Entscheidungsstichwort (Thema)
Landwirt und Lohnunternehmer; in beiden Unternehmens teilen eingesetzter Ackerschlepper; Vorsteuerabzug
Leitsatz (NV)
1. Ein Landwirt, der einen Ackerschlepper sowohl in seinem der Durchschnittsatz besteuerung unterliegenden landwirtschaftlichen Betrieb als auch in seinem der Regelbesteuerung unterliegenden gewerblichen Lohnunternehmen einsetzt, kann Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb des Schleppers nur insoweit (gesondert) nach § 15 UStG 1980 abziehen, als sie dem Lohnunternehmen zuzurechnen sind.
2. Wird der Ackerschlepper nach dem Kalenderjahr seiner erstmaligen Verwendung in einem abweichenden Umfang im landwirtschaftlichen Unternehmensteil eingesetzt, kommt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15 a UStG 1980 in Betracht.
Normenkette
UStG 1980 § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, § 15a Abs. 1 S. 1, § 24 Abs. 1 Sätze 3-4; UStG 1993 § 24 Abs. 1 Sätze 5-6
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) unterhielt im Streitjahr (1988) einen landwirtschaftlichen Betrieb, daneben führte er gewerbliche landwirtschaftliche Lohnarbeiten aus (Lohnunternehmen).
Die Umsätze aus dem Lohnunternehmen versteuerte der Kläger nach den allgemeinen Vorschriften des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 (Regelbesteuerung), diejenigen aus dem landwirtschaftlichen Betrieb nach den Vorschriften über die Besteuerung nach Durchschnittsätzen für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gemäß § 24 Abs. 1 UStG 1980 (Durchschnittsatzbesteuerung).
Im Streitjahr erwarb er einen Ackerschlepper, den er nach den Feststellungen einer bei ihm durchgeführten Umsatzsteuersonderprüfung zu 84,62 v. H. im gewerblichen Lohnunternehmen und zu 15,38 v. H. im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb einsetzte.
Der Kläger machte die ihm beim Erwerb des Schleppers in Rechnung gestellte Umsatzsteuer in voller Höhe als Vorsteuer geltend.
Demgegenüber kürzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) in dem angefochtenen Bescheid die geltend gemachten Vorsteuern um 15,38 v. H. Das FA vertrat die Auffassung, insoweit sei der Bezug des Schleppers dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers zuzurechnen und der Vorsteuerabzug durch die Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG 1980 abgegolten (Abschn. 269 Abs. 1 Satz 5 der Umsatzsteuer-Richtlinien -- UStR -- 1985).
Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Zur Begründung führte es aus: Ebenso wie im Fall der Anschaffung von Gegenständen, die für eine alternative Verwendung sowohl im unternehmerischen als auch im nichtunternehmerischen Bereich vorgesehen seien (z. B. Kfz), lasse das Gesetz grundsätzlich nur eine einheitliche Bejahung oder Verneinung der Frage zu, ob die Lieferung für das Unternehmen bezogen worden sei. Es wäre im Streitfall systemwidrig, den bezogenen Schlepper nach Bruchteilen sowohl dem gewerblichen als auch dem landwirtschaftlichen Betrieb des Klägers zuzuordnen.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 15 Abs. 1 und § 24 Abs. 1 UStG 1980. Es macht zur Begründung im wesentlichen geltend, die Auffassung des FG führe zu einem vom Gesetzgeber nicht gewollten doppelten Vorsteuerabzug, soweit der Schlepper im landwirtschaftlichen Betrieb eingesetzt werde.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
1. Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980 kann der Unternehmer die in Rechnungen i. S. des § 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen.
Soweit Vorsteuerbeträge den Umsätzen im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen sind, für die die Umsatzsteuer nach Durchschnittsätzen erhoben wird (§ 24 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980), werden die Vorsteuerbeträge pauschaliert nach der Bemessungsgrundlage der Ausgangsumsätze festgesetzt (vgl. § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980 in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung; jetzt § 24 Abs. 1 Satz 5 UStG 1993). Ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG 1980; jetzt § 24 Abs. 1 Satz 6 UStG 1993).
a) Wie der Bundesfinanzhof (BFH) wiederholt entschieden hat, macht es das Verbot, neben der Vorsteuerpauschalierung Vorsteuer aufgrund von einzelnen Leistungsbezügen abzuziehen (§ 24 Abs. 1 Satz 4 UStG 1980), erforderlich, daß der Unternehmer, der einen -- der Regelbesteuerung unterliegenden -- gewerblichen Betrieb und daneben einen -- der Vorsteuer pauschalierung unterliegenden -- landwirtschaftlichen Betrieb unterhält, die einzelnen Leistungsbezüge je einem der beiden Unternehmensteile zuordnet und damit die entsprechenden Vorsteuerbeträge in die nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980 abziehbaren und die im Rahmen der Vorsteuerpauschalierung berücksichtigten aufteilt (vgl. Urteile vom 26. Februar 1987 V R 71/77, BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685; vom 25. Juni 1987 V R 121/86, BFHE 151, 463; vom 8. Juni 1988 X R 53/81, BFH/NV 1989, 56).
b) Den bezeichneten Urteilen lagen Sachverhalte zugrunde, in denen es um die Zuordnung erworbener vertretbarer Sachen i. S. des § 91 des Bürgerlichen Gesetz buches (BGB) ging (Futter- und Düngemittel, Getreide usw.).
Im Urteil in BFHE 151, 463, BStBl II 1988, 150, unter II. 2. d, hat der Senat ausdrücklich offengelassen, ob ein "einheit licher" Gegenstand bei Anschaffung dem nichtlandwirtschaftlichen oder dem landwirtschaftlichen Unternehmensteil ins gesamt zugeordnet werden darf, wenn er "gemischt" in beiden Unternehmensteilen eingesetzt werden soll, oder ob in solchen Fällen eine Zuordnung zu beiden Unternehmensteilen nach Maßgabe des jeweiligen Einsatzes geboten ist.
c) Der Senat beantwortet nunmehr die Frage dahin, daß der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung eines einheitlichen Gegenstandes, der in Unternehmensteilen mit der Regelbesteuerungsform einerseits und der Besteuerungsform des § 24 UStG 1980 andererseits eingesetzt wird, aufgrund der jeweiligen anteiligen Verwendung in den beiden Bereichen vorzunehmen ist.
Anders als für den Vorsteuerabzug eines einheitlichen Gegenstandes, der "gemischt" unternehmerisch und nichtunternehmerisch eingesetzt wird, sind hier folgende Erwägungen maßgeblich (vgl. bereits BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685, unter II. 1. b):
aa) § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980 beschränkt die Sonderregelung des Vorsteuerabzugs im Pauschalierungssystem ausdrücklich auf Vorsteuerbeträge, soweit sie den in § 24 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 bezeichneten Umsätzen im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs zuzurechnen sind. Insoweit -- also anhand des Anteils der Kosten des Gegenstandes, die durch seinen Einsatz im landwirtschaft lichen Betrieb entstehen -- werden die im Rahmen des § 24 UStG 1980 abziehbaren Vorsteuerbeträge mit dem (jeweils geltenden) v. H.-Satz der Bemessungsgrundlage dieser Umsätze festgesetzt. Das Verbot eines weiteren Vorsteuerabzugs gemäß § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG 1980 bezieht sich nur auf diesen Zurechnungsbereich des Leistungsbezugs zu den land- und forstwirtschaftlichen Umsätzen. Insoweit entfällt der Vorsteuerabzug der in der Rechnung über den Leistungsbezug gesondert ausgewiesenen Steuer gemäß § 15 UStG 1980. Ein darüber hinausgehendes Vorsteuerabzugsverbot -- soweit der Gegenstand bzw. die Vorsteuer dem Einsatz für Umsätze im nichtlandwirtschaftlichen Unternehmensbereich zuzurechnen sind -- läßt sich § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG 1980 nicht entnehmen. Dies schließen auch Sinn und Zweck der Vorsteuerabzugsregelungen in § 15 UStG 1980 und § 24 UStG 1980 aus. Beide Regelungen dienen (wenn auch in unterschiedlicher Ausgestaltung) der Entlastung eines Gegenstandes von der auf ihn entfallenden Umsatzsteuer, wenn dieser für das Unternehmen eingesetzt und soweit er zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet wird. Durch den unternehmerischen, aber wechselweisen Einsatz eines Gegenstandes in Unternehmensteilen mit verschiedenen Besteuerungsformen soll die Entlastung von der Vorsteuer nicht ein geschränkt werden. Andererseits soll sich daraus auch kein zweimaliger (also überhöhter) Vorsteuerabzug ergeben.
Durch die ausschließliche Zuordnung der Anschaffung des (gemischt eingesetzten) Gegenstandes zum landwirtschaftlichen Betrieb (§ 24 UStG 1980) käme es zur Verhinderung oder Verminderung der Vorsteuerentlastung. Der Abzug der berechneten Umsatzsteuer als Vorsteuer entfiele gemäß § 24 Abs. 1 UStG 1980 (auch anteilig). Ein Vorsteuerabzug ergäbe sich nur auf der Grundlage der Verwendungsumsätze im landwirtschaftlichen Bereich. Würde der Gegenstand später (ausschließlich oder überwiegend) in dem nichtlandwirtschaftlichen Bereich (mit Regelbesteuerung) verwendet, wäre keine Nachholung des Vorsteuerabzugs aus der Rechnung möglich. Dafür fehlte eine gesetzliche Grundlage.
Zu einem zweimaligen Vorsteuerabzug käme es andererseits bei ausschließlicher Zuordnung des Gegenstandes bei Anschaffung zum nichtlandwirtschaftlichen Bereich mit vollem Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG 1980, wenn später ein Zuordnungswechsel zum landwirtschaftlichen Bereich erfolgte. Denn im Unterschied zu den als Eigenverbrauch besteuerten Wertabgaben vom unternehmerischen an den nichtunternehmerischen Bereich fällt Umsatzsteuer nicht an, wenn die übrigen Teile des Unternehmens an den unter § 24 UStG 1980 fallenden, ebenfalls zum Unternehmen gehörenden landwirtschaftlichen Betriebsteil in Gestalt von sog. nichtsteuerbaren Innenumsätzen Leistungen erbringen. Vielmehr würde eine -- mit den objektiven Gegebenheiten nicht übereinstimmende -- vollständige Zuordnung eines Leistungsbezugs zum gewerblichen Unternehmensteil nicht zu einer Besteuerung der entsprechenden Umsätze führen, sondern im Gegenteil im Umfang des Einsatzes im landwirtschaftlichen Bereich den Vorteil eines zweimaligen Vorsteuerabzugs -- sowohl nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1980 als auch auf dem Wege der Pauschalierung nach § 24 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980 -- mit sich bringen (vgl. Senatsurteil in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685 unter II. 1. c).
Deshalb ist es nach Sinn und Zweck des § 24 UStG 1980, der insoweit als Spezial regelung § 15 UStG 1980 vorgeht (vgl. Senatsurteil in BFHE 150, 165, BStBl II 1987, 685 unter II. 1. b), geboten, daß in Fällen der vorliegenden Art nur der Teil der Vorsteuerbeträge gemäß § 15 UStG 1980 gesondert abziehbar ist, der der (vorgesehenen) Verwendung des Gegenstandes im gewerblichen Betriebsteil zuzurechnen ist (so auch Abschn. 269 Abs. 1 Satz 5 UStR 1992). Auf diese Weise können wettbewerbsverzerrende Steuervorteile (vgl. dazu Bunjes, Umsatzsteuer-Rundschau -- UR -- 1985, 172) vermieden werden. Bei Wirtschaftsgütern mit mehrjähriger Nutzungsdauer können Änderungen der für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verwendungsverhältnisse (durch Änderung der unter die Regel- und Pauschalbesteuerung fallenden Verwendungsanteile) gemäß § 15 a UStG 1980 berücksichtigt werden (s. u. zu 2. b bb).
bb) Eine solche Aufteilung der Vorsteuerbeträge wird im Schrifttum nahezu einhellig befürwortet (vgl. Schöll in Sölch/Ring leb/List, Umsatzsteuergesetz, § 24 Bem. 46; Bauer in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 24 Abs. 3 Rz. 13; Rinne in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz. 107; Bunjes/Geist, Umsatzsteuergesetz, 4. Aufl., § 24 Anm. 9; Vogel in Vogel/Reinisch/Hofmann/Schwarz, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz. 30; wohl auch Schuhmann in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz, § 24 Rz. 120 ff.; a. A. Rüttinger in Umsatzsteuer in der Land- und Forstwirtschaft, D Rz. 18, 19, 25).
2. Da die Vorentscheidung auf anderen Erwägungen beruht, war sie aufzuheben. Der Senat kann durcherkennen. Die Klage war abzuweisen.
a) Der Senat versteht das FG-Urteil dahin, daß das in diesem festgestellte Verwendungsverhältnis (Einsatz zu 84,62 v. H. im gewerblichen Lohnunternehmen und zu 15,38 v. H. im eigenen landwirtschaftlichen Betrieb) sich auf das Jahr der Anschaffung und erstmaligen Verwendung des Schleppers (Streitjahr) bezieht.
b) Allein dieses tatsächliche Verwendungsverhältnis im Streitjahr ist entscheidend. Es kommt weder auf den vom Kläger beim Erwerb beabsichtigten Einsatz des Schleppers noch auf dessen tatsächliche Verwendung in den nachfolgenden Jahren an.
aa) Nach der Rechtsprechung des Senats kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug bereits -- materiell vorläufig -- für den Besteuerungszeitraum beanspruchen, in dem er Leistung und Rechnung mit Steuerausweis erhalten hat. Hat er -- wie hier -- zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung die bezogene Leistung bereits verwendet, ist dies für die Frage, ob und inwieweit eine abzugsschädliche Verwendung i. S. des § 15 Abs. 2 und 3 UStG 1980 vorliegt, zu berücksichtigen. Eine Verwendungsabsicht kann nur Bedeutung haben, wenn der Unternehmer den Leistungsbezug im Besteuerungszeitraum, in den Leistung und Erhalt der Rechnung mit Steuerausweis fallen, noch nicht verwendet hat (vgl. Senatsurteil vom 30. November 1989 V R 85/84, BFHE 159, 272, BStBl II 1990, 345 m. w. N.). Diese Grundsätze gelten ebenso für eine gemäß § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG 1980 vorsteuerabzugschädliche Verwendung. Dementsprechend ist im Streitfall nicht maßgebend, wie der Kläger den Schlepper einsetzen wollte.
bb) Unerheblich ist ferner, wie der Schlepper nach Ablauf des Streitjahres verwendet worden ist. Hätte sich das Verwendungsverhältnis (von 84,62 v. H. zu 15,38 v. H.) geändert, so wäre dies nicht im Rahmen des Vorsteuerabzugs für das Streitjahr, sondern ggf. in Steuerfestsetzungen für die nachfolgenden Jahre gemäß § 15 a UStG 1980 zu berücksichtigen.
Nach der bezeichneten Vorschrift ist eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei diesem Wirtschaftsgut die Verhältnisse, die im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung (sog. Erstjahr) für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, innerhalb des Berichtigungszeitraums -- von fünf Jahren (Erstjahr und sog. Folgejahre) -- ändern (§ 15 a Abs. 1 Satz 1 UStG 1980). Der nach dem Prinzip des Sofortabzugs vollzogene Vorsteuerabzug soll in den Veranlagungszeiträumen korrigiert werden, in denen der Vorsteuerabzug anders als im Kalenderjahr der erstmaligen Verwendung zu beurteilen ist (vgl. Senatsurteil vom 14. Mai 1992 V R 79/87, BFHE 168, 462, BStBl II 1992, 983 unter II. 1. a).
Eine Änderung der für den Vorsteuer abzug maßgebenden Verhältnisse in diesem Sinne liegt in Fällen der vorliegenden Art vor, wenn eine Landmaschine in einem vom Erstjahr abweichenden Umfang im landwirtschaftlichen Unternehmensteil eingesetzt wird. Denn nunmehr ist der Vorsteuerabzug -- gemäß § 24 Abs. 1 Satz 4 UStG 1980 -- anders als zuvor zu beurteilen (vgl. auch Bunjes, UR 1985, 172; Bunjes/Geist, a. a. O., 4. Aufl., § 24 Anm. 9; Stadie, Das Recht des Vorsteuerabzugs, S. 211).
Fundstellen