Entscheidungsstichwort (Thema)
Erwerbsgegenstand beim Grundstückserwerb in Verbindung mit dem Eintritt in einen Generalübernehmervertrag
Leitsatz (amtlich)
Verpflichtet sich der Erwerber eines unbebauten Grundstücks, in einen vom Verkäufer abgeschlossenen Generalübernehmervertrag einzutreten, und stimmt der an diesem Vertrag beteiligte Dritte gemäß § 415 Abs. 1 BGB zu, folgt allein daraus nicht, dass Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand ist. Daran ändert sich nichts dadurch, dass der Grundstückserwerb im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfolgt und der Veräußerer das fertig bebaute Grundstück als Betriebsgesellschaft anpachtet.
Normenkette
GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1; BGB § 415 Abs. 1
Verfahrensgang
FG des Landes Brandenburg (EFG 2000, 284) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist die Rechtsnachfolgerin der … KG (im Folgenden KG genannt). Diese erwarb durch notariell beurkundeten Kaufvertrag vom 18. Februar 1994 zum Kaufpreis von 4 722 900 DM mehrere Grundstücke in … von der … GmbH (im Folgenden X-GmbH genannt). Die X-GmbH hatte bereits am 13. März 1993 mit der AG (im Folgenden AG genannt) einen "Generalübernehmervertrag" über die schlüsselfertige Errichtung einer Klinik bis zum 31. März 1995 zum Pauschalpreis von 61 931 304 DM, von denen 11 180 868 DM auf das Inventar entfielen, geschlossen. Der Vertrag war am 20./31. Januar 1994 neu gefasst worden. Dabei stimmte die AG einer Übertragung der Auftraggeberstellung von der X-GmbH auf die KG zu. Noch am Tag der notariellen Beurkundung des Grundstückskaufvertrages verpflichtete sich die KG gegenüber der X-GmbH privatschriftlich, in den Generalübernehmervertrag mit der AG einzutreten und die X-GmbH von allen Verpflichtungen aus diesem Vertrag freizustellen. Außerdem hatte sie der X-GmbH alle bis dahin beim Ankauf der Grundstücke entstandenen Aufwendungen von zusammen netto 334 071,25 DM zu erstatten. Bei Abschluss der Verträge vom 18. Februar 1994 hatte die AG bereits einen Teil ihrer Leistungen erbracht.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―), dem anfänglich nur der Grundstückskaufvertrag vorlag, setzte zunächst die Grunderwerbsteuer nur nach dem Grundstückskaufpreis fest. Nachdem das FA auch von dem Generalübernehmervertrag und dem Eintritt der KG in diesen Vertrag erfahren hatte, erließ es am 23. Juli 1996 einen nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Grunderwerbsteuerbescheid, in dessen Bemessungsgrundlage die Kosten für die Errichtung der Klinik einbezogen worden waren. Die Änderung beruhte auf der Ansicht des FA, das Grundstück mit der darauf noch zu errichtenden Klink sei einheitlicher Erwerbsgegenstand gewesen. Die dafür erforderliche abgestimmte Verhaltensweise zwischen der X-GmbH und der AG zeige sich in der Zustimmung der AG zum Bauherrenwechsel.
Der Einspruch der KG führte lediglich zu einer Herabsetzung der Steuer durch die Einspruchsentscheidung vom 17. September 1997. Eine weitere Herabsetzung auf nunmehr 1 261 728 DM erfolgte während des anschließenden Klageverfahrens durch Bescheid vom 29. Januar 1998. Dabei war als Bemessungsgrundlage neben dem Grundstückskaufpreis der Pauschalpreis für die Klinik abzüglich der Aufwendungen für das Inventar, aber zuzüglich der Umsatzsteuer von 7 613 565 DM auf die Lieferung des Grundstücks und die Errichtung des Gebäudes angesetzt.
Die Klage, mit der die Klägerin weiter daran festhielt, dass nur das unbebaute Grundstück Erwerbsgegenstand gewesen sei, blieb erfolglos. Mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 284 veröffentlichten Urteil vertrat das Finanzgericht (FG) die Ansicht, zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Generalübernehmervertrag bestehe ein enger sachlicher Zusammenhang. Die KG sei bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages in der Entscheidung über die Bebauung des Grundstücks nicht mehr frei gewesen. Dies folge daraus, dass die Verträge der Umsetzung einer vorher getroffenen Konzernentscheidung gedient hätten. Der KG sei es nicht möglich gewesen, nur den Grundstückskaufvertrag zu schließen. Der Geschäftsführer ihrer Komplementärin sei identisch mit dem Geschäftsführer der X-GmbH. Zwischen den Parteien des Grundstücksgeschäfts habe überdies eine Betriebsaufspaltung herbeigeführt werden sollen, in deren Rahmen der Grundstücksveräußerin, nämlich der X-GmbH, die Funktion der Betriebsgesellschaft zugekommen sei, die die fertige Klinik habe anpachten sollen. Hinzu komme, dass der Eintritt der KG in den Generalübernehmervertrag wegen der schon vorliegenden Zustimmung der AG sofort wirksam geworden sei.
Mit der Revision rügt die Klägerin fehlerhafte Anwendung der § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983. Nach ihrer Ansicht weicht das FG von den Grundsätzen ab, die der Bundesfinanzhof (BFH) für Sachverhalte entwickelt habe, bei denen der Grundstückserwerber in einen schon vom Veräußerer abgeschlossenen Vertrag über die Gebäudeerrichtung eingetreten ist (BFH-Entscheidungen vom 2. September 1993 II B 71/93, BFHE 172, 534, BStBl II 1994, 48; vom 17. September 1997 II R 24/95, BFHE 183, 265, BStBl II 1997, 776, sowie vom 30. September 1998 II R 76/96, BFH/NV 1999, 361). Abgesehen davon fehle es an einem abgestimmten Verhalten der X-GmbH als Grundstücksveräußerin und der AG als Generalübernehmerin. Die AG habe weder ein Interesse an der Grundstücksveräußerung als solcher noch an der Grundstücksübertragung speziell auf die KG gehabt. Sie habe die Übertragung lediglich akzeptiert.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die Grunderwerbsteuerbescheide vom 29. Januar 1998 und vom 23. Juni 1996 ―letzteren in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 17. September 1997― aufzuheben.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet.
Die Klägerin hat die Grundstücke in dem Zustand erworben, in dem sie sich bei Abschluss des Grundstückskaufvertrages befanden. Da das FG von einem Erwerb der Grundstücke mit noch zu errichtender Klinik ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Da das FG zwar festgestellt hat, dass die AG bei Abschluss des Kaufvertrages einen Teil ihrer Leistungen bereits erbracht hatte, aber Feststellungen darüber fehlen, ob es sich dabei um Bauleistungen auf dem Grundstück gehandelt hat, und welcher Anteil des Pauschalpreises auf die ggf. bereits erbrachten Bauleistungen entfällt, war die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Bei der anderweitigen Verhandlung und Entscheidung sind die von der Klägerin zu erstattenden Grundstücksaufwendungen der X-GmbH zu berücksichtigen. Sie gehören zur Gegenleistung der Klägerin.
1. Verpflichtet sich der Erwerber eines bebauten oder sich im Zustand der Bebauung befindlichen Grundstücks gegenüber dem Grundstücksverkäufer, an dessen Stelle in einen bestehenden Vertrag mit einem Dritten über die Errichtung bzw. Fertigstellung eines Gebäudes auf dem Grundstück einzutreten und kommt der Vertragseintritt des Erwerbers zustande, weil der Dritte vorher oder nachher zugestimmt hat bzw. zustimmt, gleicht dieser Sachverhalt in Teilen denjenigen Fallgestaltungen, bei denen nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34, sowie vom 8. November 1985 II R 83/93, BFH/NV 1996, 637, jeweils m.w.N.) der Erwerb eines Grundstücks mit noch zu errichtendem Gebäude anzunehmen ist, obwohl die Grundstücksübertragung und die Gebäudeerrichtung in getrennten Verträgen ―ggf. mit unterschiedlichen Vertragspartnern― vereinbart worden sind. Gleichwohl ist diese Rechtsprechung auf die beschriebenen Grundstückserwerbe mit Eintrittsverpflichtung in einen Bauvertrag nicht anwendbar, weil sich beide Fallgestaltungen ohne Hinzutreten weiterer Umstände gerade in dem unterscheiden, was in Auslegung der § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 zu dieser Rechtsprechung geführt hat. An den Entscheidungen in BFHE 172, 534, BStBl II 1994, 48, in BFHE 183, 265, BStBl II 1997, 776 und in BFH/NV 1999, 361 hält der Senat fest.
a) Die Annahme eines einheitlichen Vertragsgegenstandes "bebautes Grundstück" setzt neben dem Abschluss eines Grundstückskaufvertrags den Abschluss eines Vertrages über die Errichtung eines Gebäudes zwischen dem Erwerber und der Veräußererseite, d.h. entweder dem Grundstücksveräußerer oder einem mit diesem personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich bzw. durch vertragliche Abrede (Zusammenarbeit, abgestimmtes Verhalten) verbundenen Dritten (BFH-Urteile vom 23. Juni 1982 II R 155/80, BFHE 136, 427, BStBl II 1982, 741; vom 6. Dezember 1989 II R 72/87, BFH/NV 1991, 344, und II R 145/87, BFH/NV 1991, 345; vom 11. Mai 1994 II R 62/91, BFH/NV 1994, 901, und in BFHE 183, 265, BStBl II 1997, 776), voraus. Denn nur dann, wenn die Veräußererseite (auch) zur Errichtung des Gebäudes verpflichtet ist, entspricht eine solche Sachverhaltsgestaltung ihrem objektiven Inhalt nach dem Abschluss eines das bebaute Grundstück umfassenden Grundstückskaufvertrags (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34). Hat sich demnach gegenüber dem Grundstückserwerber weder der Grundstücksverkäufer selbst noch ein mit ihm im oben genannten Sinne verbundener Dritter zur Errichtung des Gebäudes auf dem Grundstück verpflichtet, liegt kein einheitlicher Leistungsgegenstand "bebautes Grundstück" vor (vgl. BFH-Beschlüsse vom 9. August 1989 II B 73/89, BFH/NV 1990, 594, und II B 74/89, BFH/NV 1990, 596).
Dies gilt nicht nur in den Fällen, in denen sich bereits zivilrechtlich aus einem oder mehreren Verträgen ergibt, dass der Veräußerer (oder eine aus mehreren Personen bestehende Veräußererseite) zur Übereignung eines bebauten Grundstücks verpflichtet ist (BFH-Urteile vom 25. Juli 1979 II R 105/77, BFHE 128, 544, BStBl II 1980, 11; vom 18. Oktober 1989 II R 85/87, BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181, und vom 18. Oktober 1989 II R 143/87, BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183), sondern auch für die Fälle, in denen sich auf Grund engen sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückskauf- und dem Bauerrichtungsvertrag ergibt, dass der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile in BFHE 158, 477, BStBl II 1990, 183; in BFHE 158, 483, BStBl II 1990, 181; vom 5. Februar 1992 II R 110/88, BFHE 166, 402, BStBl II 1992, 357; vom 8. Februar 1995 II R 19/92, BFH/NV 1995, 823, 825, und in BFH/NV 1996, 637). Allein die Bindung des Erwerbers an eine bestimmte Bebauung des Grundstücks ("Ob" und "Wie" der Bebauung) reicht für sich genommen nicht aus, wenn diese nicht gegenüber der (zur Gebäudeerrichtung verpflichteten) Veräußererseite (d.h. dem Grundstücksverkäufer oder einem mit diesem verbundenen Dritten) besteht (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 1991 II R 133/87, BFHE 164, 117, BStBl II 1991, 532; in BFHE 183, 265, BStBl II 1997, 776, sowie in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34, unter II. 2.).
b) Die Fallgestaltungen (Erwerb eines Grundstücks mit noch zu errichtendem Gebäude bzw. Eintritt in einen Bauvertrag) gleichen sich darin, dass der Erwerber jeweils das Grundstück ohne Vorgaben für die Bebauung nicht erwerben kann. Um wirtschaftliche Nachteile zu vermeiden, muss nämlich der Verkäufer, der bezüglich des zu verkaufenden Grundstücks bereits einen Vertrag über dessen Bebauung mit einem Dritten abgeschlossen hat, aber mit der Bebauung nichts mehr zu tun haben will, bestrebt sein, das Grundstück nur an jemanden zu veräußern, der bereit ist, die Verpflichtungen aus dem Bauvertrag zu übernehmen. Es bedarf auch beide Male einer Mitwirkung Dritter, allerdings bei dem bloßen Grundstückserwerb mit gleichzeitiger Verpflichtung des Erwerbers zum Vertragseintritt nur insoweit, als die mit dem Vertragseintritt verbundenen Rechtsgeschäfte gemäß § 415 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) der Zustimmung des Dritten bedürfen. Diese Gemeinsamkeiten, in denen sich die Vergleichbarkeit beider Fallgestaltungen erschöpft, führen jedoch nach der Rechtsprechung des Senats nicht zur Anwendbarkeit der zum einheitlichen Erwerbsvorgang entwickelten Grundsätze auf die mit einer Verpflichtung zum Vertragseintritt verbundenen Grundstückserwerbe. Es fehlt am Merkmal, dem Abschluss eines Grundstückskaufvertrages mit der Verpflichtung des Verkäufers/der Verkäuferseite zur Übertragung eines von ihm/ihr noch zu bebauenden Grundstücks zu entsprechen.
2. Im Streitfall hat sich weder die Grundstücksverkäuferin (X-GmbH) noch ein Dritter, der mit ihr im oben genannten Sinne verbunden ist, der Klägerin (Grundstückskäuferin) gegenüber verpflichtet, das Gebäude auf dem Grundstück zu errichten bzw. fertig zu stellen.
a) Die X-GmbH war nach dem Inhalt des Vertrages vom 18. Februar 1994 der Klägerin gegenüber nicht verpflichtet, das Gebäude zu errichten bzw. fertig zu stellen. Eine solche Verpflichtung der X-GmbH ergibt sich auch nicht aus der neben dem Grundstückskaufvertrag getroffenen privatschriftlichen Vereinbarung hinsichtlich der Eintritts- und Freistellungsverpflichtung der Klägerin in Bezug auf den Generalunternehmervertrag. Mit dieser Vereinbarung verfolgte die X-GmbH lediglich das Ziel, sich von dem Bauvorhaben und dem bereits mit der AG abgeschlossenen Generalunternehmervertrag ohne finanzielle Einbuße wieder zu lösen. Sie wollte ―aus welchen Gründen auch immer― gerade kein Gebäude mehr erstellen lassen und sich hierzu auch der Klägerin gegenüber nicht verpflichten. Allein der Umstand, dass umgekehrt die Klägerin der X-GmbH gegenüber auf Grund ihrer Eintritts- und Freistellungspflichten zumindest faktisch gehalten war, das Bauvorhaben zu Ende zu führen, rechtfertigt nicht die Annahme eines einheitlichen Vertragsgegenstandes. Denn die Verpflichtung des Erwerbers gegenüber dem Veräußerer, auf dem Grundstück ein Gebäude zu errichten, das er selbst nutzen wird, ist eine eigennützige Leistung, die keine Gegenleistung für den Erwerb des Grundstücks darstellt (Sack in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 14. Aufl., § 9 RdNr. 49; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 8 RdNr. 5; Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs vom 23. August 1949 II 10/49, RFHE 54, 392).
b) Die AG, deren Mitwirkung in diesen Fällen nur in der Zustimmung zum Eintritt des Erwerbers in dem Bauvertrag/Generalübernehmervertrag liegt, hat den Bauvertrag mit dem Grundstücksverkäufer bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrages akquiriert, ohne dabei über diesen Vertragsabschluss hinaus irgendeinen Einfluss auf den späteren Veräußerungsvorgang genommen zu haben. Sie befindet sich damit nicht in einer Stellung, wie sie Dritten zukommt, die nach den Grundsätzen der Rechtsprechung zum einheitlichen Erwerbsgegenstand auf Grund objektiv sachlichen Zusammenhangs des von ihnen abgeschlossenen Vertrages mit dem Grundstückskaufvertrag sowie auf Grund abgestimmten Verhaltens mit dem Grundstücksverkäufer der Veräußererseite zuzurechnen sind. Daher erfüllt ihre Mitwirkung auch nicht die Voraussetzungen eines abgestimmten Verhaltens, das nach der genannten Rechtsprechung bei unterschiedlichen Vertragspartnern des Erwerbers auf der Veräußererseite erforderlich ist, um den Erwerb eines bebauten Grundstücks anzunehmen. Die Mitwirkung erfolgt nicht auf das Ziel hin, dem Erwerber ein bebautes Grundstück zu verschaffen, sondern, weil eigene Interessen nicht berührt sind.
3. Gemäß diesen Grundsätzen hat die Klägerin im Streitfall die Grundstücke in dem Zustand erworben, in dem sie sich bei Abschluss des Kaufvertrages befanden. Die Tatsache, dass die X-GmbH im Zuge einer Betriebsaufspaltung die fertige Klinik als Betriebsgesellschaft anpachten wollte, ist grunderwerbsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Wollte man ihr Bedeutung beimessen, spräche sie im Übrigen eher für die Klägerin, weil aufgrund dieser Tatsache die Grundstücksverkäuferin in einem Zusammenhang mit der Klägerin als Erwerberin, nicht aber mit der AG als Generalübernehmerin steht. Demgegenüber hat das FG den Erwerb der Grundstücke mit noch zu errichtendem Gebäude angenommen. Daher ist die Vorentscheidung aufzuheben.
Die Sache ist nicht spruchreif, weil der Zustand der Grundstücke im Erwerbszeitpunkt ―vom Standpunkt des FG aus zu Recht― nicht festgestellt ist. Dies zwingt zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Bei der anderweitigen Entscheidung ist zu berücksichtigen, dass die in Höhe von netto 334 071,25 DM zu erstattenden Grundstücksaufwendungen der X-GmbH vom Erwerber übernommene sonstige Leistungen i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG 1983 darstellen.
Fundstellen
Haufe-Index 705672 |
BFH/NV 2002, 592 |
BStBl II 2002, 431 |
BFHE 197, 308 |
BFHE 2002, 308 |
BB 2002, 2213 |
BB 2002, 666 |
DB 2002, 1030 |
DStR 2002, 495 |
DStRE 2002, 465 |
HFR 2002, 517 |