BFH Urteil vom 17.02.1993 - II R 25/90 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Beschwer bei anderer Feststellung der Vermögensart - Einheitsbewertung des Betriebsvermögens einer in Liquidation befindlichen Personengesellschaft

Leitsatz (amtlich)

1. Eine Beschwer i.S. des § 40 Abs.2 FGO liegt schon allein darin, daß das FA in dem angefochtenen Feststellungsbescheid (Bescheid über die Feststellung des Vermögens nach § 180 Abs.1 Nr.3 AO 1977) eine andere als die von der Klägerin begehrte Vermögensart (Betriebsvermögen) angenommen hat.

2. Die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft setzt nicht voraus, daß sich diese Gesellschaft noch im werbenden Stadium befindet und der Gewerbesteuer unterliegt. Ein Einheitswert des Betriebsvermögens ist vielmehr solange festzustellen, wie noch bewertungsrechtliches Betriebsvermögen vorhanden ist (Änderung der Rechtsprechung im BFH-Urteil vom 8.Dezember 1972 III R 36/72, BFHE 108, 383, BStBl II 1973, 357).

Orientierungssatz

1. Ein im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft enthaltenes Wirtschaftsgut gehört ertragsteuerlich dann nicht zu deren Betriebsvermögen, wenn es ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten Lebensführung eines, mehrerer oder aller Gesellschafter dient (vgl. BFH-Rechtsprechung). Dies gilt auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens.

2. Die Grundsätze der Ertragsteuersenate des BFH zur Beantwortung der Frage, ob und inwieweit es nach bereits vollendeter Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebes eines Personenunternehmens (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) noch Betriebsvermögen geben kann, gelten grundsätzlich auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens (Änderung der Rechtsprechung im RFH-Urteil vom 26.11.1936 III A 146/36).

Normenkette

BewG 1974 § 19 Abs. 1 Nr. 2, §§ 95, 97 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a, b; EStG § 15 Abs. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 180 Abs. 1 Nrn. 1, 3; FGO § 40 Abs. 2; VStR Abschn. 15 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Hamburg (Entscheidung vom 02.10.1989; Aktenzeichen VII 15/89)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war einzige Kommanditistin der X-KG (KG), die die Seeschiffahrt im internationalen Verkehr betrieb. Einzige persönliche haftende Gesellschafterin der KG war die Y-GmbH (Beigeladene).

Mit Vertrag vom 23.Dezember 1983 verkaufte die KG ihr einziges Tankschiff; die Übergabe an den Erwerber erfolgte am 6.März 1984. Das Tankschiff bildete die wesentliche Betriebsgrundlage der KG. Am 9.Dezember 1985 schied die Beigeladene aus der KG aus.

In der Vermögensaufstellung auf den 1.Januar 1985 wurde das zu diesem Zeitpunkt noch nicht auseinandergesetzte Vermögen der KG als gewerbliches Betriebsvermögen erklärt. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte eine Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ab und nahm mit dem angefochtenen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheid vom 1.Juli 1986 eine gesonderte Feststellung des Vermögens der KG gemäß § 180 Abs.1 Nr.3 der Abgabenordnung (AO 1977) vor.

Nach erfolglosem Einspruch begehrte die Klägerin mit ihrer Klage, den angefochtenen Bescheid aufzuheben und das FA zu verpflichten, einen Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens zu erlassen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1990, 287 veröffentlichten Urteil statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin und die Beigeladene beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zutreffend hat das FG angenommen, daß die Klage zulässig sei. Zu Recht ist es davon ausgegangen, daß die Klägerin durch den angefochtenen Bescheid und die darin liegende --konkludente-- Ablehnung des erstrebten Bescheids über die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens (§ 180 Abs.1 Nr.1 AO 1977 i.V.m. § 19 Abs.1 Nr.2 des Bewertungsgesetzes --BewG--) i.S. des § 40 Abs.2 FGO beschwert war. Ohne daß es auf die konkreten Auswirkungen des angefochtenen und des erstrebten Bescheids auf die in den Folgebescheiden festgesetzten Steuern der Klägerin ankommt, liegt deren Beschwer schon allein darin, daß das FA in dem angefochtenen Feststellungsbescheid eine andere als die von der Klägerin begehrte Vermögensart angenommen hat (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24.Januar 1985 IV R 249/82, BFHE 143, 75, BStBl II 1985, 676, betreffend den vergleichbaren Fall, daß in einem Gewinnfeststellungsbescheid eine andere als die von der dortigen Klägerin begehrte Einkunftsart angenommen wurde; vgl. ferner Gräber/ von Groll, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 2.Aufl., § 40 Rdnr.74, 92, 105; Kühn/Kutter/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 16.Aufl., § 350 AO 1977 Anm.4b).

2. Nach § 19 Abs.1 Nr.2 BewG in der für den Stichtag maßgebenden Fassung vor Erlaß des Steueränderungsgesetzes 1992 vom 23.Februar 1992 (*= BewG a.F.) werden Einheitswerte festgestellt für gewerbliche Betriebe (§ 95 BewG a.F.). Nach § 97 Abs.1 Nr.5 Buchst.a BewG a.F. bilden einen gewerblichen Betrieb "insbesondere alle Wirtschaftsgüter", die "offenen Handelsgesellschaften, Kommanditgesellschaften und ähnlichen Gesellschaften" gehören, bei denen die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind. Die Feststellung eines Einheitswerts des Betriebsvermögens setzt danach voraus, daß die Personengesellschaft einen gewerblichen Betrieb i.S. des § 95 BewG a.F. --noch am streitigen Stichtag-- unterhält (BFH- Urteile vom 8.Dezember 1972 III R 36/72, BFHE 108, 383, BStBl II 1973, 357, und vom 27.November 1991 III R 123/87, BFHE 166, 380, BStBl II 1992, 277).

Das BewG a.F. bestimmte in § 95 Abs.1 den Begriff des gewerblichen Betriebes nicht selbst, sondern setzt ihn voraus. Daraus folgt nach einhelliger Auffassung, daß der Begriff des gewerblichen Betriebes i.S. von § 95 BewG a.F. dem sowohl für das Einkommensteuer- als auch für das Gewerbesteuerrecht maßgeblichen Begriff des Gewerbebetriebes i.S. des § 15 Abs.2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes vom 22.Dezember 1983, BGBl I 1983, 1583) entspricht (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 166, 380, BStBl II 1992, 277). Ein Gewerbebetrieb erfordert danach eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt.

a) Im Streitfall besteht kein Zweifel daran, daß die KG sämtliche in § 15 Abs.2 EStG genannten Voraussetzungen erfüllte, solange sie einen werbenden Betrieb unterhielt.

Am streitigen Stichtag (1.Januar 1985) war die KG jedoch nicht mehr werbend tätig. Zu diesem Zeitpunkt befand sie sich bereits im Abwicklungsstadium; ihr einziges Schiff --die wesentliche Grundlage ihres (werbenden) Betriebes-- war schon am 6.März 1984 veräußert worden.

b) Nach handelsrechtlicher Auffassung rechnen die nach der Einstellung des Betriebes erfolgenden Verwertungshandlungen zu den --letzten-- Bestandteilen der gewerblichen Betätigung (vgl. z.B. Brüggemann in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 1. Bd., 3.Aufl., § 1 Rdnr.22; Schlegelberger/Hefermehl, Handelsgesetzbuch, Bd.I, 5.Aufl., § 343 Rdnr.17). Nicht anders ist die Rechtslage bei der Einkommensteuer zu beurteilen. Diese erfaßt --als Personensteuer-- das gesamte gewerbliche Engagement des Steuerpflichtigen bis zur letzten Abwicklungstätigkeit (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs --RFH-- vom 19.Februar 1936 VI A 806/34, RStBl 1936, 766, 767; vgl. ferner z.B. BFH-Urteil vom 11.März 1982 IV R 25/79, BFHE 136, 204, BStBl II 1982, 707, 708, rechte Spalte). Etwaige Zweifel daran, ob die reine Verwertungstätigkeit noch als eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr angesehen werden könne, hat schon der RFH mit Recht beiseite geschoben (Urteil in RStBl 1936, 766, 767, linke Spalte). Jedenfalls ist davon auszugehen, daß "die bisherige gewerbliche Tätigkeit nachwirkt" (so zutreffend Barth, Deutsche Steuer-Zeitung, Teil A --DStZ/A-- 1966, 273, 278, linke Spalte).

Von einer gewerblichen Betätigung i.S. des § 15 Abs.2 EStG ist daher solange auszugehen, wie noch --(z.B. durch Veräußerung, Forderungseinziehung oder Überführung in das Privatvermögen) zu verwertendes-- Betriebsvermögen vorhanden ist. Entsprechendes gilt auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens. Angesichts der unbestrittenen Maßgeblichkeit des § 15 Abs.2 EStG für den Begriff des gewerblichen Betriebes i.S. des § 95 Abs.1 BewG a.F. ist ein Einheitswert des Betriebsvermögens solange festzustellen, wie noch --wenn auch nur einzelne-- positive oder negative Betriebsvermögensgegenstände vorhanden sind. Die Existenz bewertungsrechtlichen Betriebsvermögens setzt daher ebensowenig wie die des ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögens das Vorhandensein eines gewerblichen Betriebes im Sinn einer funktionell intakten und geschlossenen organisatorischen Einheit voraus.

c) Dem steht nicht entgegen, daß bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften, einschließlich der hier in Rede stehenden GmbH & Co. KG, die bei der Abwicklung entstehenden Erträge nicht mehr der Gewerbeertragsteuer und das Abwicklungsvermögen nicht mehr der Gewerbekapitalsteuer unterliegen. Daß bei diesen Personenunternehmen die Gewerbesteuerpflicht endet, sobald eine werbende Tätigkeit nicht mehr entfaltet wird, folgt nicht daraus, daß der Begriff des Gewerbebetriebes bei der Gewerbesteuer anders (restriktiver) zu interpretieren wäre als bei der Einkommensteuer. Hier wie dort gilt gleichermaßen die Begriffsbestimmung des § 15 Abs.2 EStG, der die frühere --im wesentlichen inhaltsgleiche-- Regelung des § 1 der Gewerbesteuer- Durchführungsverordnung (GewStDV) abgelöst hat. Die Beschränkung der Gewerbesteuerpflicht auf die Phase des werbenden Unternehmens ergibt sich vielmehr allein aus dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer, die die Existenz eines "lebenden", werbenden Betriebs im Sinne einer organisatorischen Leistungs- und Wirtschaftseinheit voraussetzt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17.Dezember 1975 I R 29/74, BFHE 117, 483, BStBl II 1976, 224).

Dieser spezifisch gewerbesteuerrechtliche Gesichtspunkt spielt für den bewertungsrechtlichen Begriff des Gewerbebetriebes i.S. von § 95 Abs.1 BewG a.F. keine Rolle, zumal der Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens --worauf schon das FG zutreffend hingewiesen hat-- auch die Grundlage für die Festsetzung der Vermögensteuer der (Mit-)Inhaber des Betriebsvermögens bildet. Zu Recht ist im Schrifttum darauf hingewiesen worden, es wäre "nicht verständlich (unlogisch), warum bei der Vermögensteuer, die wie die Einkommensteuer zu den Personensteuern gehört, sich die Zuordnung (des) Vermögens nach der Gewerbesteuer (Objektsteuer) richten (solle)" (Moench/Glier/ Knobel/Werner, Bewertungs- und Vermögensteuergesetz, Kommentar, § 95 BewG Rdnr.6).

Soweit das FA daher meint, ein Einheitswert des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft sei nicht festzustellen, wenn die Gesellschaft nicht (mehr) der Gewerbe-(Kapital-)Steuer unterliege, vermag sich der erkennende Senat dem aus den dargelegten Gründen nicht anzuschließen. Soweit sich aus dem Urteil in BFHE 108, 383, BStBl II 1973, 357 ein anderes ergibt, hält der Senat daran nicht mehr fest. Die Richtigkeit der hier vertretenen Auffassung wird schließlich auch dadurch bestätigt, daß nach --soweit ersichtlich-- einhelliger Auffassung auch für einen im ganzen verpachteten Betrieb ein Einheitswert des Betriebsvermögens des Verpächters festzustellen ist (vgl. BFH- Urteil vom 8.Mai 1953 III 108/52 U, BFHE 57, 503, BStBl III 1953, 194; Gürsching/Stenger, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz Kommentar, 9.Aufl., § 95 BewG Rdnr.25 m.w.N.; Rößler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, Kommentar, 15.Aufl., § 95 BewG Rdnr.119 m.w.N.), obwohl der Verpächter mit diesem Betrieb nicht mehr der Gewerbesteuer unterliegt (vgl. z.B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11.Aufl., § 16 Anm.147 m.w.N.).

3. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall kann die Vorentscheidung keinen Bestand haben. Die bisherigen Feststellungen des FG erlauben keine abschließende Beurteilung darüber, ob die in der Vermögensaufstellung für die KG auf den 1.Januar 1985 angesetzten Wirtschaftsgüter (bewertungsrechtliches) Betriebsvermögen der KG darstellten. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

a) Zwar hat das FG zutreffend erkannt, daß die Feststellung eines Einheitswerts des Betriebsvermögens der KG nicht davon abhängt, ob diese für Zeiträume ab dem streitigen Stichtag noch der Gewerbesteuer unterliegt. Jedoch hat das FG nicht im einzelnen untersucht, ob die in der Vermögensaufstellung der KG auf den 1.Januar 1985 enthaltenen Besitz- und Schuldposten n o c h Betriebsvermögen der KG darstellten. Es hat die Betriebsvermögenseigenschaft der in Rede stehenden Wirtschaftsgüter vielmehr ohne weiteres allein daraus hergeleitet, daß die KG am 1.Januar 1985 noch über erhebliches, gesamthänderisch gebundenes und daher noch abzuwickelndes (auseinanderzusetzendes) Gesellschaftsvermögen verfügte und daher noch nicht vollbeendet war.

Abgesehen davon, daß die Vermögensaufstellung der KG auf den 1.Januar 1985 nicht nur Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen), sondern auch (negatives) "Sonderbetriebsvermögen" enthält, schließt sich der Senat der vom FG vertretenen Auffassung in dieser Allgemeinheit nicht an. Es ist zwar richtig, daß es sich bei dem Gesamthandsvermögen einer Personen(handels-)gesellschaft, auch wenn sich diese --wie hier-- bereits im Abwicklungsstadium befindet, in aller Regel um Betriebsvermögen der Gesellschaft handelt. Jedoch gibt es Ausnahmen. So gehört insbesondere ein im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft enthaltenes Wirtschaftsgut ertragsteuerlich dann nicht mehr zu deren Betriebsvermögen, wenn es ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten Lebensführung eines, mehrerer oder aller Gesellschafter dient (vgl. BFH-Urteile vom 6.Juni 1973 I R 194/71, BFHE 109, 519, BStBl II 1973, 705; vom 22.Mai 1975 IV R 193/71, BFHE 116, 328, BStBl II 1975, 804; vom 30.Juni 1987 VIII R 353/82, BFHE 151, 360, BStBl II 1988, 418). Nichts anderes gilt für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens. Der von Gürsching/Stenger, a.a.O., § 97 BewG Rdnr.39 und 52, unter Hinweis auf Abschn.15 Abs.1 der Vermögensteuer- Richtlinien (VStR) vertretenen gegenteiligen Auffassung vermag der Senat nicht zu folgen; sie widerspricht der in diesem Zusammenhang gebotenen Gleichbehandlung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes --GG--).

Im vorliegenden Streitfall liegt eine sorgfältige Untersuchung der Frage, ob das am streitigen Stichtag noch vorhandene Restgesamthandsvermögen und der in der Anlage 1 zur Vermögensaufstellung als "negatives Sonderbetriebsvermögen" der Klägerin bezeichnete Schuldposten noch Betriebsvermögen darstellten, insbesondere deswegen nahe, weil sich die KG zu diesem Zeitpunkt nicht nur in der Abwicklungsphase befand, sondern in jenem Endstadium ihrer Existenz, in dem sie ihren Betrieb, d.h. das einzige Schiff als die wesentliche Betriebsgrundlage, bereits veräußert hatte (vgl. § 16 Abs.1 Nr.1 EStG).

Zur Beantwortung der Frage, ob und inwieweit es nach bereits vollendeter Aufgabe bzw. Veräußerung des Betriebes eines Personenunternehmens (Einzelunternehmen oder Personengesellschaft) noch Betriebsvermögen geben kann, haben die Ertragsteuersenate des BFH detaillierte Grundsätze aufgestellt (vgl. z.B. die Nachweise bei Schmidt, a.a.O., § 16 Anm.13, 55 bis 57). Diese gelten grundsätzlich auch für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens.

Sofern sich aus der Entscheidung des RFH vom 26.November 1936 III A 146/36 (RStBl 1937, 337) etwas anderes ergeben sollte, vermag der erkennende Senat dem nicht zu folgen.

b) Führen die vom FG nach den vorstehenden Grundsätzen vorzunehmenden Ermittlungen zu dem Ergebnis, daß die hier streitigen Besitz- und Schuldposten zumindest zum Teil bewertungsrechtliches Betriebsvermögen darstellten, wird es das FA --entsprechend dem Klageantrag-- zu verpflichten haben, einen Bescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens (§ 180 Abs.1 Nr.1 AO 1977, §§ 19 Abs.1 Nr.2, 95 BewG) zu erlassen. Gelangt das FG zu dem Ergebnis, daß sämtliche der in Rede stehenden Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen darstellen, wird es überdies den angefochtenen Bescheid aufzuheben haben. Sollte sich hingegen ein Teil der nämlichen Wirtschaftsgüter als nicht betriebliches Vermögen der KG erweisen, so wird es den angefochtenen Bescheid in entsprechendem Umfang aufrechtzuerhalten haben.

Der Senat entscheidet gemäß § 121 i.V.m. § 90a Abs.1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ohne mündliche Verhandlung durch Gerichtsbescheid.