Leitsatz (amtlich)
Keine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG ist gegeben, wenn eine GmbH bei ihrer Liquidation von ihrem im Versorgungsvertrag festgelegten Recht Gebrauch macht, laufende Ruhegehaltszahlungen durch Kapitalisierung abzulösen.
Normenkette
EStG 1971 § 24 Nr. 1 Buchst. a, § 34 Abs. 1-2
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Geschäftsführer einer GmbH. In einem Vertrag von 1958 hatte sich die GmbH in Anerkennung seiner Verdienste verpflichtet, dem Kläger eine Alters- und Hinterbliebenenversorgung zu gewähren. Das Ruhegehalt sollte grundsätzlich von der Vollendung des 65. Lebensjahres an gezahlt werden. Nach § 4 des Vertrages konnte die GmbH diese Verpflichtung u. a. widerrufen, falls sie durch Liquidation oder durch höhere Gewalt erlöschen sollte. In diesem Fall sollte der Versorgungsanspruch durch eine noch zu treffende Abmachung abgelöst werden.
Der Kläger war noch bis 1970 bei der GmbH tätig. Das Ruhegehalt wurde ihm ab September 1962 nach Vollendung seines 65. Lebensjahres neben seinem laufenden Gehalt gezahlt. Die GmbH wurde im November 1969 liquidiert. Nach Verhandlungen, mit denen im August 1969 begonnen worden war, einigte sich die GmbH mit dem Kläger im Dezember 1970 über die Höhe des Kapitalisierungsbetrages seiner Versorgungsansprüche.
Bei der streitigen Einkommensteuerveranlagung 1971 unterwarf der Beklagte und Revisionskläger (FA) den im Jahr 1971 zugeflossenen Teilbetrag der Abfindung von 210 000 DM nicht wie beantragt dem ermäßigten Steuersatz nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG; das FA verteilte ihn jedoch nach § 34 Abs. 3 EStG auf die Jahre 1971 bis 1973. Der Einspruch hatte insoweit keinen Erfolg.
Das FG gab der Klage statt. Es führte u. a. aus:
Versorgungszusagen begründeten für den Arbeitgeber eine langfristige Verbindlichkeit. Sei Verpflichteter eine juristische Person, so werde durch deren Liquidation die Erfüllung dieser Schuld behindert oder unmöglich gemacht. Vereinbare der Berechtigte für einen solchen Fall mit dem nunmehr Verpflichteten eine Kapitalabfindung für noch ausstehende Ruhegehaltszahlungen, so handele es sich um einen Ersatz für entgehende Einnahmen und damit um eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Entsprechendes gelte, wenn die Partner eines Versorgungsvertrages, wie hier, die mögliche Liquidation von vornherein in Betracht zögen und hierfür übereinkämen, daß beide Teile sich auf Verlangen des Verpflichteten über eine Ablösung der Versorgungszusage zu einigen hätten. Eine solche vorsorgliche Regelung diene im Streitfall auch dem Interesse des Klägers, da sie ihm eine rechtliche Handhabe biete, für künftig wegfallende Leistungen einen angemessenen Ersatz zu verlangen.
Dieser Sachverhalt könne nicht mit den vom BFH in den Urteilen vom 4. November 1960 VI 106/59 U ( BFHE 71, 702, BStBl III 1960, 512) und vom 2. Februar 1962 VI 267/61 U (BFHE 74, 340, BStBl III 1962, 130) entschiedenen Fällen gleichgestellt werden, in denen dem Arbeitnehmer oder dem Arbeitgeber das Recht zugestanden habe, zwischen laufenden Versorgungsbezügen und einer einmaligen Kapitalabfindung zu wählen. Bei solchen Sachverhalten sei die gewählte Kapitalzahlung die von vornherein geschuldete Form der Altersversorgung. Im Streitfall habe weder ein solches Wahlrecht bestanden, noch habe der Kläger freiwillig auf seine Versorgungsansprüche verzichtet.
Das FA rügt mit der Revision eine Verletzung des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG.
Es beantragt die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Nach § 34 Abs. 1 EStG 1971 sind außerordentliche Einkünfte auf Antrag einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen. Hierzu zählen nach § 34 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1971 auch Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1971, die als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen gewährt werden.
Das FG hat im Streitfall den an den Kläger im Jahr 1971 geleisteten Teilbetrag der Abfindung zu Unrecht als eine Entschädigung im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG 1971 angesehen. Zu den Entschädigungen in diesem Sinne gehören nur solche Zuwendungen, die einen Schaden ausgleichen, den ein Steuerpflichtiger durch den Wegfall von Einnahmen erleidet (vgl. z. B. BFH-Urteil vom 20. Dezember 1961 VI 256/60 U, BFHE 74, 228, BStBl III 1962, 87). Der an die Stelle der bisherigen Einnahmen tretende Ersatzanspruch muß mithin auf einer neuen Rechts- oder Billigkeitsgrundlage beruhen. Wie der BFH im Urteil vom 25. März 1975 VIII R 183/73 (BFHE 115, 472, BStBl II 1975, 634) unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des erkennenden Senats ausgeführt hat, werden Zahlungen in Erfüllung eines Anspruchs des Empfängers vom Tatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht erfaßt, auch wenn sich die Zahlungsmodalität geändert hat, weil z. B. eine Nachzahlung, Abfindung oder Kapitalisierung der Schuld vorliegt.
Es kann dahingestellt bleiben, ob eine Abfindung, wie das FG meint, dann unter diese Vorschrift fällt, wenn eine juristische Person bei ihrer Liquidation mit einem Arbeitnehmer anstelle laufender Ruhegehaltszahlungen eine Kapitalabfindung vereinbart. Im Streitfall ist eine solche Regelung schon 11 Jahre vor der Liquidation der GmbH vertraglich vereinbart und in Aussicht genommen worden. § 4 des Versorgungsvertrages sieht ausdrücklich vor, daß die GmbH bei ihrer Liquidation die ihr aus dem Vertrag erwachsenden Verpflichtungen widerrufen und den Versorgungsanspruch des Klägers durch eine noch zu treffende Abmachung ablösen durfte. Als die GmbH bei ihrer Liquidation im Jahre 1969 von diesem Recht Gebrauch machte, erfüllte sie ihre Verpflichtung zur Leistung einer Versorgung in der Form eines laufenden Ruhegehalts nur in einer anderen Zahlungsmodalität, nämlich durch Leistung des Kapitalisierungsbetrages. Diese Leistung beruhte wie die bisherige Zahlung des laufenden Ruhegehalts auf der gleichen Rechtsgrundlage, nämlich auf dem Versorgungsvertrag von 1958. Der Vergleich, durch den die Höhe des Kapitalisierungsbetrages im Jahre 1970 festgelegt wurde, hatte insoweit nur eine klärende und feststellende Bedeutung (vgl. BFH-Urteil VIII R 183/73).
Dieser Beurteilung stehen die BFH-Urteile vom 20. März 1974 I R 198/72 (BFHE 112, 157, BStBl II 1974, 486) und vom 13. August 1975 VI R 164/71 (BFHE 117, 40, BStBl II 1976, 38) nicht entgegen. Wie das FA zu Recht hervorhebt, lagen diesen Entscheidungen mit dem Streitfall nicht vergleichbare Sachverhalte zugrunde. Es war nämlich zur Abgeltung künftiger Versorgungsansprüche ein Kapitalbetrag gezahlt worden bei Auflösung eines Handelsvertreterverhältnisses bzw. eines Arbeitsverhältnisses. Die Ablösung solcher Anwartschaften in Höhe der bis dahin gebildeten Rückstellungen ist mit der Ablösung bereits laufender Ruhegehaltszahlungen aufgrund einer bereits im Versorgungsvertrag enthaltenen Abfindungsklausel nicht gleichzusetzen. Wie insbesondere im Urteil I R 198/72 hervorgehoben wird, besagen die während des Bestehens der Anwartschaft für die Versorgung zurückgestellten Beträge nichts Abschließendes darüber, was der zur Zahlung der Versorgungsleistungen Verpflichtete letztlich hätte aufwenden müssen, um seine Verpflichtungen zu erfüllen. Dies kann je nach dem Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles und nach der Lebensdauer der berechtigten Personen mehr oder auch weniger sein, als bis zum Zeitpunkt des Wegfalls der Versorgungszusage in Form der Pensionsrückstellung angesammelt worden ist. Der Betrag der Rückstellung im Zeitpunkt des Wegfalls der Versorgungszusage (Fall des Urteils I R 198/72) braucht also keineswegs dem Kapitalwert der Versorgung im Falle der Ablösung bereits laufender Pensionszahlungen zu entsprechen; er ist zudem ein Wert, dessen Höhe allein von der Entscheidung des Arbeitgebers über die im Rahmen der gesetzlichen Vorschriften vorzunehmenden Rückstellungen abhängig ist, während es sich bei dem Kapitalwert um einen nach objektiv feststehenden Maßstäben ermittelbaren Wert handelt.
Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist. Die Sache ist entscheidungsreif. Da das FA die vom Kläger begehrte Steuerermäßigung nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i. V. m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG zu Recht versagt hat, ist die Klage abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 72749 |
BStBl II 1978, 375 |
BFHE 1978, 543 |