Leitsatz (amtlich)
1. Der Ansatz einer GmbH-Beteiligung mit dem vollen Betrag des anteiligen Eigenkapitals der GmbH nach § 4 Abs. 3 des 3. DMBEG wird nicht dadurch unzulässig, daß die GmbH am Berichtigungstag z. B. durch Ausschüttung einer freien Reserve nicht mehr alle Wirtschaftsgüter besitzt, die am Währungsstichtag vorhanden waren.
2. Sind die Voraussetzungen für die Anwendung des Schachtelprivilegs nach § 9 KStG erfüllt, so führt auch die Ausschüttung von Rücklagen seitens der Untergesellschaft bei der Obergesellschaft zu steuerfreien Einnahmen.
2. Ist durch Ausschüttungen der Wert der Beteiligung unter den Buchwert gesunken, so darf auch mit steuerrechtlicher Wirkung der niedrigere Teilwert angesetzt werden.
Normenkette
3. DMBEG §§ 1, 4 Abs. 3-4; KStG §§ 5-6, 9; EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2
Tatbestand
Die Revisionsklägerin (Steuerpflichtige) - eine AG - ist alleinige Gesellschafterin der N-GmbH. Das Stammkapital dieser GmbH beträgt 40 000 DM. Sie ist finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Steuerpflichtigen eingegliedert und verwaltet seit 1953 nur noch ihr Vermögen, das aus drei an die Steuerpflichtige vermieteten Maschinen und aus einer sonstigen Forderung gegen die Steuerpflichtige besteht.
Zwischen der Steuerpflichtigen als Organträger und der N-GmbH besteht ein steuerlich anerkanntes Organschaftsverhältnis. Eine Gewinnabführungsvereinbarung ist aber nicht getroffen.
Die Steuerpflichtige bewertete ihre Beteiligung an der N-GmbH in ihrer ursprünglichen DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) mit 26 000 DM.
Durch Vorstandsbeschluß der Steuerpflichtigen, als alleiniger Gesellschafterin der N-GmbH, von 1954 erfolgten folgende Ausschüttungen der N-GmbH an die Steuerpflichtige als Muttergesellschaft:
Sonderrücklagen und freie Rücklage
am 21. Juni 1948 86 341,55 DM
Gewinn vom 21. Juni 1948 bis
zum 31. Dezember 1951 86 516,50 DM
172 858,05 DM
abzüglich Verluste 1952 bis 1954 59 106,59 DM
Gesamtbetrag der Ausschüttung 113 751,46 DM
Nach Inkrafttreten des Gesetzes über weitere Ergänzungen und Änderungen des 3. DMBEG (BStBl I 1955, 222) berichtigte die Steuerpflichtige nachträglich ihre steuerliche DMEB, indem sie ihre Beteiligung an der N-GmbH mit dem Wert des in der DMEB der N-GmbH ausgewiesenen Eigenkapitals mit (abgerundet) 126 000 DM bewertete. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus dem
Stammkapital in Höhe von 40 000 DM,
einer schon an die Steuerpflichtige
ausgeschütteten Sonderrücklage von 4 000 DM und
einer ebenfalls an die Steuerpflichtige
schon ausgeschütteten freiwilligen
Rücklage von 82 341,55 DM
126 341,55 DM.
Zur Rechtfertigung dieser Maßnahme beruft sich die Steuerpflichtige auf § 4 Abs. 3 des 3. DMBEG.
In der berichtigten Handelsbilanz zum 31. Dezember 1955 wies die Steuerpflichtige dagegen diese Beteiligung nur mit dem Teilwert von 26 000 DM aus. In ihrer Steuerbilanz zum 31. Dezember 1955 schrieb sie den Aufstokkungsbetrag von 100 000 DM zu Lasten des Ergebnisses 1955 ab.
Die durch diese Teilwertabschreibung eingetretene Ergebnisminderung wirkte sich im Berichtigungsjahr 1955 und in den folgenden Veranlagungszeiträumen 1956 bis 1958 infolge von Verlusten in diesen Jahren und anderweitige Inanspruchnahme von Verlustabzügen steuerlich nicht aus. Erst in der Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 1959 machte die Steuerpflichtige die streitige Teilwertabschreibung im Wege des Verlustabzugs geltend. Das FA erkannte bei der Veranlagung 1959 den auf die Teilwertabschreibung in Höhe von 100 000 DM entfallenden Verlustabzug nicht an.
Der Einspruch und die Berufung blieben insoweit ohne Erfolg. Das FG geht davon aus, daß die Steuerpflichtige durch ihre Maßnahmen - nämlich die steuerfreie Ausschüttung von Reserven und Gewinn der N-GmbH an sich und die nach § 4 Abs. 3 des 3. DMBEG vorgenommene Erhöhung des Beteiligungswertes in Verbindung mit dem späteren Ansatz des niedrigeren Teilwertes der Beteiligung - einen doppelten Steuervorteil erlangt hat. Die erste Maßnahme - die Ausschüttung der Rücklagen und Gewinne - führe zur steuerfreien Vereinnahmung dieses Betrags; an der sich aus dem Gesetz ergebenden Steuerfreiheit bestehe kein Zweifel. Die Heraufsetzung der Beteiligungswerte und die unmittelbar darauf folgende Teilwertabschreibung könne indes nicht anerkannt werden. Der Ansatz der Beteiligung in der berichtigten DMEB entspreche nicht dem Sinn und Zweck des § 4 des 3. DMBEG.
Die Steuerpflichtige habe durch die im Dezember 1954 erfolgte Ausschüttung und schachtelbegünstigte Vereinnahmung des Ausschüttungsbetrages die Beteiligung ihrer Werte durch Aushöhlung des Vermögens der N-GmbH entkleidet. Durch diese Wertaushöhlung sei die Beteiligung auf den Wert gesunken, der schon in der ursprünglichen DMEB mit 26 000 DM ausgewiesen worden sei. Schon vor Inkrafttreten des 3. DMBEG und damit auch vor dem Stichtag der Berichtigungsbilanz seien tatsächlich andere Wertverhältnisse hergestellt worden. Die Aufstockung auf einen tatsächlich nicht mehr vorhandenen Wert und die gleichzeitige Teilwertabschreibung widerspreche dem Sinn des § 4 Abs. 3 des 3. DMBEG und führe zu einem nicht gewollten und sinnwidrigen doppelten Steuervorteil.
Mit der als Revision zu behandelnden Rechtsbeschwerde macht die Steuerpflichtige geltend, das 3. DMBEG enthalte keinen Anhalt dafür, daß bei nachträglichen Wertänderungen eine Wertaufstockung der Beteiligung unzulässig sei oder daß als Bewertungsstichtag für Beteiligungen der Stichtag der Berichtigungsbilanz in Betracht käme.
Der doppelte Steuervorteil verstoße auch weder gegen den Sinn und Zweck der Vorschrift des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert) noch der des § 9 Abs. 1 KStG (Schachtelvergünstigung). Würde im vorliegenden Falle entweder § 4 des 3. DMBEG oder statt dessen § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG wider deren klaren Gesetzeswortlaut ausgelegt, so wäre die Schachtelvergünstigung nicht nur in ihrem Ergebnis aufgehoben, die Steuerpflichtige also den nichtschachtelbegünstigten Kapitalgesellschaften gleichgestellt, sondern es würde ihr darüber hinaus sogar durch die Schachtelvergünstigung ein Nachteil zugefügt. Weder die Wertaufstockung noch die Teilwertabschreibung würden nämlich im vorliegenden Falle versagt werden können, wenn die Voraussetzungen der Schachtelvergünstigung nicht gegeben und die Schachteleinnahmen demzufolge keine sachliche Steuerbefreiung genossen hätten.
Die Steuerpflichtige begehrt demnach die Anerkennung der Aufstockung nach dem 3. DMBEG, der Schachtelvergünstigung für die Ausschüttung und die Abschreibung des Buchwerts der Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der BdF ist dem Verfahren beigetreten. Er führte u. a. aus, die Steuerpflichtige erstrebe mit diesem Begehren, daß nicht nur eine Erhöhung ihres steuerlichen Gewinns durch den ausgeschütteten Betrag unterbleibt, sondern daß der Ausschüttungsvorgang sich sogar gewinnmindernd auswirkt. Ein solches Ergebnis stehe aber im Widerspruch zu dem wirtschaftlichen Gehalt des Vorgangs, weil damit unberücksichtigt bleibe, daß die Ausschüttung der Rücklagen tatsächlich nicht eine Verminderung des Vermögens der Steuerpflichtigen, sondern lediglich eine Umschichtung innerhalb ihres Vermögens bewirkt habe. Eine sinnvolle Auslegung des § 9 Abs. 1 KStG zwinge dazu, das Schachtelprivileg zu versagen, wenn "gekaufte" oder in der DMEB ausgewiesene Rücklagen ausgeschüttet werden. Das Schachtelprivileg diene dem Ziel, die Mehrfachbelastung des Gewinns einer Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer auszuschalten, die dadurch entstehe, daß ausgeschüttete Gewinne zunächst bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft und dann nochmals bei der Kapitalgesellschaft, an die ausgeschüttet werde, der Körperschaftsteuer unterliegen. Die Gewährung des Schachtelprivilegs könne daher nach dem Zweck des § 9 Abs. 1 KStG nur in Betracht kommen, wenn die Gewinnanteile bei der Obergesellschaft ohne das Schachtelprivileg mit Körperschaftsteuer belastet wären. An dieser Voraussetzung fehle es aber im vorliegenden Falle.
Sollte jedoch der Senat die Auffassung vertreten, daß § 9 Abs. 1 KStG auf alle Ausschüttungen anzuwenden sei, d. h. also auch auf Ausschüttungen, die nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt nur vermögensumschichtenden Charakter haben, so müsse dann, wenn ein sinnwidriges Ergebnis vermieden werden solle, der durch diese Ausschüttung verursachten Wertminderung in der Beteiligung jede Auswirkung auf den Gewinn der Obergesellschaft versagt werden.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur anderweiten Festsetzung der Steuer.
Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 des 3. DMBEG kann eine Beteiligung, die mindestens drei Viertel des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft umfaßt, höchstens mit dem vollen Betrag eingesetzt werden, der anteilsmäßig auf sie von dem Eigenkapital der Kapitalgesellschaft entfällt. Der Sinn dieser Vorschrift ergibt sich aus § 1 des 3. DMBEG, der alle bisherigen Wertansätze der DMEB für Wertpapiere und Anteile zu vorläufigen erklärt und damit den Weg freigibt, um gerechte, aufeinander abgestimmte endgültige Werte festsetzen zu können (vgl. Stehlik-Veith, Kommentar zum 3. DMBEG, § 1 Anm. II). Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß nach § 4 Abs. 1 Satz 3 des 3. DMBEG für die Frage, ob eine Beteiligung vorliegt und welchen Teil des Nennkapitals der Kapitalgesellschaft sie umfaßt, die Höhe der am Stichtag der Berichtigungsbilanz noch vorhandenen Anteile maßgebend ist. Dies ist verständlich, weil die Berichtigung spätestens in der Bilanz zum 31. Dezember 1955 vorgenommen wird (§ 7 Abs. 1 des 3. DMBEG), und es nicht angeht, in der Berichtigungsbilanz Werte aufzuführen, die nicht mehr vorhanden sind.
Der Vorinstanz kann aber nicht in der Ansicht gefolgt werden, daß die im Jahre 1954 erfolgte Ausschüttung von Rücklagen durch die N-GmbH die Aufstockung unmöglich mache, weil die N-GmbH am Berichtigungstag nicht mehr alle Wirtschaftsgüter besitze. Auf den Besitz und den Wert der Wirtschaftsgüter bei der N-GmbH am Berichtigungsstichtag hat der Gesetzgeber nicht abgestellt, sondern auf das Eigenkapital, das die N-GmbH am Währungsstichtag besaß. Ob die N-GmbH in der Zwischenzeit eine Werterhöhung oder Wertminderung erfahren hat, ist nicht entscheidend, wenn nur die Steuerpflichtige die Beteiligung vom Währungsstichtag bis zum Stichtag der Berichtigungsbilanz ununterbrochen besessen hat. Die Voraussetzung ist hier erfüllt, weil die Steuerpflichtige die 100 %ige Beteiligung besaß und besitzt. Auch wenn bei der N-GmbH Wertminderungen seit dem Währungsstichtag eingetreten sind, hat die Steuerpflichtige grundsätzlich die Möglichkeit, den Wert der DMEB aufzustocken und gegebenenfalls auf den niedrigeren Tageswert abzuschreiben. Das folgt aus § 4 Abs. 4 des 3. DMBEG, nach dessen Satz 1 der höhere Wert für die Beteiligung in die Berichtigungsbilanz nur eingestellt werden darf, wenn er nicht höher ist als der Tageswert; nach Satz 2 spielt aber die Bewertung in der Handelsbilanz keine Rolle für die Bewertung in der steuerlichen DMEB. Das bedeutet, daß in der Steuerbilanz die höheren Werte zunächst eingesetzt, dann aber auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden können. Denn da nach § 5 Abs. 3 Satz 2 des 3. DMBEG die in der handelsrechtlichen Berichtigungsbilanz eingesetzten Werte als Anschaffungswerte anzusetzen sind, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG die obere Grenze für den Ansatz in der Steuerbilanz bilden, dürfen in der Steuerbilanz keine höheren Werte als die Tageswerte erscheinen. Dies ist durchaus sinnvoll, weil es sich bei der Aufstockung um die Berichtigung anerkanntermaßen als zu niedrig angesetzter Werte der DMEB handelt. Die Aufstockung entspricht dem Wortlaut und Zweck des 3. DMBEG und ist nicht sinnwidrig.
Auch die Teilwertabschreibung kann der Steuerpflichtigen nicht versagt werden. Nach § 133 Nr. 2 AktG 1937 (§ 154 Abs. 2 AktG 1965) muß bei Beteiligungen eine Wertberichtigung vorgenommen werden, wenn die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung dies erfordern. Nach herrschender Meinung verlangen die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung eine Abschreibung z. B. bei Dauerverlusten oder Konkurs (vgl. Baumbach-Hueck, Aktiengesetz - 1937 -, § 133 Anm. 4). Das AktG 1965 hat diese Rechtsansicht übernommen und verlangt eine Abschreibung "bei einer voraussichtlich dauernden Wertminderung" (§ 154 Abs. 2 AktG 1965). Da das Steuerrecht durch § 5 EStG ebenfalls den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtet ist, soweit steuerrechtliche Vorschriften nichts anderes gebieten, die Vorschrift des § 6 EStG aber ebenfalls den niedrigeren Teilwert zuläßt, ist der Ausweis des niedrigeren Teilwertes in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz verbindlich (so auch Urteil des RFH I 250/37 vom 14. Dezember 1937, RStBl 1938, 67 und Urteil des BFH I 26/64 vom 25. Oktober 1966, BFH 87, 243, BStBl III 1967, 92, welches die Rechtsansicht bestätigt, daß Wertänderungen der Schachtelbeteiligung Einfluß auf den Gewinn haben).
Aber auch die begehrte Schachtelvergünstigung für die Ausschüttungen kann der Steuerpflichtigen nicht versagt werden. Nach § 9 Abs. 1 KStG bleiben unter den dort bezeichneten Voraussetzungen "die auf die Beteiligung entfallenden Gewinnanteile jeder Art außer Ansatz". Diese Fassung des Gesetzes umfaßt alle Rechte auf Beteiligung am Gewinn (einschließlich der Ausschüttung auf Genußscheine, vgl. RFH-Urteil I A 21/37 vom 9. März 1937, RStBl 1937, 682); es ist aber nicht zweifelhaft, daß Gewinnausschüttungen auch vorliegen, wenn sie ganz oder zum Teil aus der Auflösung freier Rücklagen stammen (BFH-Urteil I 86/61 U vom 25. April 1963, BFH 76, 834, BStBl III 1963, 303). Solche Gewinnausschüttungen würden - wenn sie an natürliche Personen erfolgten - der Einkommensteuer unterfallen; es ist aber kein Grund dafür ersichtlich, sie steuerrechtlich als etwas anderes zu qualifizieren, wenn sie von einer Kapitalgesellschaft an eine Obergesellschaft als Schachtelerträge erfolgen. Dem Gesetzeswortlaut entspricht es darum, die hier gegebenen Schachtelerträge bei der Steuerpflichtigen nach § 9 KStG von der Steuer freizustellen.
Wenn der BdF die Gewährung des Schachtelprivilegs im Fall der Ausschüttung von in der DMEB ausgewiesenen Rücklagen für unzulässig hält, weil dadurch - wie im vorliegenden Falle - eine zweifache steuerliche Vergünstigung zum Zuge komme, so vermag der Senat ihm nicht zu folgen. Richtig ist, daß im vorliegenden Falle eine Erhöhung des steuerlichen Gewinns durch den ausgeschütteten Betrag unterbleibt und der Ausschüttungsvorgang durch die Teilwertabschreibung gewinnmindernd wirkt. Dieses Ergebnis ist aber nicht eine notwendige Folge des Schachtelprivilegs. Würde man die Anwendung des § 9 KStG in allen Fällen versagen, wo "gekaufte" oder in der DMEB ausgewiesene Rücklagen ausgeschüttet werden, so müßte dies auch dann gelten, wenn eine Teilwertabschreibung nicht möglich ist, weil der Wert der Beteiligung den Buchwert nicht unterschreitet, z. B. wenn die Beteiligung durch nach dem Erwerb gelegte Reserven angereichert ist. In solchen Fällen würde aber eine Versagung des Schachtelprivilegs nicht durch eine "doppelte Vergünstigung" gerechtfertigt und darum gesetzwidrig sein.
Sieht man in der Ausschüttung solcher "erworbener" Rücklagen mit dem BdF lediglich eine Umschichtung im Vermögen der Obergesellschaft, so könnte dies allenfalls durch eine Verbuchung des Rücklagenzuflusses über das Beteiligungskonto, d. h. durch Verminderung des Buchwertes der Beteiligung zu einer gewinneutralen Behandlung führen. Daß dies nach dem geltenden Recht nicht durch eine Versagung der Teilwertabschreibung geschehen kann, ist oben ausgeführt. Eine gleichmäßige Behandlung derartiger Sonderfälle könnte nur dadurch gewährleistet werden, daß die Obergesellschaft verpflichtet wäre, den Wert der Beteiligung um den Betrag solcher Ausschüttungen zu mindern. Dazu besteht aber keine gesetzliche Handhabe. Im Wege der Auslegung des Gesetzes ergibt sich eine solche, die Steuerpflichtige belastende Verpflichtung nicht.
Der Senat hat auch erwogen, ob die Versagung der Teilwertabschreibung nicht durch § 13 KStG begründet wäre, wonach Ausgaben nur insoweit abgezogen werden, als sie mit steuerpflichtigen Einkünften im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Eine Anwendung des § 13 KStG scheitert aber bereits daran, daß Abschreibungen wegen Wertminderung nicht unter den Begriff "Ausgaben" mitverstanden werden können; denn Abschreibungen wegen Wertminderung sind keine tatsächlichen Aufwendungen und daher keine Ausgaben (vgl. RFH-Urteil I 250/37, a. a. O.).
Im Ergebnis muß daher die Steuerpflichtige mit ihrem Rechtsmittel obsiegen. Soweit diese Auslegung vom Ergebnis her nicht voll befriedigt, bleibt dem Gesetzgeber eine entsprechende Regelung vorbehalten.
Fundstellen
Haufe-Index 68846 |
BStBl II 1970, 107 |
BFHE 1970, 251 |