BFH Urteil vom 17.07.1992 - VI R 125/88 | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Übernahme des Verlustes einer GmbH durch deren mit 20 v.H. beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer

Leitsatz (amtlich)

Zur einkommensteuerrechtlichen Beurteilung der Übernahme eines Verlustes einer GmbH durch einen mit 20 v.H. an dieser GmbH beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) hat im Jahre 1976 gemeinsam mit dem Kaufmann M die H GmbH (GmbH) gegründet. Das Stammkapital von zunächst 20 000 DM und später 50 000 DM wurde von den beiden Gründungsmitgliedern je zur Hälfte in bar erbracht. Ferner gewährten die Gründungsgesellschafter der GmbH ein Darlehen von 40 000 DM, das später noch erhöht wurde. Der Kläger wurde alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Er erzielte daraus im Jahre 1981 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 40 576 DM und im Streitjahr 1982 in Höhe von 71 009 DM.

Durch Vertrag vom 22.Dezember 1981 schied der Mitgesellschafter M aus der GmbH aus, indem er seinen Anteil von 25 000 DM unter Abtretung seiner sich inzwischen auf 75 000 DM belaufenden Darlehensforderung für einen Preis von 130 000 DM an die P-GmbH verkaufte. In dem Vertrag mit der P-GmbH war vereinbart, daß M für den Fall, daß die GmbH im Jahre 1981 einen Verlust erzielen würde, die Hälfte des 20 000 DM übersteigenden Verlustes zu erstatten hatte. In dem gleichen Vertrag wurde die Erhöhung des Stammkapitals um 150 000 DM auf 200 000 DM vereinbart, wovon die P-GmbH über den von M übernommenen Anteil weitere 135 000 DM und der Kläger weitere 15 000 DM (durch Verrechnung mit seiner Darlehensforderung) erbrachten. Damit waren der Kläger mit 40 000 DM (20 v.H.) und die P-GmbH mit 160 000 DM (80 v.H.) an der GmbH beteiligt. Beschlüsse der GmbH bedurften nunmehr grundsätzlich nur der einfachen Mehrheit. Neben dem Kläger wurde ein weiterer Geschäftsführer von der P-GmbH bestellt.

Als sich bei der Feststellung des Jahresabschlusses 1981 herausstellte, daß die GmbH einen Verlust in Höhe von 83 781,47 DM erlitten hatte, forderte die P-GmbH von M die Rückzahlung des Kaufpreises in der vertraglich vereinbarten Höhe (83 781,47 DM zuzüglich Verlustvortrag aus 1980 3 246,97 DM *= 87 028,54 DM abzüglich 20 000 DM *= 67 028,44 DM; davon die Hälfte *= 33 514,22 DM). In der Gesellschafterversammlung vom 27.Juli 1982 wurde der Beschluß gefaßt, daß die andere Hälfte des Verlustes (33 514,22 DM) vom Kläger ausgeglichen werden mußte, was durch Verrechnung mit der Darlehensforderung geschah.

Der Kläger begehrte bei der Einkommensteuerveranlagung 1982 den Abzug dieses Betrages als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Es habe zwar keine Rechtsgrundlage für das Verlangen der P-GmbH gegeben. Er, der Kläger, habe sich aber zum Ausgleich des Verlustes gezwungen gefühlt, weil er angesichts der Mehrheitsverhältnisse jederzeit als Geschäftsführer habe abberufen werden können.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den begehrten Werbungskostenabzug, da ein unmittelbarer Zusammenhang mit den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen bestanden habe. Diese Verlustausgleichszahlung sei steuerlich eine Einlage. Daß dieser Zahlung das Motiv zugrunde gelegen haben könnte, den Arbeitsplatz und damit die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erhalten, ändere daran nichts.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage, mit der die Kläger nur den Abzug von 80 v.H. des Verlustausgleichsbetrages (80 v.H. von 33 514,22 DM *= 26 811,38 DM) begehren, abgewiesen, nachdem es zuvor bei der P-GmbH angefragt hat, aus welchem Grunde der Kläger zum Ausgleich des Verlustes verpflichtet worden sei und ob dies von der P-GmbH --evtl. mit der Androhung von Sanktionen wie z.B. die Abberufung als Geschäftsführer-- verlangt bzw. erzwungen worden sei. Hierzu hat die P-GmbH im wesentlichen folgende Auskünfte erteilt: Sie habe vor dem Kauf die wirtschaftlichen Verhältnisse der GmbH geprüft. In den Jahren 1978 bis 1980 seien kleinere Gewinne ausgeschüttet worden; für das laufende Geschäftsjahr 1981 sei nach den vorhandenen Zwischenabschlüssen mit einem ausgeglichenen Ergebnis gerechnet worden. Deshalb sei bei dem ausscheidenden Gesellschafter M ein Aufgeld von 30 000 DM aus seinem Anteil am Stammkapital von 25 000 DM akzeptiert worden. Der tatsächlich eingetretene Verlust von 83 781,47 DM sei nicht vorhersehbar gewesen. Er habe sich im wesentlichen dadurch ergeben, daß die Warenbestände durch die GmbH zu hoch bewertet worden seien. Nach Korrektur der Wertansätze habe sich der hohe Verlust ergeben. Die P-GmbH habe sich getäuscht gefühlt und deshalb dem Kläger erklärt, sie erwarte von ihm, daß er sich in gleicher Weise wie M am Verlustausgleich beteilige. Dieser habe sich --nach einigen Tagen Bedenkzeit-- auch dazu bereit erklärt. Seine Weigerung würde in jedem Falle zu Konsequenzen geführt haben. Die Beteiligung an der GmbH sei später (zum 31.Dezember 1983) wieder aufgegeben worden.

Die Klageabweisung hat das FG auf folgende Erwägungen gestützt: Der Verzicht der Darlehensforderung stelle nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers für seine Beteiligung an der GmbH dar; durch diese Vermögensumschichtung sei keine als Aufwand zu qualifizierende Vermögensminderung eingetreten. Aber selbst, wenn doch ein Aufwand vorliegen würde, könne ein Abzug als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit deshalb nicht in Betracht kommen, weil ein solcher Aufwand vorrangig durch die Beteiligung des Klägers an der GmbH und allenfalls nur nachrangig durch die Stellung als Geschäftsführer der GmbH veranlaßt gewesen sei. Im Streitfall habe der Verzicht auf einen Teil der Darlehensforderung zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung des Klägers an der GmbH geführt. Die Verrechnung des Verlustes mit der Darlehensforderung sei nicht durch das Arbeitsverhältnis des Klägers veranlaßt gewesen. Es müsse davon ausgegangen werden, daß die Aufwendungen weit überwiegend nicht durch die Geschäftsführertätigkeit, sondern dadurch veranlaßt gewesen seien, daß der Kläger zum 31.Dezember 1981 Gesellschafter mit einem Anteil von 50 v.H. der GmbH gewesen sei. Diese Kausalität räume der Kläger selbst ein, wenn er anerkenne, daß 20 v.H. der Verlustausgleichszahlung durch das Gesellschaftsverhältnis verursacht worden seien. Der Kläger irre, wenn er meine, es käme insoweit auf die Beteiligungsverhältnisse in der Zeit nach dem 31.Dezember 1981 an. Es sei nämlich nicht verständlich, weshalb es in der Gesellschafterversammlung vom 27.Juli 1982 zu der Errechnung der anteilig von M, der P-GmbH und vom Kläger auszugleichenden Verlustanteile gekommen sei. Hätten hierbei die Beteiligungsverhältnisse in der Zeit nach dem 31.Dezember 1981 eine Rolle gespielt, so hätte die Aufteilung eine andere sein müssen. Es habe ferner nicht festgestellt werden können, daß der Kläger von der P-GmbH etwa deswegen als Geschäftsführer in Haftung genommen worden sei, weil er in einer nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts zum Schadensersatz verpflichtenden Weise bei der Aufstellung der Bilanz zum 31.Dezember 1981 Bewertungsvorschriften verletzt und dadurch die P-GmbH getäuscht und geschädigt habe.

Mit ihrer Revision verfolgen die Kläger ihren Klageantrag weiter. Zur Begründung tragen sie im wesentlichen vor: Selbst wenn der Darlehensverzicht zu nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigungsfähigen Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung geführt hätte, wäre damit nicht ausgeschlossen, den Darlehensverzicht in der begehrten Höhe als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen. Soweit das FG davon ausgehe, die Aufwendungen in Form des Darlehensverzichts seien weit überwiegend dadurch veranlaßt, daß der Kläger am 31.Dezember 1981 Inhaber von 50 v.H. des Stammkapitals der GmbH gewesen sei, und die Aufwendungen daher ihre eigentliche Ursache in der GmbH-Beteiligung gehabt hätten, werde verkannt, daß keine objektiven Gegebenheiten dafür bestanden hätten, im Juli 1982 einen Verlust der GmbH zum 31.Dezember 1981 auszugleichen. Eine vertragliche Verpflichtung zum Verlustausgleich habe nur der ehemalige Mitgesellschafter M gegenüber der P-GmbH gehabt. Gegen den Kläger habe hingegen keinerlei rechtliche Verpflichtung bestanden, als Gesellschafter 50 v.H. des in 1981 entstandenen Verlustes an die GmbH zu erstatten. Die Zahlung des Verlustausgleichs an die GmbH in Form des Darlehensverzichts stelle in Höhe der umstrittenen 80 v.H. eindeutig ein Geschenk an die P-GmbH dar, deren Anteil damit entsprechend aufgewertet worden sei. Wäre der Kläger im Juli 1982 nicht mehr Geschäftsführer der GmbH, sondern nur noch Gesellschafter in Höhe von 20 v.H. der GmbH gewesen, so hätte seiner Verlustausgleichszahlung an die GmbH jede objektive und subjektive Berechtigung gefehlt. Unter diesen Umständen sei es ausgeschlossen anzunehmen, daß der Darlehensverzicht dadurch veranlaßt oder überwiegend dadurch veranlaßt worden sei, daß der Kläger am 31.Dezember 1981 zu 50 v.H. an der GmbH beteiligt gewesen sei. Unzutreffend sei das FG von den Beteiligungsverhältnissen zum 31.Dezember 1981 ausgegangen. Entscheidend könnten nur die Verhältnisse im Zeitpunkt des Darlehensverzichts sein. Im Zeitpunkt des Darlehensverzichts sei der Kläger nur zu 20 v.H. an der GmbH beteiligt gewesen, er habe keine rechtliche Verpflichtung als Gesellschafter zum Verlustausgleich gehabt. Das FG habe es ausdrücklich als unstreitig bezeichnet, daß der Kläger das subjektive Bestreben gehabt habe, mit dem Darlehensverzicht seinen Arbeitsplatz als Geschäftsführer zu erhalten. Es sei lediglich zu Unrecht davon ausgegangen, daß der Darlehensverzicht überwiegend durch die Gesellschafterstellung veranlaßt worden sei. Allen Beteiligten sei bekannt gewesen, daß keine gesellschaftsrechtliche Verpflichtung bestanden habe. Der Grund für die Unterwerfung unter den Willen der P-GmbH könne vernünftigerweise nur darin gesehen werden, daß der Kläger um seine Geschäftsführerposition habe bangen müssen. Nur in diese Position und nicht etwa in die Gesellschafterstellung habe die Mehrheitsgesellschafterin P-GmbH aufgrund ihrer übermächtigen Position eingreifen können. Damit sei der objektive und subjektive Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Beruf als Geschäftsführer der GmbH gegeben gewesen, so daß nach den Grundsätzen des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 28.November 1980 VI R 193/77 (BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368) der Werbungskostenabzug zu bejahen sei.

Das FA tritt der Revision mit den Gründen der Vorentscheidung entgegen.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Kläger führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Die bisherigen tatrichterlichen Feststellungen reichen zur Beurteilung der Rechtslage nicht aus.

Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sind alle Aufwendungen, die durch den Beruf veranlaßt sind. Dies ist dann der Fall, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn subjektiv die Aufwendungen zur Förderung des Berufs getätigt werden (vgl. die Nachweise im Urteil des Senats vom 14.Mai 1991 VI R 48/88, BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758).

Da der Kläger nicht nur Arbeitnehmer der GmbH, sondern zugleich auch deren Gesellschafter war, konnte die Verlustübernahme in Form des Forderungsverzichts durch die Arbeitnehmereigenschaft des Klägers und/oder auch durch dessen Gesellschafterstellung veranlaßt gewesen sein. Stehen Aufwendungen mit mehreren Einkunftsarten in einem objektiven Zusammenhang, so sind sie bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, zu der sie nach Grund und Wesen die engere Beziehung haben (BFH-Urteil vom 3.Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, BStBl II 1983, 467, unter 5 der Entscheidungsgründe).

Bei der Frage, ob Bürgschaftsverluste durch das Arbeitsverhältnis veranlaßt sind, ist auf die Umstände bei Übernahme der Bürgschaft abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 164, 431, BStBl II 1991, 758), bei Verlustübernahme sind die Umstände im Zeitpunkt der Verlustübernahme, im Streitfall also im Zeitpunkt des Forderungsverzichtes, entscheidend. Der vorstehend zitierten Rechtsprechung des Senats ist zu entnehmen, daß sämtliche Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu würdigen sind. Dabei ist zum einen die Höhe der Beteiligung des Arbeitnehmers an der Gesellschaft ein wesentliches Entscheidungskriterium. Je höher die Beteiligung des Gesellschafter-Geschäftsführers ist, um so mehr spricht dafür, eine innere wirtschaftliche Verbindung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen anzunehmen und von nachträglichen Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung auszugehen. Weiter ist die Höhe der Einnahmen aus dem Arbeitsverhältnis mit den Vermögensverhältnissen der GmbH und den Renditeentwicklungen und -erwartungen aus der GmbH-Beteiligung zu vergleichen und gegeneinander abzuwägen. Von Bedeutung ist ferner, welche Konsequenzen sich im Falle einer Weigerung der Übernahme von Verlusten für den betroffenen Gesellschafter-Geschäftsführer hätten ergeben können, ob negative Folgen sich im wesentlichen auf die Arbeitnehmerstellung oder die Gesellschaftsbeteiligung hätten auswirken können.

Das FG hat seiner Entscheidung wesentlich die Beteiligungsverhältnisse zum 31.Dezember 1981 zugrunde gelegt und ist damit bei seiner Beurteilung davon ausgegangen, daß die Verlustübernahme durch den Kläger vor dem Hintergrund einer GmbH-Beteiligung von 50 v.H. zu beurteilen war. Dieser rechtliche Ausgangspunkt entspricht nicht der Auffassung des Senats. Entscheidend können nur die Beteiligungsverhältnisse im Zeitpunkt der Verlustübernahme durch Forderungsverzicht sein. Denn von den Beteiligungsverhältnissen in diesem Zeitpunkt hängt wesentlich ab, in welchem Umfang auf die Arbeitnehmerstellung des Gesellschafter-Geschäftsführers eingewirkt werden kann. In diesem entscheidenden Zeitpunkt war der Kläger aber nur zu 20 v.H. an der GmbH beteiligt. Durch diesen unzutreffenden Ansatzpunkt hat das FG weitere tatrichterliche Feststellungen und Bewertungen unterlassen, die einen anderen Ausgang des Rechtsstreits nicht völlig ausgeschlossen erscheinen lassen. Daher war die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FG wird bei seiner erneuten Entscheidung in seine Beurteilung einbeziehen müssen, daß der Kläger im Jahre 1981, also zur Zeit seiner Beteiligung mit 50 v.H. an der GmbH, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von jährlich 40 576 DM bezogen hatte, während sich diese Einkünfte im Jahr des Forderungsverzichtes (Streitjahr 1982) auf rd. 71 000 DM erhöht hatten. Diese Entwicklung des Geschäftsführergehalts ist mit den noch festzustellenden Renditeerwartungen der GmbH zu vergleichen. Weiterhin ist zu beurteilen, welche Nachteile dem Kläger im Falle einer Weigerung der Verlustübernahme drohen konnten. Dazu wird die Rechtsstellung des Klägers auf der Grundlage des Arbeitsvertrages zu beurteilen sein. Ggf. wird eine Beweisaufnahme durch Vernehmung der damaligen Entscheidungsträger der P-GmbH erforderlich werden. Im Rahmen der Gesamtbewertung kann auch bedeutsam sein, wie der Kläger als Geschäftsführer der GmbH den Forderungsverzicht bei der GmbH bilanzmäßig behandelt hat. Von wesentlicher Bedeutung wird schließlich auch sein, ob und welche Absprachen bei der Kapitalerhöhung und bei dem Verkauf der Anteile von M an die P-GmbH hinsichtlich einer evtl. Verlustübernahme durch den Kläger getroffen worden sind. Es stellt sich die Frage, welcher wirtschaftliche Sinn der Vereinbarung zukommt, wonach M nur die Hälfte des 20 000 DM übersteigenden Verlustes und nicht den gesamten 20 000 DM übersteigenden Verlust zu tragen hatte.