Entscheidungsstichwort (Thema)
Zur Adressierung und Bekanntgabe von Einkommensteuer- und Gewinnfeststellungsbescheiden und Prüfungsanordnungen
Leitsatz (NV)
1. Es steht im Ermessen des Finanzgerichts, das Verfahren auszusetzen, wenn mit der Klage gegen einen Folgebescheid Einwendungen gegen den zugrunde liegenden Grundlagenbescheid erhoben werden, solange unklar ist, ob und in welcher Weise der Grundlagenbescheid geändert wird.
2. Die wirksame Adressierung und Bekanntgabe eines an Ehegatten gerichteten Bescheides verlangt, daß durch die Bezeichnung auch die Ehefrau ohne weiteres identifiziert werden kann.
3. Ein Grundlagenbescheid ist bindend, wenn er ordnungsgemäß adressiert und bekanntgegeben wurde und wenn er nicht nichtig ist.
4. Der Hinweis nach § 183 Abs. 1 Satz 5 AO 1977 ist nur dann nicht erforderlich, wenn der Bescheid einer von allen Feststellungsbeteiligten umfassend bevollmächtigten Person bekanntgegeben wird.
5. Bei der Adressierung einer Prüfungsanordnung wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung an eine Personenhandelsgesellschaft ist ein Hinweis auf die Vertretungsbefugnisse zur Kennzeichnung des Adressaten nicht notwendig.
Normenkette
AO 1977 §§ 34, 80 Abs. 1, § 121 Abs. 1, § 144 Abs. 1, § 145 Abs. 2, § 169 Abs. 2, § 181 Abs. 1, § 182 Abs. 1, § 183 Abs. 1, § 194 Abs. 1; FGO § 74
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.
Der Kläger war in den Streitjahren 1975 bis 1977 an der beim Finanzamt A geführten C-KG und in den Streitjahren 1976 und 1977 außerdem an der beim Finanzamt B geführten D-KG beteiligt.
In den Einkommensteueränderungsbescheiden 1975 und 1976 vom 22. Januar 1981 und dem Einkommensteueränderungsbescheid 1977 vom 29. Januar 1981 wurden folgende Verluste aus den Beteiligungen an der C-KG und der D-KG berücksichtigt:
Verlust aus Verlust nach
Gewerbe- § 2 AIG
betrieb
1975 C-KG 19205 -
D-KG - -
1976 C-KG 985 8242
D-KG 19450 -
1977 C-KG 907 2442
D-KG - -
Der Kläger erhob gegen die Änderungsbescheide Einspruch. Er führte u.a. aus, die Änderungsbescheide sowie alle vorher ergangenen Einkommensteuerbescheide seien nichtig, da sie an Herrn und Frau X jun. Y adressiert seien. Gegen die ablehnende Einspruchsentscheidung erhob der Kläger Klage.
Während des Klageverfahrens gingen beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - FA -) geänderte Verlustmitteilungen ein: Mitteilung vom 28. Juli 1983 für Verluste aus der C-KG für 1975 bis 1977 sowie Mitteilungen vom 28. Juni 1982 und 16. August 1982 für Verluste aus der D-KG für 1976 und 1977.
Die geänderten Mitteilungen wurden im Januar 1985 ausgewertet. Das FA setzte im Einkommensteueränderungsbescheid 1975 vom 28. Februar 1985 und den Einkommensteueränderungsbescheiden 1976 und 1977 jeweils vom 5. Februar 1985 die Verluste aus den Beteiligungen entsprechend den Mitteilungen an:
Verlust aus Verlust nach
Gewerbe- § 2 AIG
betrieb
1975 C-KG 1370 -
D-KG - -
1976 C-KG 22466 -
D-KG 18927 -
1977 C-KG - -
D-KG 3006 -
Das FA adressierte die Änderungsbescheide nunmehr - anders als die bisherigen Einkommensteuerbescheide - an Herrn und Frau Y und Z X.
Die Verlustmitteilung betreffend C-KG für die Jahre 1975 bis 1977 beruht auf dem Feststellungsbescheid vom 7. Juli 1983. Den Feststellungen lagen die Ergebnisse einer Fahndungsprüfung zugrunde, mit der am 16. Oktober 1978 begonnen worden war. Der Bescheid war adressiert an N als Nachtragsliquidator der C-KG i.L. für die C-KG i.L.. Der Bundesfinanzhof (BFH) hielt es im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung für ernstlich zweifelhaft, ob ein nach Löschung der Komplementär-GmbH bestellter Nachtragsliquidator als Empfangsbevollmächtigter i.S. des § 183 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung (AO 1977) anzusehen sei (vgl. Beschluß vom 25. März 1986 III B 6/85, BFHE 146, 225, BStBl II 1986, 477). Das Finanzamt A gab daher den Feststellungsbescheid mit Datum vom 3. September 1986 allen Beteiligten bekannt. Der Bescheid enthält die Feststellung, daß die Steuernachholungen für die Jahre 1970 bis 1977 auf Tatsachen beruhen, die eine vollendete Steuerhinterziehung darstellen.
Der Verlustmitteilung betreffend die D-KG vom 28. Juni 1982 für 1976 liegt ein geänderter Feststellungsbescheid für 1976 vom 28. Juni 1982 zugrunde. Die Änderung nach § 164 Abs. 2 AO 1977 beruhte auf den Feststellungen der Betriebsprüfung (Betriebsprüfungsbericht vom 18. September 1981). Der geänderte Feststellungsbescheid ist an einen Steuerberater S gerichtet und enthält die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für die D-KG.
Nach erfolglosem Einspruch gegen die Einkommensteueränderungsbescheide 1975 bis 1977 erhoben die Kläger im August 1987 Klage.
Sie brachten vor: Da die früheren Einkommensteuerbescheide mangels ordnungsgemäßer Adressierung nichtig seien, handele es sich bei den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden um erstmalige Steuerfestsetzungen, die erst nach Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen und daher aufzuheben seien. Hilfsweise trugen sie vor, bei Erlaß der angefochtenen Steuerfestsetzungen seien die Beteiligungseinkünfte bereits verjährt gewesen. Außerdem seien die Feststellungsbescheide unwirksam, jedenfalls aber noch nicht bestandskräftig.
Auf den Antrag der Kläger, die Akten des Finanzamts B beizuziehen, damit die Rechtswirksamkeit des Feststellungsbescheides betreffend D-KG sowie der Anordnung zur Betriebsprüfung bei der D-KG geprüft werden könne, forderte der Berichterstatter des Finanzgerichts (FG) vom Finanzamt B eine Kopie des Feststellungsbescheides und der Prüfungsanordnung an.
Dagegen wandten die Kläger ein, aus der Kopie des Feststellungsbescheides sei nicht ersichtlich, ob der Feststellungsbescheid Steuerberater S als Feststellungsbeteiligtem oder als Empfangsbevollmächtigtem bekanntgegeben worden sei. Außerdem sei nicht feststellbar, ob der Feststellungsbescheid Steuerberater S mit Wirkung für und gegen die Feststellungsbeteiligten bekanntgegeben worden sei. Auch sei nicht erkennbar, ob in dem Feststellungsbescheid alle Feststellungsbeteiligten vollständig aufgeführt seien. Bei der Prüfungsanordnung sei der Adressat nicht feststellbar. Aus der übersandten Kopie gehe nur hervor, daß bei der D-KG eine Betriebsprüfung durchgeführt werden solle.
Auf telefonische Anfrage des Berichterstatters beim FG teilte die Sachbearbeiterin vom Finanzamt B mit, für Steuerberater S liege eine Vollmacht der D-KG vom 20. August 1981 vor, die zur Vertretung in allen Steuerangelegenheiten ermächtige und auch eine Zustellungsvollmacht zum Inhalt habe.
Das FG wies die Klage ab.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
1. Entgegen der Auffassung der Kläger war das FG nicht verpflichtet, das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen.
Werden mit der Klage gegen einen Folgebescheid Einwendungen gegen den zugrunde liegenden Grundlagenbescheid erhoben, ist eine Aussetzung des Verfahrens möglich, solange unklar ist, ob und in welcher Weise der Grundlagenbescheid geändert wird (vgl. BFH-Beschluß vom 7. Dezember 1977 I B 16/77, BFHE 124, 19, BStBl II 1978, 265); ob das FG von dieser Möglichkeit Gebrauch macht, steht in seinem - pflichtgemäßen - Ermessen (vgl. BFH-Beschluß vom 6. August 1985 VII B 3/85, BFHE 144, 207, BStBl II 1986, 672; BFH-Urteil vom 2. September 1987 I R 110/86, BFH/NV 1988, 176).
Ermessensfehler sind nicht erkennbar; die Aussetzung der Vollziehung des Grundlagenbescheides zwingt nicht zur Aussetzung des Verfahrens.
2. Die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide waren nicht wegen fehlerhafter Adressierung nichtig.
Gemäß § 155 Abs. 3 Satz 1 AO 1977 können gegen mehrere Steuerschuldner zusammengefaßte Steuerbescheide ergehen. Deren Adressaten müssen sich dem Inhalt des zusammengefaßten Bescheides entnehmen lassen. Bei Zusammenveranlagung von Ehegatten war es üblich, den Bescheid an die Eheleute (Herrn und Frau...) unter dem Namen des Ehemannes zu adressieren (vgl. nunmehr Schreiben des Bundesministers der Finanzen - BMF - IV A 5 - S 0284 - 1/91 vom 8. April 1991, BStBl I 1991, 398, 402, unter 2.1.3). Diese Übung ist unter dem Aspekt einer wirksamen Adressierung rechtlich nicht zu beanstanden, sofern durch diese Bezeichnung auch die Ehefrau ohne weiteres identifiziert werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 5. November 1981 IV R 179/79, BFHE 134, 395, BStBl II 1982, 208; vom 26. März 1985 VIII R 225/83, BFHE 143, 491, BStBl II 1985, 603, und vom 9. August 1991 III R 169/90, BFH/NV 1992, 433; so auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 14. Aufl., Stand Juli 1992, § 155 AO 1977 Tz. 10b).
Die zusammengefaßte Darstellung der Einkünfte der Eheleute steht der Wirksamkeit des Steuerbescheides nicht entgegen. Die Einkünfte ergeben sich aus der Steuererklärung; Abweichungen werden den Steuerpflichtigen mitgeteilt.
3. Der Inhalt eines Grundlagenbescheides ist für den Folgebescheid gemäß § 182 Abs. 1 AO 1977 nur bindend, wenn der Feststellungsbescheid rechtswirksam ergangen ist. Das ist der Fall, wenn er ordnungsgemäß adressiert und bekanntgegeben wurde und wenn er nicht nichtig ist; allein die (einfache) Rechtswidrigkeit schließt die Bindungwirkung nicht aus (vgl. BFH-Beschlüsse in BFHE 146, 225, BStBl II 1986, 477, und in BFH/NV 1988, 176; BFH-Urteil vom 2. September 1987 I R 91/84, BFH/NV 1988, 246; vgl. ferner Söhn in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., Stand März 1990, § 179 AO 1977 Anm. 71f., § 182 AO 1977 Anm. 9; Tipke/Kruse, a.a.O., Stand Oktober 1991, § 182 AO 1977 Tz. 1).
Ein Feststellungsbescheid, der (irrtümlich) nicht an alle Adressaten gerichtet ist oder der Fälle zwischenzeitlich eingetretener Rechtsnachfolge nicht berücksichtigt, ist nicht insgesamt nichtig und unwirksam (BFH-Urteile vom 7. April 1987 VIII R 259/84, BFHE 150, 331, BStBl II 1987, 766; vom 25. November 1987 II R 227/84, BFHE 152, 10, BStBl II 1988, 410, und vom 23. Juni 1988 IV R 33/86, BFHE 154, 203, BStBl II 1988, 979; vgl. ferner BMF-Schreiben vom 8. April 1991, a.a.O., S. 405 unter 2.5.1); gegenüber denjenigen, an die der Bescheid gerichtet ist, entfaltet er Wirksamkeit.
In vergleichbarer Weise verlangt die ordnungsgemäße Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes dessen Verlautbarung gegenüber dem Adressaten; sie muß aber nicht diesem gegenüber persönlich erfolgen; sie kann auch (unter den Voraussetzungen des § 183 AO 1977) einem Empfangsbevollmächtigten gegenüber vorgenommen werden oder an einen Vertreter, der umfassend bevollmächtigt ist, gerichtet sein (vgl. § 34 AO 1977; § 122 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO 1977, § 183 Abs. 1 Satz 2 AO 1977; vgl. ferner BFH-Urteil vom 25. September 1990 IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120).
4. Der Feststellungsbescheid vom 3. September 1986 betr. C-KG ist - u.a. - an den Kläger gerichtet und ihm persönlich bekanntgegeben worden. Die Änderungsbescheide vom 28. Februar 1985 (1975) und vom 5. Februar 1985 (1976 und 1977) enthalten die den Kläger betreffenden Feststellungen dieses Bescheides. Der Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide steht nicht entgegen, daß sie zeitlich vor dem Feststellungsbescheid vom 3. September 1986 ergangen sind. Entspricht der Folgebescheid bereits dem geänderten Grundlagenbescheid, so ist eine Anpassung nicht notwendig (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., Stand November 1990, § 175 AO 1977 Tz. 3).
Der Kläger kann sich nicht mit Erfolg auf Verjährung berufen. In den Fällen hinterzogener Steuern beträgt die Verjährungs- bzw. Festsetzungsfrist 10 Jahre (vgl. § 144 Abs. 1 Satz 1 der Reichsabgabenordnung - AO -; § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Wie das FG zutreffend dargelegt hat, konnte die Festsetzung frühestens zum 31. Dezember 1986 verjähren.
Die Frage, ob und in welchem Umfang Steuern hinterzogen sind, ist Gegenstand der einheitlichen Feststellung und kann nicht (mehr) im Verfahren des Folgebescheides geprüft werden (vgl. BFH-Urteil vom 19. April 1989 X R 3/86, BFHE 156, 383, BStBl II 1989, 596; Tipke/Kruse, a.a.O., Stand Oktober 1991, § 180 AO 1977 Tz. 36).
5. Dagegen reichen die Feststellungen des FG nicht aus, um beurteilen zu können, ob der Feststellungsbescheid vom 28. Juni 1982 betr. D-KG dem Kläger wirksam bekanntgegeben worden ist.
Der Hinweis nach § 183 Abs. 1 Satz 5 AO 1977 ist nur dann nicht erforderlich, wenn der Bescheid einer von allen Feststellungsbeteiligten umfassend bevollmächtigten Person (§ 122 Abs. 1 Satz 3, § 80 Abs. 1 AO 1977) bekanntgegeben wird (BFH-Urteil in BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120). Nach den Feststellungen des FG lag für den Steuerberater S nur eine Vollmacht der D-KG vor; ob er auch von den einzelnen Feststellungsbeteiligten bevollmächtigt war, ist nicht bekannt. Ebensowenig kann der Senat beurteilen, ob der mögliche Bekanntgabemangel durch Weiterleitung des Bescheides an den Kläger geheilt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1989 III R 49/89, BFH/NV 1991, 288).
6. Aus prozeßökonomischen Gründen weist der Senat in diesem Zusammenhang noch auf folgendes hin:
a) Der Steueranspruch, der sich aus der Beteiligung an der D-KG ergab, war nicht verjährt.
Die Verjährungsfrist begann mit Ablauf des Kalenderjahres 1977 und endete regulär mit Ablauf des Jahres 1982 (vgl. §§ 144 Abs. 1 Satz 1, 145 Abs. 2 Nr. 1 AO). Nach den Feststellungen des FG begann aber vor dem 31. Dezember 1982 eine Betriebsprüfung, so daß der Ablauf der Verjährungsfrist gemäß § 146a Abs. 3 AO gehemmt wurde.
Die hemmende Wirkung entfiel nicht, weil die Prüfungsanordnung an die D-KG gerichtet war, ohne deren gesetzlichen Vertreter zu bezeichnen.
Ist eine Prüfungsanordnung unwirksam, hat die auf ihr beruhende Betriebsprüfung keine hemmende Wirkung (vgl. BFH-Urteile vom 10. April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165, und vom 13. Dezember 1990 V R 48/86, BFH/NV 1991, 790). Unwirksam ist eine Prüfungsanordnung, wenn der Inhaltsadressat nicht hinreichend bestimmt bezeichnet ist oder sie dem Adressaten oder dessen Vertreter nicht bekanntgegeben worden ist.
Adressat einer Prüfungsanordnung wegen gesonderter und einheitlicher Gewinnfeststellung ist die Personenhandelsgesellschaft, nicht der einzelne Gesellschafter (vgl. § 194 Abs. 1 Satz 3 AO 1977; vgl. ferner BFH-Urteil vom 23. Juli 1985 VIII R 48/85, BFHE 145, 3, BStBl II 1986, 433, und Beschluß des FG Berlin vom 3. Juli 1989 VIII 146/89, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1990, 209).
Zur hinreichenden Bezeichnung einer Personenhandelsgesellschaft ist die Bezeichnung des gesetzlichen Vertreters nicht notwendig; bei Handelsgesellschaften genügt die Bezeichnung der Firma. Der Hinweis auf Vertretungsbefugnisse ist zur Kennzeichnung des Adressaten nicht erforderlich (so auch BMF-Schreiben vom 8. April 1991, a.a.O., S. 404, unter 2.4.1.1.).
Auch an der wirksamen Bekanntgabe der Prüfungsanordnung bestehen keine Zweifel. Die Bekanntgabe verlangt, daß der Verwaltungsakt derart in den Machtbereich des Bekanntgabeempfängers gelangt, daß diesem die Kenntnisnahme möglich ist und nach den Gepflogenheiten des Rechtsverkehrs erwartet werden kann (BFH-Urteil vom 14. März 1990 X R 104/88, BFHE 160, 207, BStBl II 1990, 612; ständige Rechtsprechung).
Bekanntzugeben war die Prüfungsanordnung dem Geschäftsführer der Komplementär-GmbH (vgl. § 34 Abs. 1 AO 1977; vgl. ferner Urteil des FG Hamburg vom 20. November 1987 V 177/86, EFG 1988, 334). Dazu war aber nicht erforderlich, daß dieser ausdrücklich in der Prüfungsanordnung benannt wurde (vgl. BFH-Beschluß vom 7. August 1970 VI R 24/67, BFHE 100, 71, BStBl II 1970, 814; Tipke/Kruse, a.a.O., Stand März 1990, § 7 VwZG Tz. 3).
b) Die Frage, ob und in welchem Umfang Verluste ausländischer Betriebsstätten zu berücksichtigen sind, ist allein Gegenstand der Feststellungsverfahren.
Fundstellen
Haufe-Index 419098 |
BFH/NV 1994, 75 |