BFH Urteil vom 17.01.1964 - III 102/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Steuerliche Förderungsgesetze

Leitsatz (amtlich)

Die übliche Miete für eine einem Dritten unentgeltlich überlassene Wohnung ist in der Ertragsberechnung nach § 129 LAG dann nicht einzusetzen, wenn der Abgabepflichtige als Grundstückseigentümer zur Erzielung der Erträge weder rechtlich noch tatsächlich in der Lage gewesen ist und die Nichterzielung solcher "Soll-Erträge" auf Umständen beruht, die er weder durch sein Tun noch durch sein Unterlassen herbeigeführt hat.

Normenkette

LAG § 129; 17-AbgabenDV-LA 4/3; 17-AbgabenDV-LA 5/2

Tatbestand

Die Bfin., Eigentümerin eines mit Abgabeschulden belasteten Grundstücks, hat beantragt, ihr die Leistungen auf die HGA für die Jahre 1953 bis 1955 in Höhe von 1.309,21 DM nach § 129 LAG wegen ungünstiger Ertragslage ihres Grundstücks zu erlassen.

Die Berechnungen der Bgin., des Finanzamts in der Einspruchsentscheidung und des Finanzgerichts zeigen folgendes Bild:

........................Bgin. Finanzamt Finanzgericht ........................ DM DM DM Erträge a) für fremdgenutzten Wohnraum ........... 3.225,00 3.225,00 3,225,00 b) für eigengenutzten Wohnraum ........... 1.620,00 3.366,00 2.015,63 insgesamt ............ 4.845,00 6.591,00 5.240,63 Aufwendungen ......... 4.848,56 4.871,82 4.871,82 Verlust ..................3,56 - - überschuß ....................... 1.719,18 368,81 abzüglich Eigenkapitalverzinsung 226,80 226,80 Grundstücksüberschuß - 1.492,38 142,01 HGA-Leistungen 1953 bis 1955 ....... 1.309,21 1.309,21 1.309,21 Volle Deckung der Leistungen und Mehrertrag an Grundstücksüberschuß ......... 183,17 ungedeckte Leistungen 1.309,21 ............ 1.167,20 Nach der Berechnung der Bgin. waren die HGA-Leistungen in voller Höhe ungedeckt und daher ganz zu erlassen. Die Berechnungen des Finanzamts in seiner Einspruchsentscheidung führen dagegen zu einer vollen Deckung, so daß der Antrag abgelehnt werden mußte. Die Berechnung des Finanzgerichts ergibt einen gedeckten Teil der Leistungen in Höhe von 142,01 DM und einen ungedeckten Teil in Höhe von 1.167,20 DM. In Höhe dieses ungedeckten Teiles hat das Finanzgericht einen Erlaß ausgesprochen.

Diesen Berechnungen liegt folgender Sachverhalt zugrunde:

Durch Testament vom Februar 1941 wurde die Bgin. von ihrer Mutter zur Alleinerbin des ganzen Nachlasses, zu dem das mit HGA belastete Wohngrundstück gehörte, eingesetzt. Im August 1946 ergänzte die Erblasserin das Testament durch einen Nachtrag, nach dem die Bgin. als Erbin der Schwester der Erblasserin (Vermächtnisnehmerin) bis zu ihrem Tode von dem Wohngrundstück ein Wohnzimmer und ein kleines Schlafgemach zur Verfügung zu stellen hatte. Die Erblasserin ist im Jahre 1947 gestorben. Bei Beginn des Erlaßzeitraumes war die Vermächtnisnehmerin 76 Jahre alt und Sozialrentnerin. Sie hat das ihr vermachte Wohnungsrecht während des ganzen Erlaßzeitraumes innegehabt.

Streitig ist, ob in der Ertragsberechnung der Bgin. der Wert der von der Vermächtnisnehmerin benutzten Wohnung als Ertrag anzusetzen ist.

Das Finanzamt (Bf.) bejaht dies. Der Bf. ist der Auffassung, die Ertragsberechnung sei nach den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung aufzustellen. Dies müsse nach objektiven Gesichtspunkten geschehen. Es sei deshalb jeder Wohnraum voll zu erfassen. Der jeweilige Eigentümer könne weder für sich noch für seinen Rechtsnachfolger durch subjektive Maßnahmen in irgendeiner Weise, insbesondere nicht durch letztwillige Verfügungen, die Ertragslage des Grundstücks für die Zwecke der HGA beeinflussen. Die ortsübliche Miete der von der Vermächtnisnehmerin benutzten Wohnung müsse deshalb in der Ertragsberechnung eingesetzt werden.

Das Finanzgericht vertritt dagegen den Standpunkt, der Ansatz eines Sachnutzens sei nur dann gerechtfertigt, wenn der Eigentümer eine Miete verlangen könne, aber in freier Willensentscheidung darauf verzichte. Werde eine Miete deswegen nicht erhoben, weil eine dem Eigentümer auferlegte Verpflichtung bestehe, von der Erhebung der Miete abzusehen, so liege eine freie Willensentscheidung des Eigentümers nicht vor. Ihm könne deshalb ein Sachnutzen aus dem Wohnraum nicht zugerechnet werden. Dies sei dann der Fall, wenn durch eine letztwillige Verfügung die Wohnung einem Dritten unentgeltlich zu überlassen sei und der Eigentümer nur in Vollzug dieser Verpflichtung handle.

Entscheidungsgründe

Die von dem Vorsteher des Finanzamts eingelegte Rb., in der im wesentlichen das bisherige Vorbringen wiederholt wird, ist unbegründet.

Nach § 111 Abs. 1 LAG ruhen die Abgabeschulden als einheitliche öffentliche Last auf dem Grundstück. Nach den Grundsätzen der dinglichen Haftung sind die jeweiligen aus Zins und Tilgung bestehenden HGA-Leistungen grundsätzlich aus den Erträgen des Grundstücks zu entrichten. Decken die Erträge des Grundstücks die HGA-Leistungen nicht, so ist der ungedeckte Teil der Leistungen nach § 129 LAG auf Antrag zu erlassen. Damit wird vermieden, daß wegen dieses ungedeckten Teils eine Zwangsvollstreckung durchgeführt werden muß oder die dingliche Haftung im Ergebnis auf das übrige Vermögen des Eigentümers ausgedehnt wird.

Die Grundlage für die Erlaßentscheidung ist die Ertragsberechnung, die in der Siebzehnten Durchführungsverordnung über Ausgleichsabgaben nach dem Lastenausgleichsgesetz vom 3. November 1955 (17. AbgabenDV-LA) entsprechend der Ermächtigungsbestimmung in § 129 Abs. 3 LAG nach dem Vorbild der Verordnung über die Wirtschaftlichkeits- und Wohnflächenberechnung für neugeschaffenen Wohnraum (Berechnungsverordnung) vom 20. November 1950 (BGBl 1950 S. 753) geregelt worden ist.

Die Ertragsberechnung ist im Grundsatz eine Geldrechnung als Ist-Rechnung (vgl. §§ 5 Abs. 1, 6 und 8 der 17. AbgabenDV-LA). Es sind demnach die tatsächlich zugeflossenen Erträge in die Ertragsberechnung einzusetzen. Da u. a. der Sachnutzen aus einem vom Eigentümer selbst genutzten Grundstück ihm wirtschaftlich zufließt, wird er nach § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA den tatsächlichen Einnahmen gleichgeachtet. Die Besonderheit und das Kennzeichen der Geldrechnung liegen demnach in dem Zufließen. Das Zufließen kann rein tatsächlicher Art sein, in der Regel hat es seinen Grund in rechtlichen oder wirtschaftlichen Vorgängen. Aus dieser grundsätzlichen Regelung folgt umgekehrt, daß das, was dem Eigentümer des Grundstücks nicht zugeflossen ist, auch nicht in die Ertragsberechnung aufgenommen wird.

Dieser Grundsatz wird in zweierlei Hinsicht durchbrochen. Nach § 4 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA gelten zeitlich gesehen regelmäßig wiederkehrende Erträge, die dem Grundstückseigentümer kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Erlaßzeitraumes, zu dem sie wirtschaftlich gehören, zugeflossen sind, als in diesem Erlaßzeitraum zugeflossen. Diese erste Ausnahme spielt im vorliegenden Fall keine Rolle. Die zweite Ausnahme ergibt sich aus dem Grundsatz der ordnungsgemäßen Bewirtschaftung. Erträge, die entgegen den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bewirtschaftung des Grundstücks nicht gezogen worden sind, sind nach § 4 Abs. 3 der 17. AbgabenDV-LA in der Ertragsberechnung anzusetzen. Der Grundsatz der ordnungsgemäßen Bewirtschaftung kann also zur Folge haben, daß nicht zugeflossene Einnahmen, gleichgültig ob es sich dabei um Geldeinnahmen oder um einen diesen gleichgeachteten Sachnutzen handelt, trotzdem als Soll-Einnahmen in die Ertragsberechnung aufzunehmen sind.

Nach § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA ist die übliche Miete als Einnahme in die Ertragsberechnung auch dann u. a. einzusetzen, wenn Grundstücke oder Grundstücksteile an andere Personen zum Gebrauch ohne ein nur nach dem Gebrauchsnutzen bemessenes Entgelt überlassen werden. Nach dem Wortlaut dieser Vorschrift muß demnach der Eigentümer die übliche Miete auch dann in die Ertragsberechnung einsetzen, wenn er eine Wohnung einem Dritten unentgeltlich überläßt. Im vorliegenden Streitfall ist die Bgin. durch den Erbfall Eigentümerin geworden, sie mußte der Vermächtnisnehmerin die beiden Wohnräume überlassen, ohne ein Entgelt von ihr fordern zu dürfen. Die Entscheidung im vorliegenden Fall hängt daher davon ab, in welchem Ausmaß der Grundsatz der ordnungsgemäßen Bewirtschaftung den Grundsatz, daß nur zugeflossene Erträge in die Ertragsberechnung aufzunehmen sind, außer Kraft setzt, d. h. ob dieser nur dann und insoweit eingeschränkt wird, als die Erträge dem Eigentümer zufließen würden, wenn er nicht darauf verzichtet hätte, oder ob mindestens ein Sachnutzen immer dann anzusetzen ist, wenn kein Geldnutzen aus dem Grundstück oder Grundstücksteil gezogen wurde.

Nach der von dem Bf. vertretenen Auffassung beherrscht der Grundsatz der ordnungsgemäßen Bewirtschaftung die Ertragsberechnung in allen Teilen, duldet seinem Wesen nach keine Einschränkung und ist die uneingeschränkte Anwendung deswegen berechtigt und erforderlich, damit eine willkürliche Schmälerung der HGA-Leistungen durch Vereinbarungen zwischen dem Eigentümer und einem Dritten vermieden wird.

Diese Auffassung des Bf. ist insoweit richtig, als der Eigentümer über erzielbare Erträge frei verfügen kann. Verletzt der Eigentümer in den Fällen, in denen ihm vertragliche Gestaltungsfreiheit zusteht, den Grundsatz der ordnungsgemäßen Bewirtschaftung, so geht dieser vor und führt gegebenenfalls zu einer Berichtigung der Ist-Rechnung durch Soll-Beträge, die einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung entsprechen. Verzichtet daher der Eigentümer in den Fällen, in denen er volle Vertragsfreiheit hat aus verwandtschaftlichen Gründen oder aus Gründen der Freundschaft oder mit Rücksicht auf ein zwischen ihm und dem Dritten bestehendem Arbeits- oder Dienstverhältnis oder aus einem sonstigen irgendwie gearteten persönlichen Verhältnis, ganz oder teilweise auf einen Mietertrag, so ist die übliche Miete oder die Miete in der Ertragsberechnung anzusetzen, die nach den Grundsätzen einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung hätte erzielt werden können.

Aber selbst im Rahmen einer ordnungsgemäßen Bewirtschaftung bleibt, worauf der Bundesminister der Finanzen mit Recht in seinem Zusatz-Erlaß zur 17. AbgabenDV-LA hinweist, für die Entscheidung des Grundstückseigentümers ein gewisser, wenn auch nicht großer Spielraum übrig, der es dem Eigentümer ermöglicht, in einzelnen Fällen von der ihm zu Gebote stehenden Möglichkeit zur Erzielung von Erträgen abzusehen (vgl. Erlaß des Bundesministers der Finanzen vom 28. Februar 1957 IV C/5 - LA 2612 - 4/57, BStBl 1957 I S. 169). Beruht diese Einschränkung des Grundsatzes der ordnungsgemäßen Bewirtschaftung auf gewissen Billigkeitsüberlegungen, so erfährt er jedoch da seine rechtliche Grenze, wo es dem Eigentümer auf Grund der gesetzlichen Vorschriften über die Wohnungsbewirtschaftung verboten ist, höhere als die zugelassenen Mieten zu erheben. In diesen Fällen fließen dem Eigentümer keine höheren Mieterträge als die Stoppmieten zu. Die Ertragsberechnung bleibt deshalb nur auf das, was tatsächlich dem Eigentümer zufließt, beschränkt. In den Fällen demnach, in denen gesetzliche Hinderungsgründe bestehen, bleibt es bei der Grundsatzregelung, wonach die Ertragsberechnung als Ist-Rechnung aufzustellen ist. Das gleiche muß aber auch in denjenigen Fällen gelten, in denen aus anderen als gesetzlichen und dem Eigentümer nicht zuzurechnenden Gründen Erträge weder tatsächlich noch rechtlich noch wirtschaftlich dem Eigentümer zufließen. Würde in einem solchen Fall die übliche Miete nach § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA in die Ertragsberechnung fiktiv aufgenommen werden, so müßte anstelle des Ist-Ertrags ein Soll-Ertrag angesetzt werden, obwohl feststeht, daß der Eigentümer aus rechtlichen Gründen objektiv gehindert ist, diesen Soll-Ertrag aus dem Grundstück zu ziehen, er ihm also nicht zufließen kann. Hätte der Gesetzgeber dies gewollt, dann hätte die Ertragsberechnung von vornherein als Soll-Rechnung geregelt werden müssen. Dann hätte der Gesetzgeber außerdem seine Ermächtigung in § 129 Abs. 3 LAG nicht in der Weise erteilen dürfen, daß in der zu erlassenden Rechtsverordnung die Bestimmungen der Berechnungsverordnung für anwendbar erklärt werden sollen, da auch diese auf einer Ist-Rechnung aufgebaut ist (vgl. § 24 der Berechnungsverordnung).

Die Aufnahme eines Einnahmebetrags in die Ertragsberechnung hat die Wirkung, daß in Höhe dieses Betrags die HGA-Leistung, ein Grundstücksüberschuß mindestens in dieser Höhe vorausgesetzt, nicht erlassen wird, sondern entrichtet werden muß. Kann dieser Betrag der HGA-Leistung aus dem Grundstück objektiv nicht entrichtet werden, müßte er zur Vermeidung einer Zwangsversteigerung aus dem übrigen Vermögen des Eigentümers gezahlt werden. Damit würde die auf das Grundstück beschränkte dingliche Haftung für die HGA-Leistungen im Ergebnis auf das übrige Vermögen des Eigentümers ausgedehnt werden. Eine solche Auswirkung widerspricht der HGA-Regelung des LAG im allgemeinen, wie der Regelung des § 129 LAG im besonderen. Die Auslegung des § 129 LAG entspricht nur dann dem Willen des Gesetzgebers, wenn eine Zurechnung jedenfalls in den Fällen unterbleibt, in denen der Abgabepflichtige als Grundstückseigentümer zur Erzielung der Erträge weder rechtlich noch tatsächlich in der Lage gewesen ist und die Nichterzielung solcher "Soll-Erträge" auf Umständen beruht, die er weder durch sein Tun noch durch sein Unterlassen herbeigeführt hat.

Die persönliche Haftung des Eigentümers nach § 111 Abs. 3 LAG steht einer solchen Auslegung nicht entgegen. Die Vorschrift des § 129 LAG geht grundsätzlich der Vorschrift des § 111 Abs. 3 LAG vor. Ist einem nach § 129 LAG beantragten Erlaß entsprochen worden, so beschränkt sich die persönliche Haftung nach § 111 Abs. 3 LAG nur noch auf den restlichen, nicht erlassenen Teil der HGA-Leistungen. Damit ist der Rechtszustand hergestellt, der dem Willen des Gesetzgebers entspricht, wonach nur diejenigen Leistungen entrichtet werden sollen, die aus dem Grundstück aufgebracht werden können. Soweit der Eigentümer in diesem Fall mit seinem übrigen Vermögen auch persönlich haftet, wird ihm nicht mehr zugemutet, als wenn er als einzigen Vermögensgegenstand nur das Grundstück besitzen würde. Würde in Fällen wie dem vorliegenden der Mietwert der von einem Dritten benutzten Wohnung in die Ertragsberechnung einbezogen werden und würden somit die Leistungen in dieser Höhe nicht erlassen, so entstünde, obwohl dem Eigentümer kein Ertrag zufließt, eine doppelte Haftung dadurch, daß die dingliche Haftung bestehen bleibt und außerdem die persönliche Haftung ausgedehnt wird. Ein solches Ergebnis würde nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen und wäre auch nicht sinnvoll.

Diese Auslegung führt dazu, daß im Streitfall für die von der Vermächtnisnehmerin benutzte Wohnung in der Ertragsberechnung der Bgin. keine Miete nach § 5 Abs. 2 der 17. AbgabenDV-LA anzusetzen ist. Da sich auch sonst in sachlicher Hinsicht, insbesondere auch im Hinblick auf die vom Finanzgericht vorgenommene gleich hohe Bewertung der Wohnung im ersten Stock mit der Parterrewohnung keine Beanstandung ergibt, ist der Entscheidung des Finanzgerichts insoweit im Ergebnis beizutreten.

Dagegen hat das Finanzgericht bei der Berechnung des Grundstücksüberschusses die Eigenkapitalverzinsung in der vom Finanzamt in seiner Einspruchsentscheidung auf Grund eines anderen Zahlenmaterials berechneten Höhe unverändert übernommen. Da die Eigenkapitalverzinsung auf der Grundlage der vom Finanzgericht vorgenommenen Berechnung nur 180,72 DM beträgt, ergibt sich ein Grundstücksüberschuß von 188,09 DM. Zu erlassen sind demnach nicht 1.167,20 DM, sondern nur 1.121,12 DM. Die Verböserung ergibt sich rechnerisch unmittelbar aus der Anwendung der Vorschriften der 17. AbgabenDV-LA in der für den Erlaßzeitraum 1953 bis 1955 gültigen Fassung.

Fundstellen

Haufe-Index 411100

BStBl III 1964, 312

BFHE 1964, 223

BFHE 79, 223