Besonderheiten der handelsrechtlichen Rechnungslegung von Personengesellschaften

So etwa bei Forderungen und Verbindlichkeiten, bei der Darstellung des Eigenkapitals und bei Kapitalanteilen der Komplementärgesellschaft, der Kommanditisten und der persönlich haftenden Gesellschafter. Außerdem gibt es Besonderheiten bei der Gewinn- und Verlustrechnung und bei sog. Kleinstkapitalgesellschaften.

Personengesellschaft: Besonderheiten der Rechnungslegung

Neben den gesetzlichen Regelungen des HGB bietet es sich bei einer Befassung mit den Besonderheiten der Rechnungslegung bei Personengesellschaften an, den maßgeblichen Rechnungslegungsstandard des Instituts der Wirtschaftsprüfer (IDW) heranzuziehen, da dieser die wesentlichen Aspekte gut zusammenfasst (IDW HFA RS 7). Wichtig ist es hierbei zu wissen, dass es erhebliche Unterschiede zwischen Personengesellschaften mit einer natürlichen Person als vollhaftenden Gesellschafter gibt (sog. klassische Personengesellschaften) und solchen, bei denen – wie in der Praxis oft – eine Kapitalgesellschaft Vollhafter ist. Während die erstgenannten Gesellschaften "nur" die für alle Kaufleute geltenden Bestimmungen des HGB anzuwenden haben, müssen letztere die Bestimmungen für Kapitalgesellschaften anwenden. Diese werden durch besondere Bestimmungen für Personengesellschaften ergänzt. Nachstehend werden die wesentlichen Besonderheiten kompakt dargestellt.

Personengesellschaft: Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern

Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern sind nach § 264c HGB i. d. R. als solche jeweils gesondert auszuweisen oder im Anhang anzugeben. Werden diese unter anderen Posten ausgewiesen, muss diese Eigenschaft vermerkt werden. Die Bestimmung entspricht von ihrem Sinn her dem § 42 Abs. 3 GmbHG und bezweckt eine Verbesserung der Transparenz. Die Regelung gilt auch für kleine Kapitalgesellschaften & Co. Klassische Personengesellschaften, die eine natürliche Person als vollhaftenden Gesellschafter haben, müssen § 264c HGB nicht anwenden, gleichwohl empfiehlt das IDW aus Gründen der Bilanzklarheit dies.

Personengesellschaft: Darstellung des Eigenkapitals

§ 264c Abs. 2 HGB enthält verschiedene Regelungen, die das Eigenkapital einer Kapitalgesellschaft & Co. betreffen. Hierbei ist zunächst festzuhalten, dass Eigenkapital nur dann besteht, wenn die Mittel als Verlustdeckungspotenzial zur Verfügung stehen und insbes. auch im Fall einer Insolvenz erst nach der Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger auszugleichen sind. Die Dauer der Zurverfügungstellung ist kein Kriterium.

§ 264c Abs. 2 Satz 1 HGB normiert zunächst den Ausweis des Eigenkapitals bei einer Kapitalgesellschaft & Co. Hiernach ist der Ausweis:

• I.   Kapitalanteile
• II.  Rücklagen
• III. Gewinnvortrag/Verlustvortrag
• IV. Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag

Kapitalanteile der Komplementärgesellschaft und der Kommanditisten

Die Kapitalanteile der Komplementärgesellschaft und der Kommanditisten sind getrennt voneinander auszuweisen. Innerhalb einer Gesellschaftergruppe dürfen Konten zusammengefasst werden, positive und negative Konten dürfen aber nicht saldiert ausgewiesen werden. Die Behandlung ausstehender Einlagen ist vom Gesetz nicht ausdrücklich normiert. Nach den Vorgaben des IDW sollte eine Behandlung entsprechend der gesetzlichen Regelung bei Kapitalgesellschaften erfolgen. Nach § 272 Abs. 1 Satz 3 HGB ist hierbei die nicht eingeforderte ausstehende Einlage offen vom Festkapital abzusetzen. Der verbleibende Betrag ist als Posten "Eingefordertes Kapital" in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen. Das eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Kapital ist unter den Forderungen gesondert auszuweisen.

Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter

An die Stelle des nach § 266 Abs. 3 HGB für Kapitalgesellschaften vorgeschriebenen Ausweises des gezeichneten Kapitals tritt nach § 264c Abs. 2 Satz 2 HGB der Ausweis der Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter. Dies sind bei der OHG alle Gesellschafter, bei der KG die Komplementäre. Der auf den Kapitalanteil eines persönlich haftenden Gesellschafters entfallende Verlust eines Geschäftsjahres ist von dem Kapitalanteil abzuschreiben. Soweit der Verlust höher ist als der Kapitalanteil, ist auf der Aktivseite der Bilanz ein Posten einzufügen, der als "Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter" zu bezeichnen ist. Dies setzt allerdings voraus, dass eine solche Zahlungsverpflichtung auch tatsächlich besteht.

Besteht eine solche Verpflichtung – wie in der Praxis regelmäßig – nicht, ist dieser Betrag als "Nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil persönlich haftender Gesellschafter" zu bezeichnen und entsprechend den Bestimmungen zum Ausweis eines nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrags auszuweisen.

Einlagen von Kommanditisten

Bei den Einlagen von Kommanditisten ist entsprechend zu verfahren. Allerdings sind die Kapitalanteile von Kommanditisten in jedem Fall gesondert gegenüber den Kapitalanteilen persönlich haftender Gesellschafter auszuweisen. Zusätzlich ist zu beachten, dass nur in Ausnahmefällen eine Einzahlungsverpflichtung von Kommanditisten besteht. Nur dann darf eine Forderung gegen den Kommanditisten aktiviert werden.

Ausweis von Rücklagen

Rücklagen sind nur dann auszuweisen, wenn für die Bildung eine gesellschaftsvertragliche Grundlage besteht. Der Teil der Hafteinlage i. S. d. § 172 HGB eines Kommanditisten, der noch nicht geleistet wurde, ist im Anhang anzugeben. Maßgeblich dafür ist dabei die zum Bilanzstichtag in das Handelsregister eingetragene Hafteinlage.

Ausweis des sonstigen Vermögens

§ 264c Abs. 3 Satz 1 HGB normiert die handelsrechtliche Selbstverständlichkeit, dass in die Bilanz das Privatvermögen von Gesellschaftern nicht aufzunehmen ist. Gleiches gilt für Aufwendungen und Erträge aus dem Privatbereich.

Anteile an Komplementärgesellschaften

§ 264c Abs. 4 HGB regelt den Sonderfall, dass die Kapitalgesellschaft & Co. ihrerseits Anteile an einer Komplementärgesellschaft hält. Dies ist insbes. der Fall bei einer sog. Einheitsgesellschaft. Hierbei ist die KG wiederum Alleingesellschafterin der Komplementärgesellschaft. Nach § 264c Abs. 4 Satz 1 HGB sind die Anteile an Komplementärgesellschaften im Bereich der Finanzanlagen unter den Anteilen an verbundenen Unternehmen oder den Beteiligungen auszuweisen.

Ferner ist nach § 264c Abs. 4 Satz 2 HGB in der Höhe des aktivierten Betrags nach dem Eigenkapital ein Sonderposten auf der Passivseite der Bilanz einzufügen, der die Bezeichnung "Ausgleichsposten für aktivierte eigene Anteile" trägt.

Personengesellschaft: Besonderheiten der GuV

Auch in die GuV einer Personenhandelsgesellschaft sind nur solche Aufwendungen und Erträge aufzunehmen, die die Sphäre der Gesellschaft betreffen. Nicht die Sphäre der Gesellschaft betreffen insbes. die persönlichen Steuern der Gesellschafter. Es wird jedoch gem. § 264c Abs. 3 Satz 2 HGB ausdrücklich zugelassen, dass nach dem Posten Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ein dem Steuersatz der Komplementär-GmbH entsprechender fiktiver Steueraufwand ausgewiesen wird. Erträge aus einer Beteiligung an Kapitalgesellschaften umfassen auch die einbehaltene und an das Finanzamt abgeführte Kapitalertragsteuer.

Inhalt des Anhangs

Der Anhang der Kapitalgesellschaft & Co. hat i. d. R. den gleichen Inhalt wie bei allen Kapitalgesellschaften. Es gelten deshalb die §§ 284 - 288 HGB zunächst in vollem Umfang. Darüber hinaus gibt es aber Anhangangaben, die nur bei einer solchen Gesellschaft vorkommen können.

Dies sind im Einzelnen:

• Angabe von Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern, wenn diese Angabe nicht in der Bilanz gemacht wird;
• Angabe der nicht geleisteten Hafteinlage eines Kommanditisten;
• im Anhang der Kapitalgesellschaft & Co. sind die Mitglieder der Geschäftsführung der Komplementär-GmbH anzugeben. Auch hier sind nach § 285 Nr. 9 HGB die Gesamtbezüge der Geschäftsführer der persönlich haftenden Gesellschafterin anzugeben, wenn nicht die Befreiungsvorschrift des § 286 Abs. 4 HGB eingreift;
• Name, Sitz und gezeichnetes Kapital der Komplementärgesellschaft.

Personengesellschaft: Besonderheiten der Ergebnisverwendung

Sieht der Gesellschaftsvertrag oder ein Gesellschafterbeschluss vor, dass eine Rücklage aus dem Jahresergebnis gebildet werden soll, ist diese gesondert auszuweisen. Hinsichtlich der Darstellung des Jahresergebnisses besteht bei Personenhandelsgesellschaften ein großer Spielraum. Der Regelfall ist der, dass das Jahresergebnis (evtl. nach Zuführung zu einer Rücklage) auf die Gesellschafterkonten verteilt wird. Möglich ist es aber auch, die Gewinnverteilung erst von einem Beschluss der Gesellschafterversammlung abhängig zu machen.

Hat die Gesellschaft im Geschäftsjahr einen Verlust erwirtschaftet, sind diese Verluste von den Kapitalanteilen abzuschreiben. Übersteigen die Verluste die Kapitalanteile, sind diese negativen Kapitalanteile auf der Aktivseite der Bilanz offen als durch Vermögenseinlagen gedeckte Verlustanteile der Komplementäre oder der Kommanditisten auszuweisen. Im Ausnahmefall kann es aber auch zum Ausweis einer Forderung gegen Gesellschafter kommen, wenn diese nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags verpflichtet sind, Verluste auszugleichen.

Besonderheiten bei sog. Kleinstgesellschaften

Sog. Kleinstgesellschaften können Vereinfachungen in Anspruch nehmen, die die Aufstellung und die Offenlegung des Jahresabschlusses betreffen. Die Regelungen gelten dabei auch für Personengesellschaften ohne eine natürliche Person als Vollhafter.

Eine Kleinstgesellschaft liegt demnach vor, wenn an den Abschlussstichtagen von 2 hintereinander folgenden Geschäftsjahren mind. 2 der 3 Schwellenwerte nicht überschritten werden:

• Bilanzsumme von 350.000 EUR
• Umsatzerlöse von 700.000 EUR
• 10 Arbeitnehmer

Kleinstgesellschaften können eine verkürzte Bilanz aufstellen, s. dazu Vorteil für die Kleinstkapitalgesellschaft: Verkürzte Gliederung.

Einen Anhang müssen Kleinstkapitalgesellschaften nicht zwingend aufstellen, da ihnen diesbezüglich gem. § 267 Abs. 1 Satz 5 HGB ein Wahlrecht eingeräumt wird. Erforderlich sind allerdings

• Angaben zu den Haftungsverhältnissen,
• Angaben zu Vorschüssen und Krediten an Mitglieder der Geschäftsführung oder Aufsichtsorgane und
• Angaben zu eigenen Aktien bei AGs.

Ferner sind dann Angaben zu machen, wenn sie für den Jahresabschluss erhebliche Bedeutung haben.

Gewisse Gesellschaften dürfen die Regelung des § 267a HGB nicht in Anspruch nehmen, da sie nach § 267a HGB nicht als Kleinstgesellschaften angesehen werden, obwohl sie die Größenkriterien erfüllen. Dies betrifft nach der Ergänzung der Regelung Unternehmensbeteiligungsgesellschaften und Holdinggesellschaften.