Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer/Körperschaftsteuer/Handelsrecht/Gesellschaftsrecht
Leitsatz (amtlich)
Zahlt ein Alleingesellschafter einer GmbH eine als verdeckte Gewinnausschüttung erfaßte Gehaltsauszahlung in dem folgenden Jahr wieder zurück, so führt dies in der Regel nicht zu "negativen" Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aus Kapitalvermögen.
Normenkette
EStG §§ 19-20; KStG § 6; GmbHG §§ 30-31
Tatbestand
Der Steuerpflichtige (Stpfl.) - Revisionskläger - ist alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, die gleichzeitig Geschäftsführerin und Komplementärin einer KG ist, deren Kommanditist wiederum der Stpfl. ist. Als Geschäftsführer der GmbH hat der Stpfl. nach seinen Angaben in den Jahren 1959 und 1960 ein Gehalt von 6 000 DM bzw. 10 475,81 DM erhalten. Für seine Tätigkeit bei der KG ist ihm ein Vorwegbetrag eingeräumt worden, der mit dem Finanzamt (FA) abgestimmt und bei der einheitlichen Feststellung des Gewinns der KG entsprechend berücksichtigt worden ist.
Für die Jahre 1959 und 1960 war der Stpfl. zunächst nach seinen Angaben veranlagt worden. Die Veranlagungen wurden aber auf Grund einer Mitteilung des für die Veranlagung der GmbH zuständigen FA berichtigt, nach der der Stpfl. von der GmbH in den Jahren 1959 und 1960 15 600 DM bzw. 14 500 DM Gehalt bezogen hatte, wovon jedoch nur ein Betrag von je 1 200 DM als angemessen anerkannt werden könne. In den berichtigten Einkommensteuerbescheiden 1959 und 1960 berücksichtigte das FA dementsprechend nur je 1 200 DM als Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit, während es die darüber hinausgehenden Beträge von 14 400 DM bzw. 13 300 DM als Einnahmen aus Kapitalvermögen ansetzte.
Wie der Einspruch, so blieb auch die Berufung ohne Erfolg. Der Stpfl. macht geltend, er habe die zu hohen Gehaltsbeträge zurückgezahlt. Tatbestände, die eine Steuerpflicht auslösten, könnten, so führte das Finanzgericht (FG) aus, grundsätzlich nicht rückwirkend aus der Welt geschafft werden. Eine Ausnahme habe der Bundesfinanzhof (BFH) bisher nur in zwei Sonderfällen zugelassen, bei denen die Rechtslage zweifelhaft gewesen sei und die Beteiligten nach Erkenntnis der Sach- und Rechtslage den Rechtsvorgang rechtlich und wirtschaftlich alsbald beseitigt hätten. Im Streitfall hätten aber solche Zweifel nicht bestanden. Die steuerliche Auswirkung der Nichtanerkennung der umstrittenen Gehaltszahlungen sei zwar hart. Es sei aber nicht ausgeschlossen, daß der Stpfl. sich die Gehälter auch hätte zahlen lassen, wenn er die Rechtsfolgen gekannt hätte. Denn er habe bereits seit dem Jahre 1958, als die GmbH ihren eigenen Geschäftsbetrieb einstellte, die Unangemessenheit der Gehälter gekannt. Daß auch das FA dieser Ansicht sei, habe er spätestens dem Körperschaftsteuerbescheid vom 28. Juni 1960 entnehmen müssen. Trotzdem habe er sich das ganze Jahr 1960 hindurch noch das Gehalt in der alten Höhe weiterzahlen lassen und versucht, in einem vorangegangenen Rechtsstreit die Angemessenheit der Gehälter durchzufechten. Das Gehalt des Jahres 1959 habe er zwar nachträglich von 1 200 DM auf 500 DM je Monat herabgesetzt. Den Unterschiedsbetrag habe er auch im November 1960 tatsächlich zurückgezahlt. Dieser Betrag könne jedoch nicht von den Gehaltsbezügen des Jahres 1960 abgesetzt werden, weil die Herabsetzung des Gehalts nur den Zweck gehabt habe, die überschuldung der GmbH zu vermeiden. Die Einzahlung sei also nur geleistet worden, um die Kapitalkraft der GmbH zu stärken. Der Betrag sei darum eine Kapitaleinlage gewesen und als solche auch mit Recht der Gesellschaftsteuer unterworfen worden. Von dem Gehalt des Jahres 1960 habe der Stpfl. nach seinem eigenen Vortrag bislang nichts zurückgezahlt, sondern nur einen Rückforderungsanspruch von 4 024,19 DM in die Schlußbilanz 1960 der GmbH einsetzen lassen. Ob die Höhe des Gehalts gegen § 30 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) verstoßen und der Gesellschaft demzufolge nach § 31 GmbHG ein Erstattungsanspruch zugestanden habe, sei unerheblich.
Mit seiner Revision greift der Stpfl. das Urteil des FG insoweit an, als die Einkommensteuerveranlagung 1960 betroffen ist. Er stellt den Antrag, das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben und den ursprünglichen Einkommensteuerbescheid wieder in Kraft zu setzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Der Stpfl. macht geltend, er habe 1959 zwar ein Gehalt von 15 600 DM bezogen. Als sich aber bei der Aufstellung der Bilanz 1959 - im September 1960 - herausgestellt habe, daß die GmbH durch diese Aufwendungen in die Gefahr der überschuldung geraten sei, sei das Gehalt auf 6 000 DM herabgesetzt worden. Den Unterschiedsbetrag von 9 600 DM habe er am 25. November 1960 an die GmbH zurückgezahlt. In dem Jahr 1960 habe er ein Gehalt von 14 500 DM bezogen. Dieses Gehalt sei, weil die GmbH andernfalls mit einem Verlust in Höhe von 4 024,19 DM abgeschlossen hätte, in Höhe dieses Betrags herabgesetzt worden; er habe sich zur Zurückzahlung dieses Betrags im September 1961 verpflichtet. Die Rückzahlung selbst sei im Jahre 1962 erfolgt. Er habe als Gesellschafter eine Rückzahlungsverpflichtung aus § 31 GmbHG gehabt. Die in dem Jahr 1960 zurückgezahlten 9 600 DM hätten deshalb als negative Einkünfte berücksichtigt werden müssen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Wie das FG zutreffend ausführt, ist der Streitfall kein Sonderfall, für den der BFH ausnahmsweise die Rückwirkung einer nachträglichen Maßnahme auch steuerlich anerkannt hat. Insbesondere war die Rechtslage nicht zweifelhaft; denn der Stpfl. konnte selbst nicht annehmen, daß das in den Jahren 1959 und 1960 ausgezahlte Gehalt angemessen sei.
Wenn danach die nachträgliche Gehaltsherabsetzung nicht hindert, die unangemessen hohen Gehaltsteile als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen, so fragt sich doch, welche rechtliche Bedeutung es hat, daß der Stpfl. im November 1960 9 600 DM an die GmbH tatsächlich zurückgezahlt hat. Ein Angestellter, der wegen versehentlicher überzahlung einen Teil des empfangenen Gehalts zurückzahlen muß, hat in dem Jahr der Rückzahlung zweifellos insoweit negative Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Fälle dieser Art mögen auch bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer denkbar sein, selbst wenn es sich um den beherrschenden oder gar den alleinigen Gesellschafter handelt. Hat der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer sich aber wie im Streitfall eine verdeckte Gewinnausschüttung zugewendet, so kann diese verdeckte Gewinnausschüttung nicht steuerlich dadurch rückgängig gemacht werden, daß der Gesellschafter-Geschäftsführer den erhaltenen Betrag zurückzahlt. Ernst durchgeführte klare Vereinbarungen zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und seiner GmbH werden zwar auch steuerlich grundsätzlich anerkannt. Die Anforderungen, die an die Vereinbarung und Durchführung gestellt werden, müssen aber streng sein, weil bei den gleichliegenden Interessen und der beherrschenden Stellung sonst jede Art von Abmachung möglich wäre. Aus diesem Grunde werden grundsätzlich nur Vereinbarungen für DIE Zukunft anerkannt. Hat der Gesellschafter-Geschäftsführer unter der Bezeichnung Gehalt eine verdeckte Gewinnausschüttung bezogen, so kann er das Gehalt für DIE Zukunft herabsetzen und so den weiteren Zufluß verdeckter Gewinnausschüttungen verhindern. Er kann aber dadurch nicht erreichen, daß die vorher gewährten Gewinnausschüttungen rückwirkend herabgesetzt und etwaige Rückzahlungen als negative Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) oder aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) behandelt werden. Es gilt hier der gleiche Gedanke, der es ausschließt, daß ein Gesellschafter- Geschäftsführer nachträglich erstmalig ein Gehalt bezieht bzw. das vereinbarte Gehalt erhöht.
Das FG ist mit Recht von diesen Grundsätzen ausgegangen, wenn es die Rückzahlung der 9 600 DM im November 1960 nicht als Gehaltsrückzahlung, sondern als gesellschaftliche Leistung (Kapitalverstärkung) angesehen hat.
Unerheblich ist, daß der Stpfl. in dem Jahr 1960, in dem er die verdeckte Gewinnausschüttung zurückzahlte, noch eine weitere verdeckte Gewinnausschüttung in der Form des überhöhten Gehalts für 1960 bezogen hat. Es ist nicht möglich, die Rückzahlung für 1959 mit dem Bezug für 1960 zu verrechnen und nur den Unterschiedsbetrag als Einkünfte aus Kapitalvermögen für 1960 anzusetzen. Das in dem Jahr 1960 bezogene überhöhte Gehalt ist eine verdeckte Gewinnausschüttung (Einkünfte aus Kapitalvermögen). Das, was der Stpfl. im gleichen Jahre 1960 "zwecks Minderung seiner im Jahre 1959 bezogenen Gehaltsmehrbeträge" zurückgezahlt hat, kann aber, wie dargelegt, nicht als "negative Einkünfte" aus Kapitalvermögen, sondern nur als (neue) gesellschaftliche Einlage angesehen werden.
Dem Stpfl. ist auch darin nicht zu folgen, daß auf Grund von §§ 30 und 31 GmbHG eine andere steuerliche Beurteilung geboten sei. Zwar darf nach § 30 GmbHG "das zur Erhaltung des Stammkapitals erforderliche Vermögen der Gesellschaft" an die Gesellschafter nicht ausgezahlt werden; was die Gesellschafter gleichwohl ausgezahlt erhalten haben, müssen sie nach § 31 GmbHG zurückzahlen. Diese Vorschrift bezweckt aber nur den Schutz der Gläubiger. Ob diese Vorschrift beachtet wird, ist für die Besteuerung gleichgültig (vgl. § 5 StAnpG). Aus diesem Grund kann für die Rückzahlung einer gegen die §§ 30 und 31 GmbHG verstoßenden Zahlung grundsätzlich nichts anderes gelten als für die Frage, ob eine geleistete Zahlung wieder rückgängig gemacht werden kann: Was der Gesellschafter "zurückzahlt", ist Kapitalverstärkung und berührt die eingetretene Steuerpflicht einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht. Ob das auch gilt, wenn gegen §§ 30 und 31 GmbHG verstoßende Zahlungen von außen durch Zwang wieder hereingeholt werden, z. B. im Konkurs der GmbH, braucht der Senat im vorliegenden Fall nicht zu entscheiden. Denn hier ist entscheidend, daß sowohl die Auszahlung als auch die Rückzahlung ausschließlich im Ermessen der Stpfl. lag.
Fundstellen
Haufe-Index 412009 |
BStBl III 1966, 250 |
BFHE 1966, 104 |
BFHE 85, 104 |
BB 1966, 525 |
DB 1966, 725 |
StRK, EStG:19/1/1 R 423 |
NWB, F. 4 S.1029 Nr. 56 Buchst. h |
BFH-N, Nr. 4 zu |