BFH Urteil vom 17.01.1989 - VIII R 370/83 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übernahme von Schulden; Veräußerung Gewerbebetrieb; Bruttoabrede; Umsatzsteuer; Veräußerungskosten; Ermittlung des Veräußerungsgewinns

Leitsatz (amtlich)

1. Stellt die Übernahme von Schulden das zivilrechtlich vereinbarte Entgelt für die Veräußerung eines Gewerbebetriebs dar (sog. Bruttoabrede), so ist hierin bereits die Umsatzsteuer enthalten mit der Folge, daß die vom Veräußerer dem FA geschuldete Umsatzsteuer als Teil der Veräußerungskosten den nach der Höhe des negativen Kapitalkontos berechneten Veräußerungsgewinn mindert.

2. Eine ―gemessen an den Vorschriften des UStG― niedrigere Festsetzung der Umsatzsteuerschuld kann bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht im Jahr der Betriebsveräußerung, sondern erst im Jahr der Bestandskraft des Umsatzsteuerbescheids Berücksichtigung finden.

Orientierungssatz

1. Zwar bedarf es nach der Vollbeendigung einer Gesellschaft in Verfahren, die die einheitliche und gesonderte Feststellung gewerblicher Einkünfte betreffen, grundsätzlich der Beiladung der Gesellschafter, die nicht Klage erhoben haben. Die Beiladung hat jedoch ausnahmsweise zu unterbleiben, wenn die nicht klagenden Gesellschafter unter keinem steuerrechtlichen Gesichtspunkt betroffen sind (vgl. BFH-Urteil vom 16.12.1981 I R 93/77).

2. In der Revisionsinstanz ist die Auslegung von Verträgen durch das FG daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denksätze und Erfahrungssätze beachtet wurden und ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 11.2.1981 I R 13/77). Hat das FG eine notwendige Auslegung unterlassen, so kann sie vom Revisionsgericht selbst vorgenommen werden, sofern die Vorinstanz die hierfür erforderlichen Tatsachenfeststellungen getroffen hat (vgl. Literatur). Gleiches gilt dann, wenn das FA die Begleitumstände eines Vertragsabschlusses zwar festgestellt, im Rahmen seiner Würdigung des Vertrags jedoch rechtlich fehlerhaft beurteilt hat.

3. Der Anspruch auf Vorsteuerabzug ist nicht von der Zahlung der Umsatzsteuer, sondern ―von weiteren Voraussetzungen abgesehen― davon abhängig, daß diese dem Unternehmer als Leistungsempfänger in Rechnung gestellt wird.

4. Da der Gewinn aus der Veräußerung eines Gewerbebetriebs zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört, ist er nach den allgemeinen Vorschriften der Gewinnermittlung zu bestimmen. Hieraus folgt für die Berücksichtigung der Veräußerungskosten, daß diese grundsätzlich in Höhe des Betrages anzusetzen sind, in der sie nach der jeweils getroffenen vertraglichen Abrede oder nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen entstanden sind oder entstehen werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Beruht die nachträgliche Erhöhung des Veräußerungspreises darauf, daß über den Veräußerungspreis im Zeitpunkt der Betriebsübertragung keine abschließende Einigung erzielt wurde, so erhöht der später festgesetzte Mehrbetrag rückwirkend, d.h. für das Jahr der Betriebsübertragung, den Veräußerungsgewinn; wird hingegen ein zunächst feststehender Veräußerungspreis nachträglich erhöht, so ist des Mehrbetrag gleichfalls Teil des tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns, jedoch erst in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem die Erhöhung vereinbart wurde (vgl. BFH-Rechtsprechung).

6. Die sich aus der Geschäftsveräußerung sowie den sonstigen im Veranlagungszeitpunkt ausgeführten Umsätzen ergebende Umsatzsteuerschuld entsteht ―unabhängig vom Erlaß eines Festsetzungsbescheids― mit Ablauf des Kalenderjahres. Dem Festsetzungsbescheid kommt nur insoweit konstitutive Bedeutung zu, als er die Steuerschuld abweichend vom gesetzlichen Tatbestand festsetzt. Wird ein solcher Bescheid materiell bestandskräftig, so ist den Beteiligten zwar die weitere Berufung auf eine hiervon abweichende materielle Rechtslage verwehrt; da sich diese Rechtslage aber nicht aus dem gesetzlichen Steuerschuldverhältnis i.S. von § 3 Abs. 1 StAnpG (§ 38 AO 1977) ergibt, kann sie auch nicht dazu führen, die Steuerschuld im Zeitpunkt ihrer Entstehung nach anderen als den gesetzlich bestimmten Merkmalen zu beurteilen (vgl. Literatur).

7. NV: Der Annahme eines Veräußerungsgewinns steht es nicht entgegen, wenn einzelne Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, im zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung in des Privatvermögen überführt werden. In diesem Fall ist analog § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG dem Veräußerungspreis der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter hinzuzurechnen (vgl. BFH-Rechtsprechung). Dies gilt auch dann, wenn die entnommenen Wirtschaftsgüter dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter einer Personengesellschaft zuzurechnen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

8. NV: Eine Schätzung kann ―von der Rüge eines Verfahrensmangels abgesehen― vom BFH nur daraufhin überprüft werden, ob die Vorinstanz die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze sowie die anerkannten Schätzungsmethoden beachtet hat (vgl. Literatur). Damit das Revisionsgericht eine solche Prüfung vornehmen kann, muß das finanzgerichtliche Urteil erkennen lassen, welche Tatsachen Eingang in die Schätzung gefunden haben und auf welchem Wege das Schätzungsergebnis zustande kam. Fehlen ausreichende Feststellungen hierzu, so liegt ein sachlicher Mangel in der Urteilsfindung vor, der ohne besondere Rüge von Amts wegen zu beachten ist (vgl.RFH-Rechtsprechung und BFH-Rechtsprechung; Literatur).

Normenkette

AO 1977 § 162; EStG § 16 Abs. 1-2; AO 1977 § 38; EStG § 16 Abs. 3; FGO § 48 Abs. 1, § 60 Abs. 3, § 96 Abs. 1, § 118 Abs. 2; StAnpG § 3 Abs. 1-2, 4; UStG 1973 § 10 Abs. 4, § 13 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 18 Abs. 2

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind die Erben ihrer Eltern H.W. und M.W. Diese waren Gesellschafter der H.W. GmbH & Co. KG (KG).

Zum 31.Dezember 1973 veräußerte die KG ihr gesamtes Betriebsvermögen an die bis dahin persönlich haftende Gesellschafterin H.W. GmbH (GmbH). Als Kaufpreis wurde in § 2 des Vertrages vom 28.Dezember 1973 die Übernahme aller am 31.Dezember 1973 vorhandenen Verbindlichkeiten vereinbart. In § 7 des Vertrages wurde festgestellt, daß Nebenabreden nicht bestehen.

Die Bilanz der KG wies zum 31.Dezember 1973 einen Fehlbetrag in Höhe von 155 228,70 DM auf, der in vollem Umfang der Gesellschafterin M.W. zuzurechnen war. Die bilanzierten Verbindlichkeiten beliefen sich auf 958 407,43 DM.

Am 15.Juli 1974 stellte die KG der GmbH eine Rechnung aus, in der ―ausgehend von den Buchwerten der übernommenen Aktiva― die Umsatzsteuer aus der Veräußerung des Gewerbebetriebs mit 11 v.H. x 600 869,97 DM = 66 095,70 DM angegeben wurde. Die GmbH beanspruchte in gleicher Höhe den Vorsteuerabzug nach § 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973. Zu einer Auszahlung des dadurch entstandenen Vergütungsanspruches kam es jedoch nicht, weil die Beteiligten eine Abrede über die Verrechnung mit der Steuerzahlungsschuld der KG trafen. Nach Abschluß dieser Vereinbarung bilanzierte die GmbH zunächst eine Forderung gegen die KG in Höhe der für die Geschäftsveräußerung berechneten Umsatzsteuer; dieser Bilanzposten wurde zum 31.Dezember 1975 mit einer Darlehensforderung der M.W. gegen die GmbH verrechnet.

Im Gewinnfeststellungsbescheid 1973 vom 2.Mai 1975, der nach § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufig ergangen war, wurde der Veräußerungsgewinn der KG erklärungsgemäß als Differenz zwischen der Höhe des negativen Kapitalkontos (155 228,70 DM) und der in Rechnung gestellten Umsatzsteuer (66 095,70 DM) zzuzüglich der durch die Entnahme der Grundstücke R und N und, die zum Sonderbetriebsvermögen der Eltern gehörten, aufgedeckten stillen Reserven festgestellt.

Im Anschluß an eine sowohl bei der KG als auch bei der GmbH durchgeführten Betriebsprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) am 10.April 1980 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid, in dem der Veräußerungsgewinn in Höhe des negativen Kapitalkontos angesetzt wurde. Dabei vertrat das FA die Auffassung, daß der Veräußerungsgewinn nicht um die auf die Geschäftsveräußerung entfallende Umsatzsteuer gemindert werden könne. Vom Erlaß eines geänderten Umsatzsteuerbescheides sah es ab, weil einer erhöhten Steuerzahlungsschuld ein entsprechender Vorsteuerabzugsanspruch auf seiten der GmbH gegenüberstehe.

Für die Berechnung der stillen Reserven schätzte das FA die Teilwerte der entnommenen Grundstücke auf … DM (Grundstück R) sowie auf … DM (Grundstück N).

Der hiergegen erhobene Einspruch wurde zurückgewiesen.

Die Klage hatte nur teilweise Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) sah in der Schuldübernahme deshalb die Vereinbarung eines Nettoentgelts (ohne Umsatzsteuer), weil die Entstehung des von der GmbH geltend gemachten und später verrechneten Vorsteuerabzugsanspruchs davon abhängig gewesen sei, daß diese versprochen habe, zusätzlich zum Nettokaufpreis die Umsatzsteuer zu übernehmen. Die Bilanz der GmbH, die nach Abschluß des Verrechnungsvertrages eine Forderung gegen die KG in Höhe der Umsatzsteuer ausgewiesen habe, sei falsch gewesen. Den Einwand der Kläger, der Vertrag vom 28.Dezember 1973 sehe nicht vor, daß die GmbH zusätzlich zur Übernahme der Schulden Umsatzsteuer zu entrichten habe, hielt das FG mit der Begründung für unbeachtlich, daß zwischen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmen häufig Nettoabreden getroffen würden. Da die aus der Geschäftsveräußerung resultierende Umsatzsteuer somit den nach der Höhe des negativen Kapitalkontos zu berechnenden Veräußerungsgewinn nicht mindere, sei es auch unbeachtlich, daß ―wie zwischen den Beteiligten unstreitig― die Umsatzsteuer zu niedrig berechnet worden sei.

Den auf die Grundstücksentnahme entfallenden Teil des Veräußerungsgewinns ermäßigte die Vorinstanz um … DM. In Übereinstimmung mit den eingeholten Sachverständigengutachten schätzte das FG den gemeinen Wert auf … DM (Grundstück R) und … DM (Grundstück N). Im Hinblick auf das in einem Wohngebiet liegende, jedoch mit einem gewerblich genutzten Lagerschuppen bebaute Grundstück R führte es aus, daß für den nach § 6 Abs.1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) maßgebenden Teilwert als untere Grenze der Verkehrswert anzusetzen sei. Bei der Ermittlung des Verkehrswerts für das Grundstück R sei dem Vortrag der Kläger, daß beim Bau eines tiefer liegenden Kellers infolge der Bodenbeschaffenheit Gründungsschwierigkeiten auftreten würden, bereits Rechnung getragen worden. Den gegen die Verkehrswertschätzung betreffend das Grundstück N erhobenen Einwand der Kläger, daß der Sachverständige die am 19.April 1973 in Kraft getretenen baurechtlichen Nutzungsbeschränkungen nicht berücksichtigt habe, hielt das FG für unbeachtlich, weil das Grundstück in einem Wohngebiet liege, für das eine dreigeschossige Bauweise bis zu 50 v.H. der Grundstücksfläche zulässig sei.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen und formellen Rechts.

Die Vorinstanz habe verkannt, daß der Vorsteuerabzugsanspruch nach § 15 UStG auch dann entstehe, wenn ―wie im Streitfall― der Erwerber nicht zusätzlich zur Übernahme der Schulden Umsatzsteuer an den Veräußerer entrichte. Für die Höhe des entstandenen Veräußerungsgewinns sei deshalb der insoweit eindeutige Inhalt des Kaufvertrages vom 28. Dezember 1973 maßgebend.

Im Hinblick auf die Schätzung der Verkehrswerte habe die Vorinstanz die bereits im finanzgerichtlichen Verfahren erhobenen Einwendungen nicht beachtet. Dies gelte sowohl für die vorgetragenen Gründungserschwernisse bei der Errichtung eines Wohngebäudes auf dem Grundstück R als auch für die vor dem Wertermittlungszeitpunkt in Kraft getretene Veränderungssperre betreffend das Grundstück N.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz, den Gewinnfeststellungsbescheid vom 10.April 1980 sowie die Einspruchsentscheidung vom 7.Januar 1981 insoweit aufzuheben, als bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die Umsatzsteuer in Höhe von 66 095,70 DM nicht zum Abzug zugelassen und der Verkehrswert der Grundstücke R und N insgesamt mit einem höheren Betrag als … DM angesetzt wurde.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Das Urteil der Vorinstanz ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

1. Das FG hat zu Recht davon abgesehen, die GmbH in ihrer Eigenschaft als persönlich haftende Gesellschafterin der vollbeendeten KG nach § 60 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beizuladen.

Zwar bedarf es nach der Vollbeendigung einer Gesellschaft in Verfahren, die die einheitliche und gesonderte Feststellung gewerblicher Einkünfte betreffen (vgl. § 48 Abs.1 FGO), grundsätzlich der Beiladung der Gesellschafter, die nicht Klage erhoben haben. Die Beiladung hat jedoch ausnahmsweise zu unterbleiben, wenn die nicht klagenden Gesellschafter unter keinem steuerrechtlichen Gesichtspunkt betroffen sind (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 16.Dezember 1981 I R 93/77, BFHE 135, 271, BStBl II 1982, 474). Letzteres ist im Streitfall gegeben, da der den Klägern zuzurechnende und im anhängigen Verfahren bestrittene Veräußerungsgewinn keinen Einfluß auf den Anteil der GmbH an dem aus den laufenden Geschäftsvorfällen ermittelten Verlust hat.

2. Dem Senat ist aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Stellungnahme dazu verwehrt, ob im Streitfall die Übertragung der Aktiva gegen Übernahme der bilanzierten betrieblichen Verbindlichkeiten als begünstigte Veräußerung i.S. von § 16 Abs.1 EStG anzusehen ist (vgl. dazu Urteile des BFH vom 31.Mai 1972 I R 49/69, BFHE 106, 71, BStBl II 1972, 696; vom 28.März 1985 IV R 88/81, BFHE 143, 559, BStBl II 1985, 508; vom 29.Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374). Denn Streitgegenstand des anhängigen Verfahrens ist nicht die Frage, ob ein solcher Veräußerungsgewinn erzielt wurde, sondern nur, in welcher Höhe dieser festzusetzen ist (vgl. zur verfahrensrechtlichen Selbständigkeit der einzelnen Besteuerungsgrundlagen im Falle ihrer gesonderten Feststellung die Urteile des BFH vom 20.Januar 1977 IV R 3/75, BFHE 122, 2, BStBl II 1977, 509; vom 10.Februar 1988 VIII R 352/82, BFHE 152, 414, BStBl II 1988, 544).

Sowohl der in erster Instanz gestellte Klageantrag als auch die hierzu vorgetragene Begründung zeigen, daß sich die Kläger ausschließlich gegen die Höhe desVeräußerungsgewinns gewandt haben. Nur hierüber ist somit zu entscheiden.

3. Das FG hat den aus der Schuldübernahme entstandenen Veräußerungsgewinn fehlerhaft ermittelt.

a) Der Veräußerungsgewinn ist nach § 16 Abs.2 EStG anhand folgender Differenzrechnung zu ermitteln.

Veräußerungspreis

./. Veräußerungskosten

./. Wert des Betriebsvermögens

Veräußerungsgewinn.

Besteht die Leistung des Erwerbers in Bar- oder Buchgeld, so ist der Nennwert als Veräußerungspreis anzusetzen (Schmidt, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., 1988, § 16 Anm.50 a; Erdweg in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 16 EStG Anm.190). Er umfaßt somit auch den darin enthaltenen Umsatzsteuerbetrag. Dieser führt jedoch deshalb zu keiner Erhöhung des Veräußerungsgewinns, weil die ―in gleicher Höhe― entstehende Umsatzsteuer Teil der Veräußerungskosten ist (BFH-Urteil vom 27.Oktober 1977 IV R 60/74, BFHE 123, 553, BStBl II 1978, 100; Söffing in Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 16 Anm.140).

In der Literatur ist umstritten, ob auch die Übernahme oder Freistellung von Schulden (§ 415 Abs.1 des Bürgerlichen Gesetzbuches ―BGB―; § 25 Abs.1 des Handelsgesetzbuches ―HGB―, § 415 Abs.3 BGB) zum Veräußerungspreis gehört (vgl. zum Streitstand Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.49). Der Senat braucht hierzu nicht Stellung zu nehmen. Denn ungeachtet dieses Meinungsstreits besteht im Ergebnis Einigkeit darüber, daß dann, wenn die Bilanz des Veräußerers ein negatives Kapitalkonto ausweist, der Veräußerungsgewinn sich rechnerisch aus dem Veräußerungspreis (ohne übernommene Schulden) zuzüglich der Höhe des negativen Kapitalkontos abzüglich der Veräußerungskosten (einschließlich Umsatzsteuer) ergibt (Erdweg in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Anm.171; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.49; Hoerger in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 16 EStG Anm.90; vgl. auch BFH-Urteil vom 30.November 1977 I R 27/75, BFHE 124, 56, BStBl II 1978, 149). Hat der Erwerber zusätzlich zur Schuldübernahme (oder -freistellung) Umsatzsteuer zu entrichten (Nettoabrede), stimmt der Veräußerungsgewinn ―von weiteren Veräußerungskosten abgesehen― mit der Höhe des negativen Kapitalkontos überein. Stellt die Übernahme oder Freistellung von Schulden hingegen das zivilrechtlich vereinbarte Entgelt dar (Bruttoabrede; vgl. dazu Abschn.3 b), so ist hierin bereits die Umsatzsteuer enthalten mit der Folge, daß der Veräußerungspreis null DM beträgt und die vom Veräußerer gegenüber dem FA geschuldete Umsatzsteuer als Teil der Veräußerungskosten den nach der Höhe des negativen Kapitalkontos berechneten Veräußerungsgewinn mindert.

b) Nach der vom FG vorgenommenen Vertragsauslegung bestand im Streitfall der zivilrechtliche Kaufpreis (§ 433 Abs.2 BGB) für den Erwerb der Aktiva in der Übernahme der bilanzierten Verbindlichkeiten zuzüglich Umsatzsteuer.

Diese Würdigung hält einer rechtlichen Nachprüfung nicht stand.

aa) In der Revisionsinstanz ist die Auslegung von Verträgen durch das FG zum einen daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denk- und Erfahrungssätze beachtet wurden; zum anderen unterliegt es der Nachprüfung durch das Revisionsgericht, ob die Vorinstanz die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteil vom 11.Februar 1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475, m.w.N.). Hat das FG eine notwendige Auslegung unterlassen, so kann sie vom Revisionsgericht selbst vorgenommen werden, sofern die Vorinstanz die hierfür erforderlichen Tatsachenfeststellungen getroffen hat (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, § 118 Anm.17). Gleiches gilt dann, wenn das FG die Begleitumstände eines Vertragsabschlusses zwar festgestellt, im Rahmen seiner Würdigung des Vertrages jedoch rechtlich fehlerhaft beurteilt hat.

bb) Nach den Feststellungen des FG hatte die GmbH gemäß § 2 des Vertrages vom 28.Dezember 1973 für den Erwerb der Aktiva die am 31.Dezember 1973 vorhandenen und bilanzierten Verbindlichkeiten zu übernehmen. Diese beliefen sich auf 958 407 DM. Die Vorinstanz hat diese Abrede mit der Begründung als Vereinbarung eines Nettoentgelts (ohne Umsatzsteuer) angesehen, die Entstehung des von der GmbH geltend gemachten Anspruchs auf Vorsteuerabzug sei davon abhängig gewesen, daß die GmbH versprochen habe, die Umsatzsteuer zusätzlich zu den übernommenen Betriebsschulden an die KG zu zahlen.

Das FG verkennt hierbei zum einen, daß der Anspruch auf Vorsteuerabzug nicht von der Zahlung der Umsatzsteuer, sondern ―von weiteren Voraussetzungen abgesehen― davon abhängig ist, daß diese dem Unternehmer als Leistungsempfänger in Rechnung gestellt wird (§ 15 Abs.1 Nr.1 UStG 1973). Zum anderen ist die von der Vorinstanz gezogene Schlußfolgerung mit dem Verhältnis von umsatzsteuerrechtlichem und zivilrechtlichem Entgelt nicht vereinbar. Denn ungeachtet dessen, ob man die schuldrechtliche Vereinbarung betreffend die Übereignung der Aktiva eines Betriebes gegen Übernahme (oder Freistellung) der (von) bilanzierten betrieblichen Schulden im Einzelfall als Kaufvertrag (§ 433 BGB), als Tauschvertrag (§ 515 BGB) oder bei Aufzahlung eines Geldbetrages als gemischt-typischen Vertrag qualifiziert (vgl. Soergel/Huber, Bürgerliches Gesetzbuch, 11.Aufl., 1986, § 433 Anm.199 ff.; Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 13.November 1953 V ZR 56/53, Lindenmaier/Möhring ―LM―, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, Sammelausgabe 1950 bis 1985, § 454 BGB Nr.1, m.w.N.), umfaßt das bürgerlich-rechtliche Entgelt (z.B. Kaufpreis) ―im Gegensatz zur Regelung des UStG (vgl. § 10 UStG)― begrifflich stets die Umsatzsteuer (BFH-Urteil vom 18.März 1982 V R 196/81, BFHE 135, 124, BStBl II 1982, 312, m.w.N.; Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 10.Aufl., § 14 Anm.16). Demgemäß kann ein zivilrechtlich vereinbartes Entgelt durch die Umsatzsteuer nicht erhöht werden; im Einzelfall kann vielmehr ―insbesondere unter Berücksichtigung von Handelsbräuchen (§ 346 HGB; Plückebaum/Malitzky, a.a.O., § 14 Anm.26 ff.)― nur zweifelhaft sein, ob das von den Parteien benannte Entgelt die insgesamt geschuldete Gegenleistung des Erwerbers (Bruttoentgelt einschließlich Umsatzsteuer) oder das Nettoentgelt (Entgelt im Sinne des Umsatzsteuerrechts) sein soll (vgl. Giesberts, Zivilrechtliche Auswirkungen der Umsatzsteuer, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 1974, 37).

Welche dieser Vereinbarungen von den Beteiligten getroffen wurde, ist nach den Auslegungsregeln des Zivilrechts zu bestimmen. Dabei ist ―auch bei Verträgen zwischen vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmern― im Zweifel davon auszugehen, daß die ausdrücklich getroffene Abrede die Umsatzsteuer umfaßt (BGH-Urteil vom 4.April 1973 VII ZR 191/72, UR 1973, 294; Palandt/Heinrichs, Bürgerliches Gesetzbuch, 47.Aufl., 1988, § 157 Anm.3).

Da nach § 2 des Vertrages vom 28.Dezember 1973 die Gegenleistung der GmbH für den Erwerb der Aktiva ausschließlich in der Übernahme der am 31.Dezember 1973 vorhandenen Verbindlichkeiten bestehen sollte und in § 7 dieser Vereinbarung ausdrücklich festgestellt wurde, daß mündliche oder schriftliche Nebenabreden nicht getroffen wurden, kommt diese Auslegungsregel auch im Streitfall zum Tragen. Wie der weitere, vom FG bindend festgestellte Geschehensablauf zeigt, entspricht diese Auslegung auch dem tatsächlichen Willen der Vertragsparteien. Denn zum einen hat die GmbH nach Abschluß des Verrechnungsvertrages (vgl. hierzu Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 226 AO 1977 Tz.26, m.w.N.) eine Darlehensforderung in Höhe der zuvor bestehenden negativen Steuerzahlungsschuld (*= Auszahlungsanspruch infolge des Vorsteuerabzugs; vgl. BFH-Urteil vom 30.September 1976 V R 109/73, BFHE 120, 562, BStBl II 1977, 227) ausgewiesen; zum anderen erstellte die KG eine Rechnung, in der die Buchwerte der übertragenen Aktiva als umsatzsteuerrechtliches Entgelt ausgewiesen wurden. Wenn diese Rechnungserteilung auch den Vorschriften des UStG widersprach (vgl. § 10 Abs.4 UStG 1973; BFH-Urteil vom 13.März 1986 V R 155/75, BFH/NV 1986, 500), so wird hieran gleichwohl sichtbar, daß die Beteiligten in der Schuldübernahme die Vereinbarung des zivilrechtlich geschuldeten Entgelts gesehen haben.

c) Die Sache ist insoweit nicht spruchreif.

Da der Veräußerungsgewinn zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört, ist er nach den allgemeinen Vorschriften der Gewinnermittlung zu bestimmen (vgl. § 16 Abs.2 EStG; BFH-Urteil vom 16.September 1966 VI 118/65 und VI 119/65,BFHE 87, 134, BStBl III 1967, 70; Erdweg in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 16 EStG Anm.4 a.E. sowie 170). Hieraus folgt für die Berücksichtigung der Veräußerungskosten, daß diese grundsätzlich in Höhe des Betrages anzusetzen sind, in der sie nach der jeweils getroffenen vertraglichen Abrede oder nach den einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen entstanden sind oder entstehen werden (BFH-Urteil vom 1.März 1977 VIII R 175/72, nicht veröffentlicht ―NV―). Für die Umsatzsteuer bedeutet dies, daß sie regelmäßig mit dem nach den Vorschriften des UStG entstehenden Betrag anzusetzen ist.

Dies gilt auch für den Streitfall. Dabei kann, wozu die Vorinstanz keine ausdrücklichen Feststellungen getroffen hat, offenbleiben, ob die Festsetzung der Umsatzsteuer für das Veräußerungsjahr, der eine zu niedrige Berechnung des aus der Betriebsübertragung entstandenen Umsatzsteuerbetrages zugrunde lag, nach Abschluß der Betriebsprüfung in Bestandskraft erwachsen ist. Denn auch dann, wenn man hiervon ausginge, könnte dies nicht dazu führen, daß bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns im Streitjahr die aus der Betriebsveräußerung resultierende Umsatzsteuer mit einem niedrigeren Betrag anzusetzen wäre, als sie nach den Vorschriften des UStG 1973 entstand.

Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei einer nachträglich erfolgten Erhöhung des Veräußerungspreises zu unterscheiden: Beruht diese darauf, daß über den Veräußerungspreis im Zeitpunkt der Betriebsübertragung keine abschließende Einigung erzielt wurde, so erhöht der später festgesetzte Mehrbetrag rückwirkend, d.h. für das Jahr der Betriebsübertragung, den Veräußerungsgewinn (BFH-Urteile vom 26.Juli 1984 IV R 10/83, BFHE 141, 488, BStBl II 1984, 786; vom 7.September 1972 IV 311/65, BFHE 107, 211, BStBl II 1973, 11); wird hingegen ein zunächst feststehender Veräußerungspreis nachträglich erhöht, so ist der Mehrbetrag gleichfalls Teil des tarifbegünstigten Veräußerungsgewinns, jedoch erst in dem Veranlagungszeitraum zu erfassen, in dem die Erhöhung vereinbart wurde (BFH-Urteile vom 9.Mai 1957 IV 186/56 U, BFHE 65, 32, BStBl III 1957, 246; vom 26.April 1966 I 216/63, BFHE 85, 460, BStBl III 1966, 465).

Zwar hat der BFH bisher noch nicht dazu Stellung genommen, ob und unter welchen Voraussetzungen eine nachträgliche Minderung von Aufwendungen, die bei der Gewinnermittlung nach § 16 Abs.2 EStG als Veräußerungskosten zu behandeln sind, zu einer rückwirkenden Änderung des Veräußerungsgewinns für das Jahr der Betriebsübertragung führt; der erkennende Senat vermag jedoch keine Gründe dafür zu erkennen, die einer Übertragung der für die nachträgliche Erhöhung des Veräußerungspreises geltenden Rechtsgrundsätze auf den Fall der nachträglichen Minderung von Veräußerungskosten entgegenstehen.

Für das anhängige Verfahren folgt hieraus, daß eine niedrigere Festsetzung der Umsatzsteuer erst im Jahr der Bestandskraft dieses Bescheides Berücksichtigung finden kann. Denn nach § 3 Abs.1 und 4 des Steueranpassungsgesetzes ―StAnpG― jetzt (§ 38 der Abgabenordnung ―AO 1977―) i.V.m. § 13 Abs.1 UStG 1973 entstand die aus der Geschäftsveräußerung sowie den sonstigen im Veranlagungszeitraum ausgeführten Umsätzen sich ergebende Steuerschuld mit Ablauf des 31.Dezember 1973 (vgl. § 18 Abs.2 UStG 1973; Wagner in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, 3.Aufl., § 13 Anm.3). Als gesetzliche Schuld ist ihre Entstehung vom Erlaß eines Festsetzungsbescheids unabhängig (vgl. § 3 Abs.2 StAnpG; BFH-Urteil vom 10.November 1953 I 108/52 S, BFHE 58, 294, BStBl III 1954, 26; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts ―BVerwG― vom 26.April 1974 VII C 30.72, BStBl II 1975, 317) mit der Folge, daß diesem ―regelmäßig nur deklaratorischen Bescheid― nur insoweit konstitutive Bedeutung zukommt, als er die Steuerschuld abweichend vom gesetzlichen Tatbestand festsetzt. Wird ein solcher Bescheid materiell bestandskräftig, so ist den Beteiligten zwar die weitere Berufung auf eine hiervon abweichende materielle Rechtslage verwehrt; da sich diese Rechtsfolge aber nicht aus dem gesetzlichen Steuerschuldverhältnis i.S. von § 3 Abs.1 StAnpG (§ 38 AO 1977) ergibt, kann sie auch nicht dazu führen, die Steuerschuld im Zeitpunkt ihrer Entstehung nach anderen als den gesetzlich bestimmten Merkmalen zu beurteilen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 38 AO 1977 Anm.3 f., § 118 AO 1977 Anm.18; Offerhaus in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8.Aufl., § 38 AO 1977 Anm.6 ff., insbesondere Anm.13).

Die Vorinstanz wird deshalb bei der erneuten Verhandlung der Sache die hierfür erforderlichen Tatsachenfeststellungen nachzuholen haben und den Veräußerungsgewinn unter Berücksichtigung des nach den Vorschriften des UStG entstandenen Steuerbetrages festsetzen müssen. Der Senat verweist insoweit auf das Urteil in BFH/NV 1986, 500 Abschn.4.

4. Die vom FG vorgenommene Schätzung des gemeinen Werts der Grundstücke R und N hält nur im Hinblick auf das erstgenannte Grundstück einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

a) Die Vorinstanz ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, daß die im Zusammenhang mit der Betriebsveräußerung entnommenen Grundstücke mit dem gemeinen Wert (Verkehrswert; vgl. Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.51 b, m.w.N.) anzusetzen sind.

Hierfür bedarf es jedoch ―entgegen der Ansicht des FG― keiner Auseinandersetzung mit dem Verhältnis von Teilwert und gemeinem Wert der entnommenen Grundstücke. Denn die Maßgeblichkeit des gemeinen Werts ergibt sich für den Streitfall aus den Vorschriften über die Ermittlung des Veräußerungsgewinns in § 16 EStG. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH steht es der Annahme eines Veräußerungsgewinns nicht entgegen, wenn ―wovon angesichts der Beschränkung des Streitgegenstands des anhängigen Verfahrens auszugehen ist (vgl. Abschn.2)― einzelne Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören, in zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung in das Privatvermögen überführt werden. In diesem Fall ist analog § 16 Abs.3 Satz 3 EStG dem Veräußerungspreis der gemeine Wert dieser Wirtschaftsgüter hinzuzurechnen (BFH-Urteile vom 24.März 1987 I R 202/83, BFHE 149, 542, BStBl II 1987, 705; vom 24.Juli 1962 I 280/61 U, BFHE 75, 414, BStBl III 1962, 418). Dies gilt auch dann, wenn die entnommenen Wirtschaftsgüter dem Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter einer Personengesellschaft zuzurechnen sind.

b) Die vom FG vorzunehmende Schätzung (§ 96 FGO) des gemeinen Werts der Grundstücke gehört zu den tatsächlichen Feststellungen i.S. von § 118 Abs.2 FGO, die grundsätzlich das Revisionsgericht auch dann binden, wenn sie nicht zwingend, sondern nur möglich sind.

Von der Rüge eines Verfahrensmangels abgesehen, kann eine Schätzung deshalb vom BFH nur daraufhin überprüft werden, ob die Vorinstanz die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze sowie die anerkannten Schätzmethoden beachtet hat (Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Anm.24, m.w.N.). Damit das Revisionsgericht eine solche Prüfung vornehmen kann, muß das finanzgerichtliche Urteil erkennen lassen, welche Tatsachen Eingang in die Schätzung gefunden haben und auf welchem Wege das Schätzungsergebnis zustande kam. Fehlen ausreichende Feststellungen hierzu, so liegt ein sachlicher Mangel in der Urteilsfindung vor, der ohne besondere Rüge von Amts wegen zu beachten ist (Urteil des Reichsfinanzhofs ―RFH― vom 16.Juli 1936 III A 98/36, RStBl 1936, 847; BFH-Urteile vom 26.Januar 1961 IV 314/58, Steuerrechtsprechung in Karteiform ―StRK―, Reichsabgabenordnung, § 217, Rechtsspruch 41; vom 28.Juli 1971 I R 143/68, amtlich NV; vom 20.Juni 1978 VIII R 37/75, NV; vom 26.Oktober 1983 I R 141/80, NV; Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO 1977 Tz.10, § 118 FGO Anm.26 a).

aa) Das FG hat ―in Übereinstimmung mit den eingeholten Sachverständigengutachten― den gemeinen Wert des Grundstücks R, das mit einem gewerblich genutzten Lagerschuppen aus Holz (Baujahr 1956) bebaut war und zum Wertermittlungsstichtag in einem durch Wohngrundstücke geprägten Ortsteil lag (§ 34 des Bundesbaugesetzes ―BBauG―; jetzt § 34 des Baugesetzbuches ―BauGB―), nach dem sog. Vergleichswertverfahren (§§ 3 Abs.2, 4 ff. der Verordnung über die Grundsätze für die Ermittlung des Verkehrswerts von Grundstücken ―WertV― vom 15.August 1972, BGBl I, 1417 i.V.m. § 144 BBauG; vgl. zur Weitergeltung § 243 BauGB) unter Berücksichtigung der für den Lagerschuppen entstehenden Abbruchkosten auf … DM geschätzt. Diese Schätzung läßt einen Rechtsfehler nicht erkennen (vgl. Gerardy, Praxis der Grundstücksbewertung, 3.Aufl., 1980, S.512; Rössler/Langner/Simon, Schätzung und Ermittlung von Grundstückswerten, 5.Aufl., 1986, S.130 f.; vgl. auch § 72 Abs.2 des Bewertungsgesetzes ―BewG―, sowie hierzu Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8.Aufl., § 72 BewG Anm.13).

Die von den Klägern gegen dieses Schätzergebnis sowohl vor dem FG als auch in der Revisionsinstanz erhobenen Einwendungen greifen nicht durch. Sie beruhen im wesentlichen darauf, daß angesichts der Bodenbeschaffenheit bei einer tieferen Lage des Kellers oder der Garage erhebliche Gründungserschwernisse auftreten würden und deshalb ein Wertabschlag geboten sei. Das FG hat diesen Umstand ―unter Berücksichtigung auf das zuvor eingeholte Ergänzungsgutachten― deshalb für unbeachtlich angesehen, weil die Bodenbeschaffenheit des Grundstücks R mit derjenigen der benachbarten Wohngrundstücke übereinstimme und dort bei normaler Kellertiefe keine Gründungserschwernisse aufgetreten seien. Demgemäß sei ―im Rahmen des Vergleichswertverfahrens― auch ein Abschlag gegenüber den Verkehrswerten dieser Grundstücke nicht geboten. Diese Würdigung ist rechtlichnicht zu beanstanden.

Soweit die Kläger im Revisionsverfahren vorgetragen haben, daß bei einer Bebauung des Grundstücks R eine Tiefgarage erstellt werden müßte, da der Bau oberirdischer Garagenanlagen "weder wünschenswert noch zulässig sei", handelt es sich ―sofern damit zum Ausdruck gebracht werden soll, daß die Errichtung eines Wohngebäudes aus bauordnungsrechtlichen Gründen mit der Pflicht verbunden sei, eine tiefer liegende Garage zu erstellen― um einen neuen Tatsachenvortrag, der in der Revisionsinstanz grundsätzlich keine Beachtung finden kann. Er erfüllt auch nicht die Voraussetzungen, die an eine zulässige Aufklärungsrüge zu stellen sind. Der Senat sieht insoweit von einer Begründung ab (Art.1 Nr.8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs).

bb) Die Vorinstanz hat den Verkehrswert des mit einem Lagerschuppen, einer Lagerhalle und mit einer Garage bebauten Grundstückes N auf … DM geschätzt. Da die vom FG getroffenen Feststellungen keine Entscheidung darüber ermöglichen, wie die Vorinstanz zu diesem Schätzergebnis gelangt und ob dabei alle für das betroffene Grundstück wertbildenden Faktoren Berücksichtigung gefunden haben (vgl. BFH-Urteil vom 2.Februar 1982VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409), ist der Rechtsstreit auch aus diesem Grunde an die Vorinstanz zurückzuverweisen. Der Senat braucht deshalb nicht zu den von den Klägern in diesem Zusammenhang erhobenen Verfahrensrügen Stellung zu nehmen.

Die Schätzung des Grundstückswertes durch die Vorinstanz stützt sich auf das Gutachten des Sachverständigen H vom 29.Oktober 1982. Dort heißt es wörtlich: "Die erst nach dem Stichtag der Wertermittlung auf das Grundstück gelegten städtebaulichen Nutzungsbeschränkungen sind hier ohne Belang." Das FG hat sich dem Schätzergebnis des Sachverständigen angeschlossen, obwohl es in den Urteilsgründen selbst feststellte, daß am 19.April 1973 ―also vor dem maßgeblichen Wertermittlungszeitpunkt (31.Dezember 1973)― baurechtliche Nutzungsbeschränkungen in Kraft getreten sind. Zur Begründung für diese Vorgehensweise führte es aus, daß die ―nicht näher substantiierten― Nutzungsbeschränkungen den Verkehrswert des Grundstücks N deshalb nicht beeinflußt hätten, weil dieses Grundstück in einem Wohnhausgebiet liege, für das eine dreigeschossige Bebauung bis zu 50 v.H. der Grundstücksfläche zulässig sei.

Diese Darlegungen entziehen sich einer rechtlichen Beurteilung. Sie lassen ―was im Rahmen jeder Schätzmethode zu beachten wäre (vgl. Gerardy, a.a.O., S.281 ff.; Rössler/Langner/Simon, a.a.O., S.55 ff.)― weder erkennen, worin diese Nutzungsbeschränkungen im einzelnen bestanden haben, noch, inwiefern hierdurch der vom Sachverständigen ohne Berücksichtigung dieser Umstände ermittelte Verkehrswert des Grundstücks beeinflußt wurde. Beides wird das FG im Rahmen einer erneuten Schätzung des Verkehrswertes zu beachten haben. Zur Frage, ob die Vorinstanz dabei gehalten sein könnte, ein erneutes Sachverständigengutachten einzuholen, verweist der Senat auf das Urteil vom 26.Januar 1988 VIII R 29/87 (BFH/NV 1988, 788).