Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Vorsteher des Finanzamts kann die Rb. bei der Geschäftsstelle seines Finanzamts einlegen.
Erwirbt der Alleingesellschafter und Geschäftsführer von seiner GmbH eigene Anteile zu einem Preis, der erheblich niedriger ist als der, zu dem die GmbH selbst die Anteile sieben Monate früher von einem ausscheidenden Gesellschafter gekauft hatte, so kann darin eine verdeckte Gewinnausschüttung an den Alleingesellschafter liegen.
Der gemeine Wert von GmbH-Anteilen entspricht regelmäßig dem Preis, den ein Außenstehender für die Anteile gezahlt haben würde, wenn er sie unter üblichen Bedingungen gekauft hätte. Die AntBewR für die Vermögensbesteuerung sind im allgemeinen nicht geeignet, den Wert der Anteile im Ertragsteuerverfahren zu bestimmen.
AO § 222 Abs. 1 Ziff. 1, § 249 Abs. 3, § 285, § 286; EStG 1951 § 2 Abs. 3 Ziff. 5, § 20; KStG § 6 Abs.
Normenkette
AO § 222 Abs. 1 Nr. 1, § 249 Abs. 3, § 285 Abs. 2, § 286; EStG § 2 Abs. 3 Ziff. 5, § 20; KStG § 6 Abs. 1
Tatbestand
Der Bg. ist Gesellschafter einer GmbH, deren Stammkapital am 31. Dezember 1951 300 000 DM betrug; daran waren der Bg. mit 200 000 DM und sein Schwager mit 100 000 DM beteiligt; beide waren auch Geschäftsführer. Am 17. März 1951 schied der Schwager als Geschäftsführer aus und verkaufte am 14. Mai 1952 seine Geschäftsanteile rückwirkend auf den 1. April 1951 an die GmbH. Der Kaufpreis sollte sich nach dem steuerlichen Wert richten, der auf Grund der Richtlinien zur Bewertung nichtnotierter Aktien und Anteile an Kapitalgesellschaften (AntBewR) 1949 für 100 DM Nennwert 810 DM betrug. Die GmbH zahlte an den Schwager (800 000 DM + 8 v. H. Zinsen seit dem 1. April 1951 =) 872 000 DM und verbuchte sie als Anschaffungskosten für eigene Anteile. Etwa sieben Monate später, am 22. Dezember 1952, veräußerte sie diese Anteile an den Bg. der dadurch Alleingesellschafter wurde. Der Kaufpreis sollte wiederum nach dem steuerlichen Wert bestimmt werden. Der Berechnung wurden aber nicht die AntBewR 1949, sondern die durch die Verwaltungsanordnung zur Bewertung nichtnotierter Aktien und Anteile vom 14. Februar 1955 (BStBl 1955 I S. 97) bekanntgemachten AntBewR 1953 zugrunde gelegt. Dabei ergab sich als Wert auf den 1. Januar 1953 für 100 DM Nennwert 470 DM, also insgesamt ein Wert von 470 000 DM. Den Unterschied zwischen dem Anschaffungspreis von 872 000 DM und dem Verkaufspreis von 470 000 DM = 402 000 DM setzte die GmbH als Veräußerungsverlust ab.
Das Finanzamt erkannte diesen Verlust bei der Erledigung eines gegen die Körperschaftsteuerveranlagung 1952 von DER GmbH eingelegten Einspruchs durch einen gemäß § 94 AO berichtigten Körperschaftsteuerbescheid vom 20. Juli 1955 an.
Der Einkommensteuerbescheid 1952 für den Bg. erging am 3. Mai 1954; Einkünfte aus verdeckter Gewinnausschüttung waren darin nicht erfaßt.
Auf Grund der Betriebsprüfung im Jahre 1957 bei der GmbH wurden für das Streitjahr 1952 neue Tatsachen von einigem Gewicht festgestellt. Der Prüfer nahm an, daß der Verkehrswert der Geschäftsanteile im Jahre 1952 nicht höher als 470 000 DM gewesen sei und daß darum in Höhe des Betrags von 402 000 DM eine Gewinnausschüttung an den ausgeschiedenen Schwager liege. Gegen den entsprechend gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO berichtigten Körperschaftsteuerbescheid 1952 legte die GmbH Einspruch ein, mit dem sie die Erfassung der 402 000 DM als verdeckte Gewinnausschüttung beanstandete. Der Steuerausschuß des Finanzamts wies den Einspruch der GmbH in diesem Punkte zurück, führte aber aus, die 402 000 DM seien nicht bei dem ausgeschiedenen Schwager, sondern bei dem Bg. eine verdeckte Gewinnausschüttung. Daraufhin erging eine entsprechende Mitteilung an die Veranlagungsstelle des Bg., die am 24. August 1959 den gegen ihn ergangenen Einkommensteuerbescheid 1952 gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO berichtigte, indem sie bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen 402 000 DM als verdeckte Gewinnausschüttung ansetzte. Der Einspruch hatte keinen Erfolg.
Das Finanzgericht gab der Berufung DER GmbH ohne sachliche Prüfung statt. Es führte aus, das Körperschaftsteuerfinanzamt habe den ursprünglichen Körperschaftsteuerbescheid nicht berichtigen dürfen, weil keine neuen Tatsachen im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO bekanntgeworden seien. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs ist dieser Auffassung in der Entscheidung I 54/64 S vom 16. März 1965 (BStBl 1965 III S. 388) beigetreten. Er hat ausgeführt, das Finanzamt sei, wenn es auf das Rechtsmittel eines Steuerpflichtigen nach der Prüfung des Streitfalls eine für den Steuerpflichtigen günstige Einspruchsentscheidung oder einen Bescheid gemäß § 94 Abs. 1 Ziff. 2 AO erlassen habe, bei der späteren Wiederaufrollung des Steuerfalles nach § 222 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 AO regelmäßig an seine im Rechtsmittelverfahren zugrunde gelegte Rechtsauffassung gebunden.
Im Berufungsverfahren des BG. führte das Finanzgericht aus, an den Bg. seien weder offen noch verdeckt Gewinne ausgeschüttet worden. Er habe einen angemessenen Kaufpreis für die Anteile gezahlt. Der Wert von GmbH-Anteilen werde in einem besonderen Bewertungsverfahren festgestellt. Es bestünden keine Bedenken, den vom Finanzamt nach den AntBewR 1953 festgesetzten gemeinen Wert der GmbH-Anteile von 470 000 DM auch für die Einkommensteuer zu übernehmen. Die Ansicht des Finanzamts, der Verkehrswert der Anteile habe zur Zeit des Verkaufs an den Bg. 872 000 DM betragen, weil die Anteile erst sieben Monate vorher von der GmbH zu diesem Preis gekauft worden seien, greife nicht durch. Die GmbH habe die Anteile unter besonderen Verhältnissen gekauft, die die Höhe des Kaufpreises beeinflußt hätten und darum gemäß § 10 Abs. 2 letzter Satz BewG außer acht zu lassen seien. Der Schwager sei als lästiger Gesellschafter abgefunden worden. Weder in dem Ankauf der GmbH-Anteile zum Preis von 872 000 DM noch in dem Verkauf zum Preis von 470 000 DM liege eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Das Urteil des Finanzgerichts wurde gemäß § 17 des Verwaltungszustellungsgesetzes (VwZG) durch einfachen Brief zugesandt. Die Ausfertigung für den Bg. wurde am 28. Oktober 1963 zur Post gegeben. Am 29. November 1963 reichte der Vorsteher des Finanzamts eine Rechtsbeschwerdeschrift bei der Geschäftsstelle seines Finanzamts ein. Er rügt unrichtige Anwendung des § 20 EStG in Verbindung mit § 6 KStG.
Die Rb. ist zulässig; sie ist form- und fristgerecht eingelegt. Die Frist zur Einlegung der Rb. endet gemäß § 285 Abs. 2 AO für den Vorsteher des Finanzamts mit Ablauf der Rechtsmittelfrist für den Steuerpflichtigen. Die Vorentscheidung wurde dem Bg. am 28. Oktober 1963 mit einfachem Brief zugeschickt; die Bekanntmachung gilt deshalb gemäß § 17 Abs. 2 VwZG mit dem dritten Tage nach Aufgabe zur Post, also am 31. Oktober 1963, als bewirkt. Die Rechtsmittelfrist lief für ihn also mit dem 30. November 1963 ab. Bedenken dagegen, daß der Vorsteher die Rb. bei der Geschäftsstelle seines Finanzamts einlegt, bestehen nicht. § 249 Abs. 3 AO läßt ausdrücklich zu, daß die Rb. bei der Geschäftsstelle des Finanzamts eingelegt wird. Die Vorschrift des § 249 Abs. 3 AO gilt nach der Wortfassung uneingeschränkt für Alle Prozeßbeteiligten, also auch für den Vorsteher des Finanzamts. Der Sinnzusammenhang gibt keine Veranlassung, die Vorschrift dahin einzuschränken, daß der Vorsteher des Finanzamts ein Rechtsmittel nicht in dieser Form einlegen kann. Diese Auslegung entspricht auch der bisherigen Rechtsprechung (Urteil des Reichsfinanzhofs II A 306/21 vom 14. Oktober 1921, Slg. Bd. 7 S. 72; Entscheidungen des Bundesfinanzhofs III 383/57 U vom 23. Mai 1958, BStBl 1958 III S. 326, Slg. Bd. 67 S. 137; III 82/62 U vom 20. Juli 1962, BStBl 1962 III S. 404, Slg. Bd. 75 S. 382), der der Senat beitritt.
Entscheidungsgründe
Sachlich ist die Rb. begründet.
Es steht der Wiederaufrollung der Einkommensteuerveranlagung 1952 des Bg. gemäß § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO nicht entgegen, daß der I. Senat im Urteil I 54/64 S (a. a. O.) in der Körperschaftsteuersache der GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung verneint hat. Bei der Entscheidung des I. Senats ging es um die GmbH, hier aber geht es um den Bg. als Gesellschafter der GmbH. Vor dem Erlaß des ursprünglichen Einkommensteuerbescheids haben auch keine Verhandlungen zwischen dem Bg. und seinem Finanzamt über die Behandlung des Kaufpreises stattgefunden, wie es zwischen dem Körperschaftsteuerfinanzamt und der GmbH geschehen war. Die für die Einkommensteuer des Bg. zuständige Veranlagungsstelle hatte ferner keine Kenntnis von den Verhandlungen mit der GmbH. Die Körperschaftsteuerstelle hatte zunächst angenommen, die verdeckte Gewinnausschüttung sei nicht dem Bg., sondern dem Schwager zugeflossen. Die Tatsache, daß an den Bg. Gewinne ausgeschüttet worden waren, wurde dem Finanzamt des Bg. erst nach der Unanfechtbarkeit des ursprünglichen Steuerbescheids bekannt. Diese Tatsache ist darum neu im Sinne des § 222 Abs. 1 Ziff. 1 AO, wie auch das Finanzgericht zutreffend angenommen hat.
Das Finanzamt hat die 402 000 DM - entgegen der Auffassung des Finanzgerichts - zu Recht beim Bg. zur Einkommensteuer herangezogen. Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören gemäß § 20 EStG auch verdeckte Gewinnausschüttungen, die auch darin liegen können, daß ein Gesellschafter Anteile seiner Gesellschaft zu einem überhöhten Preis an die Gesellschaft veräußert oder umgekehrt solche Anteile zu einem Vorzugspreis von der Gesellschaft erwirbt (Urteile des Reichsfinanzhofs I A 383/30 vom 20. Januar 1931, RStBl 1931 S. 282; I A 21/32 vom 5. Februar 1935, RStBl 1935 S. 745, und des Bundesfinanzhofs I 226/60 U vom 11. Juli 1961, BStBl 1961 III S. 463, Slg. Bd. 73 S. 541). Zutreffend nimmt das Finanzgericht an, daß der Wert erworbener oder veräußerter Anteile nach dem Preis zu bestimmen ist, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für die Anteile zu erzielen wäre (gemeiner Wert), d. h. also dem Wert, den ein Dritter unter üblichen Bedingungen bezahlt. Dieser Preis kann in aller Regel nur im Wege der Schätzung gemäß § 217 AO bestimmt werden. Ein wesentlicher Anhalt dabei sind zeitnahe Verkäufe, die nicht durch besondere Umstände beeinflußt sind. Im Streitfall waren die Anteile etwa sieben Monate, bevor der Bg. sie erwarb, von der GmbH für 872 000 DM erworben worden.
Zu Unrecht meint das Finanzgericht, der Wert der Anteile sei in erster Linie nach den AntBewR zu ermitteln. Diese Richtlinien haben vor allem für die Vermögensteuer Bedeutung. Es handelt sich um Schätzungswerte, die bewußt großzügig ermittelt werden. Gegenüber diesem nur rechnungsmäßig ermittelten und mit vielen Unsicherheitsfaktoren belasteten Wert ergeben zeitnahe Verkaufswerte in der Regel einen wirtschaftlich weit zuverlässigeren Wert. Davon geht auch die Bundesregierung aus, wenn sie in Abschnitt 1 Abs. 2 AntBewR 1953 anordnet, daß der gemeine Wert möglichst aus Verkäufen abzuleiten ist, die in den Jahren 1952 und 1953 stattgefunden haben.
Das Finanzgericht meint allerdings, der Preis, den die GmbH an den Schwager gezahlt habe, sei aus besonderen Gründen überhöht gewesen, vor allem weil in dem Preis dem Schwager als lästigem Gesellschafter von der GmbH eine Abfindung gezahlt worden sei. Diese Würdigung des Finanzgerichts findet in den Akten keine ausreichende Grundlage. Es kann dahingestellt bleiben, ob und unter welchen Voraussetzungen ein Gesellschafter seiner Kapitalgesellschaft lästig sein kann in dem Sinne, daß die Kapitalgesellschaft, nur um ihn loszuwerden, einen gewinnmindernden Aufwand aus ihrem Vermögen macht (siehe z. B. Urteil des Reichsfinanzhofs I A 26/34 vom 11. September 1934, RStBl 1934 S. 1443; Urteil des Bundesfinanzhofs I 226/60 U, a. a. O.). Jedenfalls kann eine Kapitalgesellschaft die Abfindung eines "lästigen" Gesellschafters nicht bei sich als Betriebsausgaben behandeln, wenn es nur um einen Streit zwischen ihren Gesellschaftern geht und nur die Gesellschafter sich gegenseitig lästig sind. Befreit die Kapitalgesellschaft ihren verbleibenden Gesellschafter von der Last des lästigen Mitgesellschafters dadurch, daß sie dem ausscheidenden Gesellschafter ohne sonstige Gegenleistung eine Abfindung zahlt, so deckt sie eine ihrem eigenen Betrieb fremde Schuld ihres Gesellschafters ab, die zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt. Bis zum Beweis des Gegenteils ist nach den Erfahrungen im Geschäftsleben im übrigen zu vermuten, daß, wenn eine Kapitalgesellschaft von ihrem Gesellschafter eigene Anteile erwirbt, damit in aller Regel ein ernstes kaufmännisches Erwerbsgeschäft geschlossen ist, bei dem, wie unter Kaufleuten üblich, Leistung und Gegenleistung gegeneinander abgewogen sind. Dafür, daß die GmbH einen echten Kaufpreis für die Anteile zahlen wollte, spricht auch ihr eigenes Verhalten; sie hat nämlich den vollen Betrag als Kaufpreis verbucht.
Das Finanzgericht hat keine tatsächlichen Feststellungen getroffen, die die vorstehende Vermutung entkräften könnten. Der Bg. weist zwar darauf hin, daß der Schwager die Anteile an ein Konkurrenzunternehmen habe verkaufen wollen; er, der Bg., habe von seinem Vorkaufsrecht auf die Anteile nicht Gebrauch machen können, weil er im Mai 1952 keine 872 000 DM habe aufbringen können. Demgegenüber weist der Vorsteher des Finanzamts zutreffend darauf hin, daß der Bg. über erhebliches Vermögen verfügt habe und von seinem Vorkaufsrecht hätte Gebrauch machen können.
Nach allem nimmt der Senat - entgegen der Auffassung des Finanzgerichts - an, daß der Kaufpreis, den die GmbH an den Schwager gezahlt hat, nicht wegen besonderer Umstände überhöht war, sondern daß er der gemeine Wert war, den auch ein Dritter für die Anteile an dem gut rentierlichen Unternehmen mit guten Zukunftshoffnungen gezahlt hätte.
Es besteht auch kein Anhalt, daß die Anteile während der sieben Monate, in denen sie im Besitz der GmbH waren, durch besondere Umstände auf die Hälfte ihres Einstandspreises gesunken sein könnten.
Der Bg. hat also die Anteile zu einem Vorzugspreis bekommen; die 402 000 DM waren für ihn eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Sein Einwand, der Betrag dürfe steuerlich nicht berücksichtigt werden, weil es - der Bg. - nicht so disponiert habe, greift nicht durch. Das Finanzamt hat ihm keine Zusagen gemacht, die ihn zu einer wirtschaftlichen Disposition hätten veranlassen können.
Die Vorentscheidung, die von anderen Gesichtspunkten ausgegangen ist, mußte nach allem aufgehoben und die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung als unbegründet zurückgewiesen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 411712 |
BStBl III 1965, 618 |
BFHE 1966, 325 |
BFHE 83, 325 |
BB 1965, 1180 |
DB 1966, 566 |