält, der ihr auf Grund ihrer Leistungen zusteht. Gerade wenn ein bestimmter Betrag, z. B. in Form einer Tätigkeitsvergütung, vorab gezahlt wird, und zwar auch in Verlustjahren, wird die Notwendigkeit der Prüfung eines längeren Zeitabschnitts offenbar.
Alles das zeigt, daß weder die einzelnen Ausdrucksformen der Gewinnbeteiligung (Vorwegvergütung, Quote) noch die die Gewinnbeteiligung bestimmenden Faktoren noch auch die im einzelnen Veranlagungszeitraum gerade vorliegenden Ergebnisse isoliert betrachtet werden dürfen, daß also eine so generalisierende Lösung, wie sie die Finanzverwaltung und auch einzelne Autoren anstreben, nicht immer zu gerechten Ergebnissen führen kann.
5. Das hindert nicht, die einzelnen im konkreten Fall vorliegenden, die Beteiligung am Gewinn bestimmenden Faktoren zu ermitteln und schätzungsweise zu bewerten, um die Angemessenheit der Beteiligung im ganzen beurteilen zu können. Dabei ist nach dem oben Ausgeführten immer davon auszugehen, wie der Beitrag zur Erreichung des Gesellschaftszwecks bei einer gegebenen Gestaltung unter Fremden abgegolten würde.
Es ist bereits dargelegt worden, daß die den Gewinnanteil bestimmenden Faktoren sehr mannigfach sein können. Einige davon sind jedoch fast immer in mehr oder weniger großem Umfang vorhanden und von Einfluß. Es sind das der Arbeitseinsatz, der Kapitaleinsatz und das übernommene Risiko (vgl. für den Regelfall der Personengesellschaft das BFH-Urteil IV 246/50 S).
Diese Beiträge können bei einer KG von den Komplementären und den Kommanditisten gleichermaßen erbracht werden.
a) Das gilt auch für den Arbeitseinsatz. Zwar schließt § 164 HGB die Kommanditisten von der Geschäftsführung aus. Es kann dahingestellt bleiben, ob diese Vorschrift vertraglich abänderbar ist, ohne daß der zur Geschäftsführung oder zur Vertretung berufene Kommanditist damit zum persönlich haftenden Gesellschafter würde. Denn jedenfalls kann auch ein Kommanditist in der Gesellschaft und für sie tätig sein, ohne daß er die Rechtsstellung eines Geschäftsführers hat. Dann verdient dieser Arbeitseinsatz in der Regel ein Entgelt bei der Festlegung der Gewinnverteilung.
Dieses Entgelt für den von einem Gesellschafter in Form der Arbeitsleistung erbrachten Beitrag ist, wie der BFH in ständiger Rechtsprechung annimmt (vgl. die Urteile I 221/59 S vom 2. August 1960, BFH 71, 425, BStBl III 1960, 408; IV 284/64 vom 11. Februar 1965, HFR 1965, 364), steuerlich dem Gesellschafter selbst zuzurechnen (§ 15 Nr. 2 EStG). Ein solcher Gesellschafter bezieht keine den Gewinn der Gesellschaft als Betriebsausgabe mindernden Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, auch wenn er formal von der zwischengeschalteten GmbH angestellt ist, sondern Unternehmerlohn in Form eines Anteils am Gewinn. Einen solchen Unternehmerlohn erhält auch die GmbH, wenn sie zum Gesellschaftserfolg eine Arbeitsleistung beisteuert, indem sie fremde Arbeitskräfte einstellt und bezahlt. Allerdings kann sie in diesem Falle das von ihr gezahlte Gehalt als Betriebsausgabe absetzen, weil sie es aufwenden mußte, um ihren Anteil am Gewinn erzielen zu können (BFH-Urteil IV 135/64 U vom 6. Mai 1965, BFH 83, 1, BStBl III 1965, 502).
Handelt es sich bei der Arbeitsvergütung - im Gegensatz zu der noch zu behandelnden Geschäftsführervergütung - um ein Entgelt für den tatsächlichen persönlichen Einsatz eines Gesellschafters selbst, so kann insoweit nicht gefragt werden, ob die GmbH hierfür einen angemessenen Lohn in Gestalt einer angemessenen Gewinnbeteiligung erhält. Es ist vielmehr zu prüfen, ob der Gesellschafter selbst einen Anteil am Gewinn erhält, bei dem seine Mitarbeit am Gewinn gebührend berücksichtigt ist.
Das braucht nicht in Form eines Vorab gewinns, sondern kann auch durch Erhöhung der Quote geschehen sein. Bei der steuerlichen Überprüfung, ob die Gewinnverteilung aus betriebsfremden Gründen manipuliert ist, wird in der Regel kein Anlaß bestehen anzunehmen, daß die Arbeitsvergütung der Kommanditisten zu niedrig bemessen wurde, weil dadurch der nach der vertraglichen Gestaltung meist auch an die GmbH zu verteilende Restgewinn höher und die körperschaftsteuerliche Belastung größer würde. Ist die Arbeitsvergütung dagegen zu hoch, so würde der umgekehrte Erfolg eintreten. Wird eine Gewinnverteilung aus steuerlicher Sicht im ganzen als unangemessen angesehen, weil sie der GmbH nicht den ihr betrieblich gerechtfertigten Gewinn zukommen läßt, so ist die Frage der Angemessenheit der Arbeitsvergütung für die Kommanditisten zugunsten und zu Lasten der GmbH in die Neuregelung einzubeziehen, wie es das FG im vorliegenden Fall auch tat.
b) Der Beitrag der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszwecks in der Form der Besteuerung von Kapital wird in der Regel durch eine Vorwegverzinsung der festen Einlagen und weiterer der KG zur Verfügung gestellter Geldmittel abgegolten. Das ist indessen nicht immer der Fall. Der Kapitaleinsatz kann auch durch eine dem Verhältnis der Einsätze aller Gesellschafter entsprechende Gewinnquote (allerdings in der Regel einer Quote des nach Abzug von Vorwegvergütungen der KG verbleibenden Restgewinns) abgegolten werden. Es ist auch möglich, daß die Höhe des Kapitaleinsatzes einen weniger sichtbaren Niederschlag in der auch durch andere Faktoren mitbestimmten Quote am Gesamtgewinn gefunden hat.
Wie hoch die Einbringung von Kapital zu bewerten ist, kann nicht allgemeingültig gesagt werden. Ein Betrieb, der dringend Kapital braucht, kann dafür einen höheren Preis zu zahlen bereit sein als ein Betrieb, der weniger dringend Kapital als vielmehr einen tüchtigen mitarbeitenden Gesellschafter braucht.
c) Jeder Einsatz von Kapital bringt das Risiko des Verlustes dieses Kapitals mit sich.
Das mit dem Einsatz von Kapital verbundene Risiko ist, wie das FG mit Recht annahm, bei einem Komplementär nicht dasselbe wie bei einem Kommanditisten. Gerade in dieser Hinsicht unterscheidet sich die KG von der OHG. Der Kommanditist stellt der KG in Erfüllung der gesellschaftsrechtlichen Beitragspflicht eine Kapitaleinlage zur Verfügung, bis zu deren Höhe er auf jeden Fall für Gesellschaftsschulden haftet. Er kann darüber hinaus auch in Form von Darlehen der Gesellschaft weiteres Kapital zuführen. Insofern hat er die Stellung eines Gläubigers. Das Darlehnskapital ist nicht verhaftet. Es kann nach den vertraglichen Abreden zurückgefordert werden. Im Falle eines Konkurses bleibt dem Kommanditisten wenigstens der Anspruch in Höhe der allgemeinen Konkursquote. Dagegen haftet der Komplementär mit allem, was er als Einlage oder als Darlehen der Gesellschaft zur Verfügung gestellt hat, ja sogar mit seinem außerhalb der Gesellschaft etwa vorhandenen Vermögen in voller Höhe. Das wirtschaftliche Wagnis ist daher bei ihm höher. Es gebührt ihm also nicht nur eine die Überlassung und das allgemeine Risiko einer solchen Überlassung abgeltende Verzinsung seiner Darlehen, sondern darüber hinaus eine besondere Risikoprämie, und zwar nicht nur für die der Gesellschaft zur Verfügung gestellten Darlehen, sondern auch für das übrige Vermögen, für das indessen anders als für Darlehen ein angemessenes Entgelt nicht in der Form der Verzinsung ermittelt werden kann.
Der vom BFH für eine haftende natürliche Person ausgesprochene Grundsatz, daß die Übernahme des Haftungsrisikos bei der Feststellung eines angemessenen Gewinnanteils eine gewichtige Rolle spiele (Urteile IV 246/50 S und IV 421/62 U), gilt grundsätzlich gleichermaßen für juristische Personen.
Gegen die grundsätzliche Berücksichtigung des Haftungsrisikos kann nicht eingewendet werden, daß die Kommanditisten im Einzelfall auch mit ihrem Vermögen einspringen mußten, etwa wenn sie sich zu Zwecken der Kapitalbeschaffung persönlich verbürgt hätten. Diese Art von Haftung ist nicht eine unabweisbare Folge aus der vorliegenden vertraglichen oder gesetzlichen Gestaltung; sie beruht auf stets neuen freiwilligen Entschlüssen, deren Für und Wider der Gesellschafter abwägt und für das er sich dann eine Risikoprämie einhandelt. Der Komplementär einer KG haftet stets für Kredite mit seinem ganzen Vermögen.
Ein Fall echter Haftung der Kommanditisten liegt allerdings für Steuerschulden der KG vor. Hinzuweisen ist insoweit auch für das Gebiet der Gewerbesteuer auf § 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der Auslegung, die ihm der Große Senat des BFH in dem Beschluß Gr. S. 3/64 S vom 29. November 1965, BFH 84, 441, BStBl III 1966, 158, gegeben hat. Indessen kann aus dem Umstand, daß auch ein Kommanditist gelegentlich wie ein Komplementär haftet, nicht der Schluß gezogen werden, daß die Vollhaftung des Komplementärs unbedeutend sei. Das widerspräche den wirtschaftlichen Gegebenheiten und besonders der Tatsache, daß die Rechtsform der KG in den meisten Fällen gerade deshalb gewählt wird, um eine derartige Vollhaftung zu vermeiden.
Eine Prämie für die Übernahme der unbeschränkten Haftung scheidet aus, wenn die GmbH vertraglich im Innenverhältnis durch die Kommanditisten von Haftung freigestellt ist. Man kann insoweit nicht einwenden, eine solche Haftungsbefreiung wäre einem Dritten nicht gewährt worden. Denn bei der Frage, wie die Gewinnverteilung unter Fremden geregelt worden wäre, muß im übrigen die tatsächliche Gestaltung des Einzelfalles zugrunde gelegt werden. Hier ist also zu fragen, was einer fremden GmbH für die Übernahme des Haftungsrisikos gewährt worden wäre, wenn die Kommanditisten sie vertraglich von dieser Haftung freigestellt hätten. Die Antwort kann nur lauten: Nichts. Es kann nicht eingewendet werden, die GmbH werde unter Umständen die Haftungsbefreiung nicht realisieren können, weil die Kommanditisten nichts hätten. Denn eine Haftungsbefreiung wird nur dann vereinbart, wenn die Vertragschließenden ihr einen Wert beimessen.
Zweifelhafter ist es, ob der Übernahme der Haftung dann kein Wert beizumessen ist, wenn zwar nicht kraft vertraglicher Vereinbarung aber im wirtschaftlichen Ergebnis das Haftungsrisiko doch bei den Kommanditisten liegt. Bei der hier typischen Fallgestaltung ist die GmbH wirtschaftlich identisch mit den Kommanditisten der KG. Diese Identität aber ist gerade außer Betracht zu lassen bei der Beantwortung der Frage, was hinsichtlich des Gewinns zwischen Fremden vereinbart worden wäre. Wären Anteilseigner der GmbH fremde Personen, so würden sie von der Haftung getroffen; sie würden dafür ein Entgelt verlangen und erhalten, das der Versteuerung bei der GmbH unterläge und nicht auf die Kommanditisten verlagert werden könnte.
Ist die Haftung im Innenverhältnis nicht wegbedungen, so ist sie grundsätzlich zu berücksichtigen. Wie hoch sie einzuschätzen ist, ist eine Frage des Einzelfalles. Zunächst ist festzustellen, daß bei der Bewertung der unbeschränkten Haftung kein Vergleich mit einer natürlichen Person als Komplementärin gezogen werden darf, sondern daß Vergleichsobjekt eine juristische Person sein muß. Denn bei der Frage, was einem unbeteiligten Dritten zugestanden worden wäre, müssen, abgesehen von dem Beteiligtsein, alle Umstände gleich sein. Weder für den Haftenden selbst noch für die Geschäftsfreunde der KG aber ist es gleichgültig, ob der Haftende eine natürliche oder eine juristische Person ist. Zwar haften beide mit ihrem gesamten Vermögen; doch dauert die Haftung der natürlichen Person bis zu deren Tode, fällt also auch jedes neue geschaffene Vermögensstück unter die Haftung, während die juristische Person bei Verlust ihres derzeitigen Vermögens erlischt und für eine weitere Vermögensbildung und Haftung kein Raum mehr ist. Auch ist zu bedenken, daß eine natürliche Person ihren guten Namen zu verlieren hat, den sie nicht wechseln kann, während die juristische Person mit neuem Namen neu erstehen kann.
Die zu berücksichtigende Belastung der GmbH besteht daher in der Regel nur darin, daß sie unter Umständen mit dem über ihre Einlage hinaus etwa vorhandenen Vermögen haftet. Wie hoch dieser abzugeltende Einsatz ist, hängt zunächst von der Höhe des Vermögens ab, dessen Ansammlung durch eine außerhalb der KG ausgeübte Tätigkeit gefördert werden kann. Ist das zusätzliche Vermögen unerheblich, so kann es außer Betracht bleiben. Umgekehrt kann man nicht sagen, daß eine Risikoprämie nur in Frage komme, wenn das Vermögen hoch ist. Auch der wirtschaftlichen Lage der KG ist Rechnung zu tragen. Zwar muß man bei der Bewertung des Haftungsrisikos von einem längeren Zeitraum ausgehen. Für die nicht unabänderliche Vertragsgestaltung kann es aber nicht unerheblich sein, ob die GmbH in ein Unternehmen eintritt, in dem ihre Haftung wahrscheinlich nicht aktuell werden wird.
d) Nicht nur durch die Übernahme des Haftungsrisikos, sondern auch durch die Übernahme der mit der Geschäftsführung verbundenen Pflichten unterscheidet sich die Stellung des Komplementärs von der des Kommanditisten. Indessen ist diesem Faktor bei der für die GmbH & Co KG typischen Gestaltung in der Regel kein entscheidendes Gewicht beizumessen. Zunächst ist zu berücksichtigen, daß im Geschäftsleben die Übernahme der Geschäftsführung wegen des damit gewonnenen entscheidenden Einflusses auf die praktische Gestaltung der Geschäfte der KG nicht nur als Pflicht, sondern auch als Recht angesehen wird. Zwar bedeutet die Übernahme der Geschäftsführung im Normalfall auch die Übernahme der mit einer Geschäftsführung verbundenen Risiken, etwa einer Inanspruchnahme für schuldhaft fehlerhaftes Verhalten, für die im wirtschaftlichen Verkehr eine Vergütung gefordert und gezahlt wird. Bei der Frage, was insofern unter Fremden vereinbart worden wäre, kann aber die für die GmbH & Co KG typische Fallgestaltung nicht außer acht gelassen werden. Die GmbH ist in der Mehrzahl der Fälle nur für den Zweck geschaffen worden, formal die Geschäfte einer bereits bestehenden KG zu führen. In Wirklichkeit obliegt die tatsächliche Durchführung der Geschäfte den Kommanditisten. Würde man einer neugeschaffenen GmbH, deren Anteile Fremden gehören, diese Stellung auferlegen, ihr aber gleichzeitig das sachliche Substrat der geschäftsführenden Tätigkeit (Büros, Büromaterial, Arbeitskräfte etc.) zur Verfügung stellen, ihr die Kosten angestellter Geschäftsführer erstatten und durch Einräumung eines ihren Kapitaleinsätzen angemessenen abgeltenden Gewinnanteils auf Dauer gesehen garantieren, daß sie nicht nur ihre eigenen Unkosten, wie etwa die betrieblichen Steuern, abdecken kann, sondern darüber hinaus einen Gewinn erzielt, so würde auch diese fremde GmbH für die Übernahme einer formalen Geschäftsführerposition keine weitere, ins Gewicht fallende Vergütung verlangen und erhalten.
6. Zusammenfassend ist zu sagen, daß bei der Prüfung der Angemessenheit einer Gewinnverteilung einer GmbH & Co KG als wesentliche Faktoren zu berücksichtigen sind der Arbeitseinsatz, der Kapitaleinsatz und das übernommene Haftungsrisiko. Anzuerkennen ist jede Regelung, die einer nur auf die Geschäftsführung der KG beschränkten GmbH auf die Dauer Ersatz ihrer Auslagen und eine den Kapitaleinsatz und das etwa vorhandene Haftungsrisiko gebührend berücksichtigende Beteiligung am Gewinn einräumt. Dabei gilt der vom BFH auch für Vereinbarungen unter Familienangehörigen aufgestellte Grundsatz, daß der vertraglichen Gestaltung durch die Beteiligten nur dann nicht gefolgt werden kann, wenn sich ernste Bedenken gegen die Angemessenheit der Gewinnverteilung ergeben, die zu einer wesentlich anderen Verteilung führen würden (vgl. Urteile I 259/60 U vom 31. Januar 1961, BFH 72, 428, BStBl III 1961, 158; IV 162/63 vom 8. Juni 1967, BFH 89, 235, BStBl III 1967, 598).
Der Senat läßt allerdings ausdrücklich die Fälle außer Betracht, in denen sich die GmbH nicht nur, wie im Regelfalle, an einer Personengesellschaft oder einer Einzelfirma beteiligt, sondern in denen sie ihren gesamten Betrieb in eine KG einbringt. In solchen Fällen gelten für die Gewinnverteilung gegebenenfalls andere Grundsätze.
II. Ist bei Beachtung dieser Regeln eine Gewinnverteilung derart gestaltet, daß die GmbH einen unangemessen niedrigen Gewinnanteil erhält, so liegt in Höhe der Differenz zwischen dem fiktiven angemessenen und dem tatsächlich vereinbarten Gewinnanteil eine verdeckte Gewinnausschüttung an die Gesellschafter der GmbH vor. Denn die GmbH kann dann nur noch aus betrieblich nicht gerechtfertigten, in ihren Beziehungen zu ihren Gesellschaftern liegenden Gründen auf einen Teil des ihr zustehenden Gewinns verzichtet haben. Eine solche verdeckte Gewinnausschüttung ist in den vom Senat am heutigen Tage gleichzeitig entschiedenen Fällen technisch unterschiedlich behandelt worden. Die Frage kann auch von Bedeutung für die Festsetzung des Streitwerts sein, so daß der Senat hierauf näher eingehen muß.
Im vorliegenden Falle ließ das FG den Gesamtgewinn der KG unverändert. Es setzte den Gewinnanteil der GmbH höher, denjenigen der Kommanditisten dagegen niedriger an. Daneben berechnete es die von der GmbH nach seiner Ansicht verdeckt erfolgte Gewinnausschüttung. Es hätte indessen den ausgeschütteten Gewinn schon innerhalb der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG berücksichtigen müssen, indem es den Gewinn der GmbH erhöhte, es dagegen bei den tatsächlichen höheren Anteilen der Kommanditisten beließ. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen.
1. Wird bei einer Personengesellschaft, deren Gesellschafter Familienangehörige sind, die verabredete Gewinnverteilung steuerlich korrigiert, so ist diese Anpassung an das betrieblich gerechtfertigte Verhältnis fiktiv. Sie läßt den tatsächlichen Zufluß der Gewinne bei dem einen oder anderen Gesellschafter außer acht. Rechtlich konstruktiv geschieht das dadurch, daß bei dem Gesellschafter, dem steuerlich mehr zugerechnet wird, obschon er es nicht erhalten hat, unterstellt wird, daß er das Mehr eingenommen, aber im privaten Bereich an den anderen Gesellschafter weitergegeben hat, dem es auch im privaten Bereich zugeflossen ist und bei dem es deshalb nicht nochmals versteuert wird. Abgesehen von etwaigen Unterschieden in den Steuerbeträgen infolge der Progression der Einkommensteuer sind diese Vorgänge einkommensteuerrechtlich irrelevant. Besteuert werden die fingierten Gewinnanteile.
Bei der GmbH & Co KG wird fingiert, daß der GmbH ein höherer, dem Kommanditisten ein entsprechend niedrigerer Gewinnanteil zugeflossen ist. Indessen kann man wegen der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, die der Körperschaftbesteuerung unterliegt, hier nicht die tatsächlichen Verhältnisse außer Betracht lassen, weil sie körperschaftsteuerrechtlich nicht irrelevant sind. Während die fingierte Weitergabe eines fiktiven Mehrgewinns einer natürlichen Person keine einkommensteuerlichen Folgen auslöst, sondern es bei der einmaligen Besteuerung des fiktiven Mehrgewinns bei dem Gesellschafter verbleibt, kann die fingierte Weitergabe eines fiktiven Mehrgewinns durch eine juristische Person einen körperschaftsteuerlichen Vorgang darstellen, nämlich eine Gewinnausschüttung, die, da sie nicht offen erfolgt, nur eine verdeckte Gewinnausschüttung sein kann. Das bedeutet dann für die Körperschaftsteuer der GmbH, daß der als ausgeschüttet fingierte Betrag nicht nur den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn der GmbH nicht mindert, sondern daß er als ausgeschüttet gilt und daher zum vollen Tarif zu versteuern ist. Für die Einkommensteuer der Kommanditisten bedeutet es, daß ihre Gewinnanteile bei der für steuerliche Zwecke fingierten Verteilung des Gewinns zwar zunächst zugunsten des Gewinnanteils der GmbH gemindert, ihre Gesamteinkünfte aber wegen der fingierten verdeckten Gewinnausschüttung dieselbe Höhe behalten, was auch dem effektiven Zufluß von Gewinnen aus der KG entspricht.
Bei der GmbH & Co KG liegen also zwei Vorgänge vor, nämlich zunächst die eigentliche, für das Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung typische Korrektur der Verteilung des Gewinns auf die Gesellschafter, die zu fiktiven Gewinnanteilen führt, und sodann die wegen des Instituts der verdeckten Gewinnausschüttung notwendige Beurteilung der tatsächlichen Zuflüsse, die von Hause aus in die Veranlagungsverfahren gehört.
Diese zwei Abschnitte werden nicht immer genügend klar auseinandergehalten. Man geht zwar allgemein davon aus, daß in der Vereinbarung eines zu niedrigen Gewinnanteils der GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung liegen könne, die zu berücksichtigen sei (z. B. FG Bremen, EFG 1963, 55), beachtet aber nicht genügend, daß im ersten Stadium die Angemessenheit der Gewinnverteilung unter einem anderen Aspekt (Identität) betrachtet wird als im zweiten Stadium der Rückfluß der Differenz zwischen dem angemessenen und dem tatsächlich erhaltenen Gewinnanteil an die Kommanditisten (verdeckte Gewinnausschüttung). In der Regel wird auch nicht erörtert, ob und inwieweit dieser Rückfluß schon im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung berücksichtigt werden kann, also unmittelbar Einwirkung auf die Einkommensteuerveranlagung der Kommanditisten hat, und inwieweit er für das Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren der GmbH hinsichtlich der Frage der verdeckten Gewinnausschüttung bindend ist.
2. Der I. Senat des BFH hat im Urteil I 231, 232/62 U entschieden, daß die verdeckte Gewinnausschüttung im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG zu prüfen und für das Körperschaftsteuerveranlagungsverfahren der GmbH bindend ist. Dem ist zuzustimmen. Denn die Frage, ob die GmbH zugunsten der Kommanditisten auf einen an sich ihr zustehenden Gewinnanteil verzichtet, also aus körperschaftsteuerlicher Sicht eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgenommen hat, hängt von der im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung zu beantwortenden Frage ab, ob die vereinbarte Gewinnverteilung steuerlich als angemessen anerkannt werden kann. Ist ein höherer Gewinnanteil angemessen, so gilt er als bezogen und ist er der Körperschaftsteuer zu unterwerfen, weil auch für den Gewinn einer GmbH der Bescheid über die einheitliche Gewinnfeststellung bindender Grundlagenbescheid ist (§ 218 Abs. 2 AO). Da sich aber der Gewinn der GmbH tatsächlich nicht (mehr) in ihrem Vermögen befindet, muß er ausgeschüttet sein, ist er also nach dem vollen Tarif zu versteuern. Bei der Körperschaftsteuerveranlagung kann nicht daneben nochmals eine verdeckte Gewinnausschüttung angesetzt werden.
3. Die im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung mit zu behandelnde verdeckte Gewinnausschüttung hat aber neben der körperschaftsteuerlichen Seite auch eine die Kommanditisten betreffende einkommensteuerliche Seite. Werden ihre Gewinnanteile (fiktiv) zugunsten der GmbH gemindert, so ist damit entschieden, daß die GmbH fiktiv mehr hätte erhalten müssen, daß sie also zugunsten der Kommanditisten auf einen Teil ihres Gewinns verzichtet und ihn an diese ausgeschüttet hat und daß dieser Gewinn an die Kommanditisten, die ihn auch effektiv erhalten haben, geflossen ist. Die Kommanditisten erhalten insgesamt die vereinbarten Gewinnanteile. Die Gewinnanteile bestehen nur nicht mehr allein aus unmittelbarem Gewinn der KG, sondern sie setzen sich zusammen aus dem angemessenen Anteil am unmittelbaren Gewinn der KG und der Ausschüttung von Gewinn der GmbH.
4. Der den korrigierten, niedrigeren Gewinnanteil des Kommanditisten übersteigende Teil seines Gewinns gehört nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), sondern zum gewerblichen Gewinn (§ 20 Abs. 3 EStG), der schon bei der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG mit zu erfassen ist. Denn die verdeckte Gewinnausschüttung fließt dem Kommanditisten auf Grund seines Anteils an der GmbH zu, der zum notwendigen Betriebsvermögen des Kommanditisten und damit der KG gehört.
Der BFH nahm bisher zu der Frage, ob bei der GmbH & Co KG Anteile an der Komplementär-GmbH, die sich in der Hand von Kommanditisten befinden, immer zum Betriebsvermögen der KG gehören, noch nicht Stellung.
Es ist ständige Rechtsprechung, daß das Alleineigentum eines Gesellschafters die Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft nicht verhindern kann (vgl. z. B. das Urteil IV 308/64 vom 29. September 1966, BFH 87, 419, BStBl III 1967, 180). Der BFH hat in den Urteilen VI 306/63 vom 12. Februar 1965 (HFR 1965, 404) und VI 43/65 vom 28. Februar 1966 (BFH 86, 80, BStBl III 1966, 352) die zunächst die Gesellschafter einer OHG betreffende Rechtsprechung auch auf Eigentum von Kommanditisten angewendet. In der Tat lassen sich keine Gesichtspunkte finden, die eine andere Beurteilung bei Kommanditisten rechtfertigen könnten.
Zur Frage, ob von Gesellschaftern einer Personengesellschaft gehaltene GmbH-Anteile zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören, sind in Rechtsprechung und Literatur - soweit ersichtlich - bisher folgende Fälle erörtert worden.
a) Die Anteile an einer GmbH, die neben der OHG steht, gehören den Gesellschaftern der OHG. Hier hat die Rechtsprechung notwendiges Betriebsvermögen der OHG angenommen, wenn die GmbH den gesellschaftlichen Zwecken der OHG dient (Urteil des RFH VI 724/37 vom 22. Juni 1938, RStBl 1938, 850), insbesondere wenn sie zur Förderung des Betriebs der OHG errichtet wurde (BFH-Urteil I 207/55 U vom 9. Oktober 1956, BFH 63, 484, BStBl III 1956, 382, für Anteile an einer GmbH, die für die OHG Betriebswohnungen baute).
b) Bei der sogenannten eigentlichen und uneigentlichen Betriebsspaltung gehören nach dem BFH-Urteil I 205/57 U vom 24. März 1959, BFH 69, 72, BStBl III 1959, 289, die Anteile an der Betriebs-GmbH zum notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft, weil die Kapitalgesellschaft dem Gewerbebetrieb der Besitzgesellschaft dient. Im Urteil I 131/59 S vom 8. November 1960 (BFH 71, 706, BStBl III 1960, 513) ist ausgeführt, notwendiges Betriebsvermögen liege in der Regel vor, wenn der durch die Besitzgesellschaft an die Betriebskapitalgesellschaft verpachtete Betrieb oder die Betriebsteile eine wichtige Grundlage des Betriebs der GmbH bildeten und "infolge der engen wirtschaftlichen und betrieblichen Verbindung der beiden Unternehmen Gewinnverlagerungen in erheblichem Umfang möglich sind". (Ebenso BFH-Urteil III 1/58 U vom 13. Januar 1961, BFH 73, 179, BStBl III 1961, 333.)
c) Für die Fälle der GmbH & Co KG wird die Zugehörigkeit der GmbH-Anteile zum Privatvermögen der Kommanditisten u. a. damit begründet, daß die GmbH nicht betrieblich diene, sondern nur eine gesellschaftsrechtliche Funktion entfalte, oder daß die GmbH im allgemeinen keine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübe, sondern nur dazu diene, die Haftung zu beschränken, die Person des Geschäftsführers dauerhaft zu machen oder der KG die Wahl einer anonymen Sachfirma zu ermöglichen.
Zum Betriebsvermögen gehören solche Vermögensteile, die dem Betrieb dienen. Es ist dabei nicht darauf abzustellen, ob die GmbH dem Betrieb der KG dient, sondern ob das Vermögensstück selbst, das heißt die Beteiligung an der GmbH, für den Betrieb der KG förderlich oder gar unerläßlich ist. Alle Erwägungen, die sich auf die Tätigkeit der GmbH beziehen (Entfaltung einer gesellschaftsrechtlichen Funktion, eigene gewerbliche Tätigkeit), liegen daher neben der Sache. Es ist auch nicht richtig, wenn die Funktion der GmbH mit derjenigen der Kommanditisten verglichen und dabei ausgeführt wird, die Leistung der GmbH erschöpfe sich in der Beteiligung an der KG, wie das bei den Kommanditisten ebenfalls der Fall sei. Denn auch dabei wird verkannt, daß nicht die Tätigkeit der GmbH zu beurteilen ist, sondern die Beziehung der GmbH-Anteile zum Betrieb der KG. Die GmbH ist eine juristische Person. Als solche ist sie Gesellschafterin einer Personengesellschaft. Die Anteile an ihr haben mit ihrer Person und ihren personalen Funktionen nichts zu tun.
Prüft man, ob die Beteiligungen an der Komplementär-GmbH dem Betrieb der KG förderlich sind, so kann kein Zweifel daran bestehen, daß sie nicht nur förderlich, sondern unerläßlich sind, die Anteile also zum notwendigen Betriebsvermögen zählen. Denn die GmbH wurde nicht nur von den übrigen Gesellschaftern der KG, also den Kommanditisten, aus welchen Gründen auch immer, herangezogen, weil sie für den Betrieb der KG wünschenswert erschien, sondern die KG in dieser speziellen Unternehmensform ist ohne die GmbH nicht denkbar. Die von der GmbH selbst zu unterscheidenden Anteile an ihr gehören daher notwendigerweise mit zum Betrieb der KG.
5. Da die Anteile zum Betriebsvermögen der Kommanditisten und damit der KG gehören, sind nicht nur verdeckte, sondern auch offene Ausschüttungen daraus schon im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung zu berücksichtigen, und zwar nach bilanzsteuerlichen Gesichtspunkten in dem Augenblick, in dem die Ausschüttung beschlossen und damit ein Anspruch auf die Ausschüttung zu aktivieren ist.
6. Ist nach den vorstehenden Grundsätzen eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH anzunehmen und sind mehrere Gesellschafter der GmbH vorhanden, die gleichzeitig auch Kommanditisten sind, so verteilt sich die verdeckte Gewinnausschüttung auf diese. In einigen Fällen wurde angenommen, die Aufteilung müsse nach dem Maß der Beteiligung an der GmbH vorgenommen werden, in anderen, sie müsse nach dem Maß der Beteiligung an der KG erfolgen. Einer besonderen Aufteilung bedarf es indessen nicht. Wie bereits ausgeführt wurde, ist bei der einheitlichen Gewinnfeststellung von den vereinbarten Gewinnanteilen der Kommanditisten auszugehen, die diese auch tatsächlich erhalten haben. Diese enthalten also bereits neben dem fiktiven richtigen Anteil die verdeckte Gewinnausschüttung.
III. Die Meinung des FG, die im vorliegenden Fall von den Gesellschaftern der KG vereinbarte Gewinnverteilung sei steuerlich nicht anzuerkennen, steht mit den vom Senat erörterten Rechtsgrundsätzen nicht in Einklang.
Die vereinbarte Gewinnverteilung für 1962, nämlich 10 % : 49,5 % : 40,5 %, und für 1963 (bei nur zweimonatiger Beteiligung der Frau X), nämlich 10 % : 46,8 % : 38,2 % zu 5 %, entspricht allerdings nicht der Gewinnverteilung, die sich bei Berücksichtigung nur der (festen) Kapitaleinlagen ergäbe. Die Einlagen betrugen 1962 20 000 : 30 000 : 30 000 und 1963 20 000 : 30 000 : 30 000 : 30 000. Das ergäbe bei Berücksichtigung der nur kurzen Zugehörigkeit der Frau X im Jahre 1963 eine Verteilung in folgendem Verhältnis: 1962: 25 % : 37,5 % : 37,5 %; 1963: 23,9 % : 35,8 % : 35,8 % : 4,5 %.
In beiden Fällen erhält die GmbH also nicht unbeträchtlich weniger, als ihr bei Berücksichtigung nur der Beteiligung nach den festen Kapitalkonten zustünde. Dabei wäre noch zu berücksichtigen, daß sie zusätzlich haftendes Kapital in Form von der KG gegebenen Darlehen besaß. Sonstiges, d. h. außerhalb der KG noch vorhandenes Kapital der GmbH, fiel nach übereinstimmender Ansicht der Beteiligten und der Feststellung des FG in dem angefochtenen Urteil nicht ins Gewicht. Für dieses Darlehnskapital erhielt die GmbH keine Verzinsung. Aber auch die Kommanditisten hatten derartige Darlehnskonten. Sie betrugen 1962 mehr als das 4 1/2 fache, 1963 mehr als das 5 1/2 fache der Darlehen der GmbH. Die Kommanditisten lieferten daher den weitaus größten Teil der Kapitalausstattung der KG, ohne die diese nicht derart hohe Gewinne hätte erzielen können. Hinzu kommt noch, daß die Kommanditisten ihre Arbeitskraft zur Verfügung stellten, daß die GmbH also für die Geschäftsführung keine Auslagen hatte und daß sie bei einer relativ kleinen Kapitalbeteiligung eine gute Rendite erhielt. Insgesamt erzielte sie eine Verzinsung ihres Einlage- und Darlehnskapitals von rund 46 1/2 % für 1962 und rund 43 1/2 % für 1963. Die Kommanditisten X und Y, die ihre Arbeitskraft zusätzlich einbrachten, erzielten zusammen 1962 eine Verzinsung ihres Kapitals von 70 % und 1963 eine solche von 53 %. Diese Differenz zwischen der Verzinsung des Kapitals der GmbH einerseits und der Kommanditisten andererseits rechtfertigt sich aus dem Umstand, daß die GmbH lediglich formale Bedeutung hatte. Auch eine fremde GmbH würde die Gesamtgestaltung der Gewinngestaltung angesichts des relativ hohen Ertrags und des nicht erheblichen Haftungsrisikos hingenommen haben.
Der Senat stellt daher die Gewinne nach dem Antrag der KG fest.
Auf die das Verfahren betreffenden Rügen der KG brauchte bei dieser Entscheidung nicht mehr eingegangen zu werden.
C) Zum Streitwert
Das FG nahm als Streitwert die Differenz in der Körperschaftsteuer der GmbH an, die sich aus dem Vergleich der bereits erfolgten Körperschaftsteuerveranlagung und der nach dem Antrag der GmbH im gegenwärtigen Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG zu zahlenden Körperschaftsteuer ergäbe. Dem kann der Senat nicht folgen.
Im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung geht der Streit um die Höhe des der GmbH zuzuweisenden Anteils am Gewinn. Änderungen, die sich dabei ergeben, berühren nur die Körperschaftsteuer der GmbH. Während der Anteil der Kommanditisten in jedem Falle gleich bleibt und in dem einen Falle aus der vereinbarten, unangemessenen Gewinnquote, im anderen Falle aus der auf das Angemessene reduzierten Gewinnquote und der verdeckten Gewinnausschüttung besteht, bedingt die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung auch eine Erhöhung des von der GmbH tatsächlich bezogenen Gewinnanteils und damit auch eine Erhöhung des Gewinns der KG insgesamt.
Bei der Feststellung des Streitwerts ist daher von dem Differenzbetrag zwischen dem im Feststellungsbescheid oder einer Rechtsbehelfsentscheidung angesetzten und dem vom Rechtsbehelfskläger erstrebten Gewinnanteil der GmbH auszugehen. Das gilt auch in solchen Fällen, in denen zwar die Vereinbarungen über die Verteilung des Restgewinns anerkannt werden, dagegen vom FA oder dem FG noch eine Vorwegvergütung für die GmbH für die Geschäftsführung angesetzt wird. Das bedingt zwar zunächst eine Erhöhung des Anteils der GmbH, die Vorwegvergütung verringert aber den zu verteilenden Restgewinn und damit auch den Anteil der GmbH daran, so daß sich im Endergebnis nicht die volle Erhöhung um die Vorwegvergütung auswirkt und im Streit nur die Differenz im Gesamtgewinnanteil der GmbH ist.
Die steuerlichen Auswirkungen der unterschiedlichen Feststellungen des Gewinnanteils der GmbH können im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG mit Sicherheit ebensowenig übersehen werden, wie das auch sonst bei Streit über die Gewinnverteilung im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung der Fall ist. Die in dem Urteil des BFH I 268/60 U vom 17. Oktober 1961 (BFH 74, 108, BStBl III 1962, 41) enthaltenen Ausführungen, daß deshalb die steuerliche Auswirkung nur grob durch Anwendung eines Regelsatzes von 25 % des streitigen Gewinnanteils, der bei hohen Gewinnanteilen angemessen zu erhöhen sei, geschätzt werden könne, treffen auch hier im allgemeinen zu. Der Senat hält es im Interesse der Vereinfachung der ohnehin nur möglichen Schätzung nicht für geboten, den Pauschsatz allein deshalb zu erhöhen, weil der betroffene Gesellschafter körperschaftsteuerpflichtig ist.
Fundstellen
Haufe-Index 412835 |
BStBl II 1968, 152 |
BFHE 1968, 399 |