Entscheidungsstichwort (Thema)
Originalrechnung als Voraussetzung des Vorsteuerabzugs: späterer Nachweis mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln, objektive Beweislast des Steuerpflichtigen, Konformität mit EG-Recht
Leitsatz (amtlich)
1. Die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug setzt voraus, daß der Steuerpflichtige im Besitz der Originalrechnung ist.
2. Den Nachweis, daß diese Voraussetzung erfüllt war, kann der Steuerpflichtige nicht nur durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen.
Orientierungssatz
Der Steuerpflichtige trägt die objektive Beweislast dafür, daß er die Originalrechnung im Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs besessen hat. Die Zulässigkeit des späteren Nachweises dieser Voraussetzung des Vorsteuerabzugs mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln ist nicht auf die Fälle beschränkt, in denen die Originalrechnung nicht mehr vorhanden ist. Diese Auslegung der §§ 14 Abs.4, 15 Abs.1 UStG 1980 ist richtlinienkonform (vgl. EuGH-Urteil vom 5.12.1996 C-85/95).
Normenkette
EWGRL 388/77 Art. 18 Abs. 1 Buchst. a, Art. 22 Abs. 2-3; UStG 1980 § 14 Abs. 1, 4, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 22
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) baute in ein ihm gehörendes Gebäude im Streitjahr 1988 Gewerberäume ein, die er ab November 1988 an den Betreiber eines Großmarktes für 13 100 DM zuzüglich Umsatzsteuer vermietete. Er verzichtete mit den Umsatzsteuervoranmeldungen für das Streitjahr auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 und beantragte den Abzug von Vorsteuerbeträgen aus den Herstellungskosten der Gewerberäume.
Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung legte dieser verschiedene Rechnungen, insbesondere Zwischenrechnungen des Generalunternehmens, der H-GmbH, in Kopie vor.
Da der Kläger trotz Aufforderung die Originalrechnungen nicht vorlegte, kürzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Vorsteuerbeträge in dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Umsatzsteuerbescheid für 1988 vom 27. Februar 1990 um insgesamt 88 766,21 DM.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen. Es führt im wesentlichen aus, der Kläger habe trotz Aufforderung durch das Gericht versäumt, den Nachweis über das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 durch Vorlage der nach eigenen Angaben vorhandenen und erreichbaren Originale der Rechnungen zu führen. Als Rechnung i.S. des § 14 Abs. 1 UStG 1980 könne nur die Urkunde angesehen werden, mit der ein liefernder oder leistender Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger abrechne. Als zum Nachweis der Vorsteuerabzugsberechtigung geeignetes Abrechnungspapier könne dabei nur die Rechnung angesehen werden, die dem Leistungsempfänger im Original zum Zweck der Abrechnung mit dem Rechnungsaussteller ausgestellt und übergeben bzw. übersandt werde (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. August 1988 X R 55/81, BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120). Die Originalrechnung unterscheide sich von anderen Rechnungen dadurch, daß sie als Unikat erkennbar sei und nicht mit Mehrausfertigungen, Zweitschriften oder Kopien von Rechnungen verwechselbar sei. Das Erfordernis der Vorlage einer Originalrechnung solle gewährleisten, daß die einem Unternehmer in Rechnung gestellte und vom liefernden bzw. leistenden Unternehmer abzuführende Umsatzsteuer nicht mehrmals durch Verwendung von Kopien oder Zweitausfertigungen als Vorsteuererstattungsbetrag geltend gemacht werden könne. Würden neben den Originalrechnungen auch andere Formen der Abrechnungen --etwa Fotokopien-- als Nachweise zugelassen, wäre nur durch umfangreiche Nachprüfungen im Einzelfall kontrollierbar, ob eine bestimmte Lieferung oder Leistung betreffender Rechnungsbetrag in mehreren gleich oder ähnlich aussehenden Rechnungen enthalten sei. Auf die Vorlage einer Originalrechnung könne dann verzichtet werden, wenn diese verloren gegangen sei oder mehr als kurzfristig nicht beschafft werden könne (in diesem Sinne wohl auch BFH-Urteil in BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120). Der erforderliche Nachweis könne dann auch auf andere Weise mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln (auch mit Rechnungskopien und ähnlichem) geführt werden. Vorliegend habe der Kläger einen Verlust von Originalrechnungen nicht vorgetragen. Er habe zwar mitgeteilt, daß sich die Abrechnungsakten wegen einer Auseinandersetzung mit dem Generalunternehmer bei seinem Architekten und bei seinem Anwalt befänden. Es sei nicht nachvollziehbar, warum die Originalrechnungen nicht kurzfristig diesen Abrechnungsakten entnommen und dem FA bzw. dem Gericht vorgelegt werden könnten. Den Kläger träfen deshalb die negativen rechtlichen Folgen aus der Tatsache, daß ihm die Darlegungs- und Feststellungslast betreffend die Vorsteuerabzugsberechtigung obliege.
Mit der Revision rügt der Kläger sinngemäß Verletzung des § 15 UStG 1980. Er trägt im wesentlichen vor, unstreitig seien die Leistungen erbracht und die Zahlungen geleistet worden. Wie er bereits im Rechtsbehelfs- und im Klageverfahren vorgetragen habe, habe er zu jeder Umsatzsteuervoranmeldung alle Rechnungen und Zahlungsbelege vorlegen müssen. Diese seien vom Sachbearbeiter überprüft und für in Ordnung befunden worden. Erst nach dieser Prüfung sei das Guthaben ausgezahlt worden. Im übrigen seien die vorgelegten Unterlagen im wesentlichen als Originale anzusehen. Er hätte außer den überreichten Belegen keine anderen zur Verfügung gehabt. Diese seien wegen eines anhängigen Zivilverfahrens entweder beim Anwalt oder Gegenanwalt oder Architekten oder Sachverständigen oder verstreut auf diese gewesen. Er habe dem FG eine Schlußrechnung vom 9. Dezember 1991, auf der alle vorgelegten Akontorechnungen und Zahlungen quittiert gewesen seien, in Original vorgelegt.
Der Kläger beantragt, zum Teil sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer 1988 auf ./. 168 192,70 DM festzusetzen, hilfsweise die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Es verweist auf das Urteil in BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120, wonach grundsätzlich am Erfordernis der Vorlage der Originalrechnungen festzuhalten sei. Nur wenn dies nicht möglich sei, kämen andere Beweismittel in Betracht. Die vorgelegten Mehrausfertigungen seien keine Originale. Daß der Kläger die Originale nicht habe vorlegen können, sei nach dem bisherigen Sachvortrag nicht anzunehmen. Das Zivilverfahren sei 1991 abgeschlossen gewesen; der Kläger habe danach genügend Zeit gehabt, die Belege den Akten zu entnehmen und dem FG zur mündlichen Verhandlung am 11. Februar 1992 vorzulegen. Die Schlußrechnung könne erst im Jahre ihrer Erstellung, also 1991 berücksichtigt werden.
Der erkennende Senat hat mit Beschluß vom 12. Oktober 1994 dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt:
1. Ist Rechnung i.S. des Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) nur das Original, d.h. die Erstschrift der Abrechnung oder sind auch Durchschriften, Zweitschriften oder Ablichtungen als Rechnung in diesem Sinn zu verstehen ?
2. Beinhaltet der Begriff "besitzen" i.S. des Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, daß der Steuerpflichtige jederzeit in der Lage sein muß, die Rechnung den Finanzbehörden vorzulegen ?
3. Ist aufgrund Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn der Steuerpflichtige eine Rechnung nicht mehr "besitzt" ?
Der EuGH hat mit Urteil vom 5. Dezember 1996 C-85/95 (Der Betrieb --DB-- 1997, 259; Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1996, 2013; Internationales Steuerrecht --IStR-- 1997, 21; Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1997, 46) auf die ihm vorgelegten Fragen für Recht erkannt:
Die Art. 18 Abs. 1 Buchst. a und 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG gestatten es den Mitgliedstaaten, unter "Rechnung" nicht nur die Originalrechnung, sondern an deren Stelle auch jedes andere Dokument zu verstehen, das den von ihnen festgelegten Kriterien entspricht, und geben ihnen die Befugnis, zum Nachweis des Rechts auf Vorsteuerabzug die Vorlage der Originalrechnung zu verlangen und, wenn der Steuerpflichtige sie nicht mehr besitzt, andere Beweise zuzulassen, aus denen sich ergibt, daß der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, daß der Nachweis über das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur durch Vorlage der Originalrechnung geführt werden kann.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 kann der Unternehmer unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen als Vorsteuerbeträge abziehen die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Unter Rechnung ist gemäß § 14 Abs. 4 UStG 1980 jede Urkunde zu verstehen, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Die Ausstellung und Übergabe der Rechnung ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die Entstehung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 12. Juni 1986 V R 75/78, BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721; vom 24. September 1987 V R 50/85, BFHE 153, 65, BStBl II 1988, 688, und V R 125/86, BFHE 153, 77, BStBl II 1988, 694). Dieser Funktion wird die Rechnung nur dann gerecht, wenn es sich um das Original handelt, d.h. die Erstschrift der Abrechnung des liefernden/leistenden Unternehmers gegenüber dem Leistungsempfänger, in der dieser zur Zahlung aufgefordert wird. Mehrausfertigungen, insbesondere Fotokopien sind wegen der Möglichkeit der Manipulation und weil dadurch das Inrechnungstellen der Steuer schwieriger zu überprüfen ist, nicht geeignet, den Anspruch auf Vorsteuerabzug entstehen zu lassen. Ihre Anerkennung als Urkunde i.S. des § 14 Abs. 4 UStG 1980 würde die ordnungsgemäße Erhebung der Mehrwertsteuer gefährden.
Diese Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 14 Abs. 4 UStG 1980 ist richtlinienkonform. Wie der EuGH in seinem Urteil in diesem Verfahren ausführt, ergibt sich aus Art. 18 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 22 Abs. 3 der Richtlinie 77/388/EWG, daß die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug in der Regel an den Besitz der Originalrechnung oder des Dokuments geknüpft ist, das nach den vom jeweiligen Mitgliedstaat festgelegten Kriterien als an die Stelle der Rechnung tretend betrachtet werden kann. Die Befugnis zur Festlegung der Kriterien, nach denen andere Dokumente als die Originalrechnung an die Stelle der Rechnung treten können, umfaßt auch die Befugnis, zu bestimmen, daß ein Dokument nicht an die Stelle der Rechnung treten kann, wenn eine Originalrechnung ausgestellt worden ist und der Empfänger sie besitzt (Nrn. 22 und 23 des Urteils).
Der deutsche Gesetzgeber hat keine entsprechenden Bestimmungen getroffen. Der erkennende Senat hält aus den genannten Gründen den Besitz der Originalrechnung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug für erforderlich. Dieses Erfordernis entspricht auch insoweit der Richtlinie 77/388/EWG, als es dazu dient, die Erhebung der Mehrwertsteuer und ihre Überprüfung durch die Steuerverwaltung sicherzustellen.
2. Das UStG enthält keine Regelung darüber, ob der Besitz der (Original-)Rechnung im Zeitpunkt der Geltendmachung des Anspruchs auf Vorsteuerabzug später nur durch die Vorlage derselben oder auf andere Weise nachgewiesen werden kann. Art. 18 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG, wonach der Steuerpflichtige eine nach Art. 22 Abs. 3 ausgestellte Rechnung besitzen muß, betrifft die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug, nicht dagegen den Nachweis dieses Rechts nach seiner Ausübung durch den Steuerpflichtigen. Die Verpflichtungen, die den Steuerpflichtigen nach der Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug treffen, ergeben sich aus anderen Vorschriften. Art. 22 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG bestimmt, daß jeder Steuerpflichtige Aufzeichnungen zu führen hat, die so ausführlich sind, daß sie die Anwendung der Mehrwertsteuer und die Überprüfung durch die Steuerverwaltung ermöglichen (Nr. 27 des Urteils des EuGH). Dem entspricht § 22 UStG 1980.
Wie der EuGH des weiteren ausführt, können die Mitgliedstaaten nach Art. 22 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG weitere Pflichten vorsehen, die sie als erforderlich erachten, um die genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und Steuerhinterziehungen zu verhindern. Mangels besonderer Vorschriften über den Nachweis des Rechts auf Vorsteuerabzug sind die Mitgliedstaaten befugt, zum Nachweis dieses Rechts die Vorlage der Originalrechnung zu verlangen und, wenn der Steuerpflichtige sie nicht mehr besitzt, andere Beweise zuzulassen, aus denen sich ergibt, daß der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat (Nrn. 27 und 30 des Urteils).
Nach dem BFH-Urteil in BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120 kann der Unternehmer den Nachweis dafür, daß ihm ein anderer Unternehmer Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen. Der erkennende Senat schließt sich dieser Rechtsauffassung an. Er weist darauf hin, daß --entgegen der Auffassung des FG-- der Nachweis durch andere Beweismittel nicht auf die Fälle beschränkt ist, in denen die Originalrechnung nicht mehr vorhanden ist, wenngleich dies allerdings die Regelfälle sein werden. Die objektive Beweislast (Feststellungslast) dafür, daß eine Originalrechnung im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs vorhanden war, trifft den Unternehmer (vgl. BFH-Urteile vom 24. April 1986 V R 110/76, BFH/NV 1987, 745; in BFHE 154, 477, BStBl II 1989, 120, und BFH-Beschluß vom 24. Mai 1993 V B 33/93, BFH/NV 1994, 133).
3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat vermag aufgrund der bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) nicht zu entscheiden, ob der Kläger im Zeitpunkt der Geltendmachung des Abzugs der streitigen Vorsteuerbeträge im Besitz der Originalrechnungen war. Die Sache geht zur Nachholung der entsprechenden Feststellungen an das FG zurück.
Fundstellen
BFH/NV 1997, 435 |
BStBl II 1997, 582 |
BFHE 182, 440 |
BFHE 1997, 440 |
BB 1997, 1727-1728 (Leitsatz und Gründe) |
DB 1997, 1902-1903 (Leitsatz und Gründe) |
DStR 1997, 1287-1288 (Leitsatz und Gründe) |
DStRE 1997, 696 (Leitsatz) |
DStZ 1998, 69 (Leitsatz) |
HFR 1997, 848 (Leitsatz und Gründe) |
StE 1997, 511 (Leitsatz) |
StRK, R.94 (red. Leitsatz und Gründe) |
Information StW 1997, 575 (Leitsatz und Gründe) |
LEXinform-Nr. 0141977 |
NJW 1997, 3192 |
NJW 1997, 3192 (Leitsatz und Gründe) |
SteuerBriefe 1997, 20 |
KFR 1998, 63 |
KFR, 1/98, S 63 (H 2/1998) (Leitsatz und Gründe) |
UVR 1997, 397 (Leitsatz) |
UStR 1997, 355-357 (Leitsatz und Gründe) |
BFH/NV BFH/R 1997, 435-436 (Leitsatz und Gründe) |
BBK 1997, 791 |
IStR 1997, 557 (Kurzwiedergabe) |
ZAP, EN-Nr 642/97 (Leitsatz) |
ZKF 1997, 235 (Leitsatz) |
EuZW 1997, 735 |
EuZW 1997, 735-736 (Leitsatz und Gründe) |
JP 1998, 46 (red. Leitsatz) |
NWB-DokSt 1998, 1377 |
StSem 1998 |