Leitsatz (amtlich)
1. Veräußert ein Landwirt den gesamten bisher seinem Betrieb dienenden Grund und Boden, nimmt er aber alles lebende und tote Inventar auf ein neu gekauftes landwirtschaftliches Gelände mit, so liegt keine die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres rechtfertigende Betriebsaufgabe (§ 1 EStDV) und keine tarifbegünstigte Betriebsaufgabe (§§ 14, 34 EStG) vor.
2. Die nach § 17 Abs. 4 LBG vom 23. Februar 1957 (BGBl I, 134) gezahlten "Zinsen" für eine Enteignungsentschädigung sind, jedenfalls wenn der Grund und Boden, für den die Entschädigung gezahlt wird, noch zum Betriebsvermögen eines landwirtschaftlichen Betriebs gehörte, Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.
Normenkette
EStG §§ 2, 13-14, 20 Abs. 3, § 34; EStDV § 1
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuer-Veranlagung 1961,
1. ob nach § 17 Abs. 4 des Gesetzes über die Landbeschaffung für Aufgaben der Verteidigung vom 23. Februar 1957 (BGBl I 1957, 134) - Landbeschaffungsgesetz (LBG) - bezahlte Zinsen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft sind und deshalb auf die an dem Wirtschaftsjahr beteiligten Veranlagungszeiträume aufzuteilen sind (§ 2 Abs. 6 Nr. 1 Satz 1 EStG);
2. ob Anlaufverluste aus dem ersten Halbjahr 1962 trotz Wechsels der Hofstelle zur Hälfte bereits im Veranlagungszeitraum 1961 zu berücksichtigen sind (§ 2 Abs. 6 Nr. 1 Satz 1 EStG);
3. inwieweit die Tarifbegünstigung des § 34 EStG zu gewähren ist.
Die Revisionskläger (Steuerpflichtigen) sind Eheleute. Sie betrieben eine 76,78 ha große Landwirtschaft, die der Ehefrau gehörte. Der Gewinn wurde nach der Verordnung über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinns aus Land- und Forstwirtschaft (VOL) ermittelt. Durch notariellen Vertrag vom 30. Juni 1961 verkauften die Eheleute zur Vermeidung einer Enteignung die schon zumindest seit Mai 1952 für Verteidigungszwecke in Anspruch genommenen Grundstücke von insgesamt 30,36 ha an die Bundesrepublik. Den weiteren Grundbesitz veräußerten sie an die Eigentümer der umliegenden landwirtschaftlichen Betriebe. Der Veräußerungserlös betrug insgesamt X DM. Daneben erhielten die Steuerpflichtigen in der zweiten Hälfte des Streitjahres 1961 von der Bundesrepublik nach § 17 Abs. 4 LBG eine Verzinsung der Entschädigungssumme für die Zeit ab 5. Mai 1955 in Höhe von Y DM. Mit diesen Geldern erwarben die Steuerpflichtigen für Z DM einen 147 ha großen Ersatzhof in einem anderen Bundesland. Maschinen, Gerätschaften und Vieh im Werte von 200 000 DM überführten sie aus dem alten Hof in den neuen Betrieb. Die Bewirtschaftung des neuen nunmehr buchführenden Betriebs begann Anfang 1962. Für die Zeit vom 1. Januar bis 30. Juni 1962 bildeten die Steuerpflichtigen ein Rumpfwirtschaftsjahr, für das sie einen Verlust ermittelten.
Das FA zog die Steuerpflichtigen für das Streitjahr (1961) zur Einkommensteuer heran. Die Einkünfte setzten sich zusammen aus den Zinsen für die Entschädigungssumme, einem Veräußerungsgewinn, auf den § 34 EStG angewendet wurde, dem laufenden Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft und aus Pachteinkünften.
Der Einspruch, mit dem sich die Steuerpflichtigen gegen die Behandlung der Zinsen und der Anlaufverluste sowie gegen die Höhe des laufenden und des Veräußerungsgewinns wandten, blieb im wesentlichen ohne Erfolg.
Mit der Klage beanstandeten die Steuerpflichtigen weiterhin die Steuerfestsetzung der Höhe nach. Während des finanzgerichtlichen Verfahrens ergab sich Übereinstimmung zwischen den Prozeßparteien hinsichtlich der Höhe des laufenden landwirtschaftlichen Gewinns sowie des aus der Veräußerung der Gebäude und der nicht an den Bund veräußerten Holzbestände erzielten Gewinns. Zu den beiden von den Steuerpflichtigen geltend gemachten Hauptfragen, nämlich ob die Zinsen im Streitjahr als landwirtschaftliche Einnahmen zu behandeln und deshalb nur zur Hälfte, mit der anderen Hälfte aber erst als Einkünfte des Jahres 1962 zu versteuern seien, sodann, ob der im ersten Halbjahr 1962 im neuen Hof entstandene Verlust entsprechend zur Hälfte bereits im Veranlagungszeitraum 1961, dem Streitjahr, zu berücksichtigen sei, trugen die Steuerpflichtigen folgendes vor: Die Zinsen seien wegen ihres Zusammenhanges mit der landwirtschaftlichen Tätigkeit und dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen als Einkünfte aus Landwirtschaft zu betrachten. Sie seien entsprechend dem Zeitraum der landwirtschaftlichen Gewinnermittlung vom 1. Juli bis zum 30. Juni des folgenden Jahres steuerlich je zur Hälfte im Streitjahr und im Jahre 1962 zu erfassen. Nach dem Urteil des BFH IV 97/63 U vom 3. September 1964 (BFH 80, 467, BStBl III 1964, 643) seien diese Zinsen ihrem Wesen nach zwar Einkünfte aus Kapitalvermögen. Im Streitfall seien sie aber dennoch denen aus Landund Forstwirtschaft zuzurechnen, weil die beschlagnahmte Fläche auch während der Zeit der Beschlagnahme land- und forstwirtschaftliches Vermögen geblieben sei. Nicht nur der land- und forstwirtschaftliche Einheitswert habe fortbestanden. Die Fläche sei während dieser Zeit von ihnen auch noch landwirtschaftlich genutzt worden. Zudem seien die Zinsen unverzüglich in land- und forstwirtschaftliches Vermögen, nämlich den neuen Hof, zurückgeflossen. Im Falle des BFH-Urteils sei demgegenüber die Landwirtschaft während der Zeit der Besitzeinweisung aufgegeben worden. Weiterhin sei der im ersten Halbjahr 1962 auf dem neuen Hof entstandene Verlust im Wirtschaftsjahr 1961/1962 steuerlich zu berücksichtigen. Da das gesamte lebende und tote Inventar des alten Hofes zu dem neuen mitgenommen worden sei, sei steuerlich eine Betriebsverlegung anzunehmen, die eine Gewinnermittlung über den Gesamtzeitraum des Wirtschaftsjahres rechtfertige mit der Folge, daß der Anlaufverlust des Jahres 1962 den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1961/1962 mindere. Es habe keine Betriebsveräußerung, sondern nur eine Betriebsverlegung stattgefunden, da das gesamte tote und lebende Inventar des alten Hofes übernommen worden sei. Es müsse daher ein normales, einheitliches Wirtschaftsjahr 1961/1962 zugrunde gelegt werden.
Die Steuerpflichtigen beantragten, die Einkünfte 1961 um die vom FA zugestandenen Beträge und ferner je die Hälfte des Zinsbetrages und des Anlaufverlustes 1962 zu mindern und den Veräußerungsgewinn und den nach dem Gesetz zulässigen Anteil der Zinsen tarifbegünstigt zu versteuern.
Das FG führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1968 S. 111 (EFG 1968, 111), veröffentlichten Urteil aus, die Klage könne in den noch streitigen Punkten keinen Erfolg haben. Die Zinsen seien Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und fielen deshalb in voller Höhe in das Streitjahr. Es könne nicht darauf ankommen, ob die von der Bundesrepublik in Anspruch genommenen Grundstücksflächen zunächst noch landwirtschaftlich hätten genutzt werden können. Die Verzinsung der Entschädigung berühre nicht mehr den landwirtschaftlichen Betrieb. Die Zinsen bezögen sich nicht auf einen zum landwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehörenden Anspruch (Hinweis auf das BFH-Urteil IV 97/63 U). Selbst wenn die Zinsen zu den landwirtschaftlichen Einkünften zu rechnen wären, müßten sie gleichwohl in voller Höhe im Streitjahr versteuert werden, da diese landwirtschaftliche Tätigkeit (auf dem alten Hof) noch im Jahre 1961 beendet worden sei. Der neue Betrieb sei erst im Jahr 1962 eröffnet worden. Es lägen also zwei Rumpfwirtschaftsjahre vor mit der Folge, daß die Zinszahlung auf die Zeit der Bewirtschaftung des alten Hofes (Streitjahr), der Anlaufverlust aus dem neuen Hof dagegen erst auf das Folgejahr entfielen. Es habe sich nicht um eine Betriebsverlegung, d. h. die Übernahme der wesentlichen Wirtschaftsgüter an den neuen Betriebsort, sondern um eine Betriebsaufgabe und die Begründung eines neuen Betriebes gehandelt. Der Wert des überführten Inventars sei im Verhältnis zu dem des veräußerten Grund und Bodens, der nicht verlegt werden könne, nur von untergeordneter Bedeutung gewesen. Auch bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sei für die Bestimmung des Wirtschaftsjahres nicht an die Person des Betriebsinhabers, sondern an den Betrieb selbst anzuknüpfen. Andernfalls würde der Gewinnermittlungszeitraum auch dann auf das Folgejahr übergreifen, wenn die tatsächliche landwirtschaftliche Tätigkeit schon im abgelaufenen Kalenderjahr endgültig eingestellt worden sei. Eine solche Auslegung wäre aber nicht sinnvoll. Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung seien aufzuheben, damit das FA unter Berücksichtigung dieser Erwägungen die eingetretenen Änderungen beim laufenden Gewinn und bei dem steuerbegünstigten Veräußerungsgewinn sowie die geänderte gesetzliche Regelung der Besteuerung der Zinseinkünfte nach dem LBG bei der Neufassung des Bescheides berücksichtigen könne.
Mit ihrer Revision beantragen die Steuerpflichtigen, die Vorentscheidung aufzuheben, die Zinsen als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu behandeln und dementsprechend nur zur Hälfte im Streitjahr zur Einkommensteuer heranzuziehen sowie den auf dem neuen Hofe im ersten Halbjahr 1962 entstandenen Verlust zeitanteilig schon im Streitjahr zu berücksichtigen. Sie tragen vor, entgegen dem BFH-Urteil IV 97/63 U handle es sich bei den Zinsen im Sinn des § 17 Abs. 4 LBG nicht um Zinsen im Rechtssinn, da die Entschädigungsforderung noch nicht fällig gewesen sei. Die Zinspflicht sei auf den Zeitpunkt der vorzeitigen Besitzeinweisung zurückbezogen worden. Steuerlich könne eine solche rein fiktive Rückbeziehung nicht maßgebend sein, da die Besteuerung an den tatsächlichen Sachverhalt anknüpfen müsse. Gegen die Auffassung, daß eine vorverlegte Rechtsentziehung fingiert werde, spreche die Vorschrift des § 38 Abs. 4 LBG. Danach habe der Bund während der Besitzeinweisungszeit eine Besitzeinweisungsentschädigung zu leisten. Der Gesetzgeber sei also davon ausgegangen, daß während der Besitzeinweisungszeit die Grundstücke nicht ihrer Substanz nach als entzogen angesehen werden könnten, so daß die Entschädigungsforderung auch nicht an die Stelle des entzogenen Grundstücks treten könne. Dem vom BFH im Urteil IV 97/63 U angeführten Urteil des BGH vom 4. Juni 1962 (NJW 1962, 2051) könne nicht entnommen werden, daß die Entschädigungsforderung im Falle einer vorzeitigen Besitzeinweisung mit deren Wirksamkeit als entstanden angenommen werden müsse, sondern lediglich, daß Zinsen nach den jeweiligen, inzwischen gestiegenen Grundstückswerten zu bewerten seien. Wollte man hingegen annehmen, daß die Entschädigung bereits mit dem Wirksamwerden der Besitzeinweisung als entstanden anzusehen sei, so könnten spätere Wertsteigerungen - anders als nach der Auffassung des BGH - keine Rolle mehr spielen. Die vorzeitige Besitzeinweisung habe im Streitfall lediglich zu einem (teilweisen) Entzug der Grundstücksnutzung geführt. Ein Substanzverlust, an dessen Stelle ein Geldanspruch hätte treten können, habe während der Beschlagnahmezeit nicht vorgelegen. Die gezahlten Zinsen könnten daher allenfalls als eine Entschädigung für die Vorenthaltung oder Beschränkung der Grundstücksnutzung angesehen werden. Dann aber gehörten sie zu den Einkünften aus Landund Forstwirtschaft, da während der Besitzeinweisungszeit der land- und forstwirtschaftliche Betrieb weiterbestanden habe (Hinweis auf das BFH-Urteil IV 114/61 S vom 18. März 1964, BFH 79, 195, BStBl III 1964, 303). Selbst wenn man den Standpunkt verträte, daß die Entschädigungsforderung im Zeitpunkt der ersten Beschlagnahme entstanden sei, so wäre das Ergebnis kein anderes. Denn die Forderung wäre dann im Rahmen des damals noch ausgeübten landwirtschaftlichen Betriebes entstanden. Die Zinsen wären daher in jedem Falle den landwirtschaftlichen Einkünften zuzurechnen (Hinweis auf BFH-Urteil IV 213/58 S vom 5. September 1963, BFH 78, 294, BStBl III 1964, 117). Im Falle des BFH-Urteils IV 97/63 U hätten die beschlagnahmten Flächen nicht mehr landwirtschaftlich genutzt werden können, sie seien damit aus dem landwirtschaftlichen Betriebe ausgeschieden. Der Aufteilung der Zinsen auf die Veranlagungszeiträume 1961 und 1962 stehe die Beendigung der landwirtschaftlichen Tätigkeit auf dem alten Hofe und der Beginn auf dem neuen Hofe nicht entgegen. Es handle sich um eine Betriebsverlegung (Hinweis auf das BFH-Urteil IV 351/64 U vom 3. Juni 1965, BFH 83, 207, BStBl III 1965, 576). Nach dieser Entscheidung komme es auf das Verhältnis der Werte von Grund und Boden und Inventar nicht an. Der alte und der neue Betrieb müßten als Einheit aufgefaßt werden. Zwar liege dann keine Betriebsaufgabe im Sinne des § 14 EStG, aber auch keine Veräußerung im Sinn der das Wirtschaftsjahr betreffenden Vorschrift des § 1 EStDV vor. Eine tarifbegünstigte Veräußerung sei allerdings für den forstwirtschaftlichen Betriebsteil anzunehmen (Hinweis auf BFH-Urteil I 245/63 U vom 14. Juli 1965, BFH 83, 397, BStBl III 1965, 643). Dementsprechend sei der im ersten Halbjahr 1962 entstandene Anlaufverlust zur Hälfte im Streitjahr 1961 zu berücksichtigen.
Das FA legte nach Ablauf der Revisionsfrist Anschlußrevision ein. Es beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und die Zurückverweisung der Sache an das FG. Es trägt vor, nach dem Vorlagebeschluß des BFH IV 47/65 vom 3. August 1967 (BFH 89, 264, BStBl III 1967, 601) verstoße § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG gegen das Grundgesetz, so daß also auch der auf Grund und Boden entfallende Veräußerungsgewinn zu versteuern sei. Das FG habe entgegen dem BFH-Urteil VI R 215/66 vom 14. Juni 1967 (BFH 89, 253, BStBl III 1967, 610) den Steuerbescheid aufgehoben, anstatt die Steuer selbst festzusetzen, und damit § 100 Abs. 2 FGO verletzt. Nach dem Tatbestand des angefochtenen Urteils habe es, das FA, in erster Instanz beantragt, die bezifferte Minderung des laufenden und des Veräußerungsgewinns sowie die begehrte Tarifbegünstigung anzuerkennen, die Klage aber im übrigen abzuweisen. Wenn das dahin zu verstehen sei, daß es, das FA, mit der Gewährung der Vergünstigung für den Veräußerungsgewinn einverstanden gewesen sei, so widerspreche das den Tatsachen. Es habe zwar ursprünglich den Veräußerungsgewinn aus dem Gebäude und dem Holzbestand tarifbegünstigt versteuert, aber auf Grund des BFH-Urteils IV 351/64 U vom 3. Juni 1965 (a. a. O) in seiner Stellungnahme vom 9. November 1965 darauf hingewiesen, daß noch zu prüfen sei, ob es die Tarifvergünstigung zu Recht gewährt habe.
In dem nichtveräußerten Inventar hätten erhebliche stille Reserven gesteckt, so daß keine steuerbegünstigte Betriebsaufgabe vorgelegen habe.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
I. Beide Rechtsmittel sind zulässig.
II. Die Revision der Steuerpflichtigen ist begründet.
1. Zur Frage des Wirtschaftsjahrs machen die Steuerpflichtigen mit Recht geltend, daß sie ihren Betrieb nicht aufgegeben, sondern - an anderer Stelle - fortgeführt hätten. Das FG hat das verneint mit der Begründung, der wesentliche Teil eines landwirtschaftlichen Betriebs sei der Grund und Boden, der nicht verlegt werden könne. Hier sei also der alte Betrieb aufgegeben und ein neuer begonnen worden und seien mithin mit Recht Rumpfwirtschaftsjahre gebildet worden.
a) Der Begriff "Betriebsverlegung", den die Steuerpflichtigen für ihre Argumentation heranziehen, ist dem Einkommensteuer-Recht fremd; der Begriff der Betriebsaufgabe, den das FA und das FG verwenden, findet sich insbesondere in § 14 EStG und § 1 EStDV.
Nach § 14 EStG ist der bei einer Betriebsaufgabe infolge der Aufdeckung von stillen Reserven anfallende Gewinn zu versteuern, und zwar mit der Folge des § 34 EStG. Nach § 1 Nr. 1 EStDV kann von der durch § 2 Abs. 5 EStG vorgesehenen Gewinnermittlung nach (vollen) Wirtschaftsjahren abgewichen werden, d. h. das Wirtschaftsjahr "darf" einen Zeitraum von weniger als zwölf Monaten umfassen, wenn "ein Betrieb eröffnet, erworben, aufgegeben oder veräußert wird".
Der Begriff der Betriebsaufgabe ist mithin in zwei Vorschriften verwendet, die verschiedene Inhalte haben: Während sich § 14 EStG auf die Frage bezieht, was land- und forstwirtschaftlicher Gewinn ist, regelt § 1 EStDV die Frage, welcher Gewinnerzielungszeitraum in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum erfaßt wird. Daraus ergibt sich, daß der Begriff der Betriebsaufgabe nach dem jeweiligen Zweck der beiden Vorschriften durchaus verschieden sein könnte.
b) Für das Gebiet des § 14 EStG ist entscheidend, daß das Betriebsvermögen aufgelöst wird, sei es durch Veräußerung oder Betriebsaufgabe. Nur eine solche Betriebsbeendigung, bei der alle stillen Reserven aufgedeckt werden müssen (mit Ausnahme von unbedeutenden Reserven), löst die Tarifbegünstigung des § 34 EStG aus. Seinen Sinn erhält § 14 EStG erst aus der Verbindung mit § 34 EStG; denn eine Besteuerung würde auch ohne die Vorschrift des § 14 EStG erfolgen, wenn und soweit stille Reserven durch Veräußerung oder Entnahmen aufgedeckt würden, wobei es dann unerheblich wäre, ob man von einer Betriebsaufgabe sprechen könnte oder nicht.
Für diesen Bereich des § 14 EStG hat der Senat (Urteil IV 351/64 U vom 3. Juni 1965) entschieden, daß eine Betriebsaufgabe nicht vorliege und also die Tarifbegünstigung dann nicht zu gewähren sei, wenn bei der Veräußerung des landwirtschaftlichen Grund und Bodens Wirtschaftsgüter von nicht untergeordneter Bedeutung in einen Ersatzhof überführt werden, weil die in den nicht unwesentlichen zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern liegenden stillen Reserven nicht aufgedeckt worden seien. Ebenso hat der RFH in dem Urteil VI 13/41 vom 23. Juli 1941 (RStBl 1941, 755) eine Betriebsaufgabe verneint, wenn ein landwirtschaftlicher Pächter das Inventar im wesentlichen mitnimmt und den Betrieb auf einem anderen Gelände fortführt.
c) Derartige Gesichtspunkte sind für die Frage, ob ein Betrieb im Sinn des § 1 EStDV aufgegeben ist, an sich ohne Bedeutung. Auszugehen ist hier allein von der Frage, wie sich Änderungen im Standort des Betriebs unter gleichzeitiger Veräußerung des Betriebsvermögens (oder auch nur einzelner Teile des Betriebsvermögens) auf den Gewinnermittlungszeitraum auswirken. Und hier widerum ist davon auszugehen, daß nach § 2 EStG grundsätzlich in jedem Veranlagungszeitraum das Einkommen des Kalenderjahres zu versteuern ist. Das gilt auch in den Fällen, in denen der Gewinn zulässigerweise nach dem Wirtschaftsjahr ermittelt wird. Dabei zielt § 2 EStG darauf hin, daß grundsätzlich das Einkommen eines vollen Jahres zu versteuern ist, sei das nun das eines mit dem Wirtschaftsjahr zusammenfallenden Kalenderjahres (§ 2 Abs. 1 EStG) oder das zu zwölf Monatsbeträgen zusammengefaßte Ergebnis der Teile verschiedener für die Gewinnermittlung maßgeblicher Wirtschaftsjahre (§ 2 Abs. 5 und 6 EStG). Auf diesem Gedanken beruht die Vorschrift des § 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG, daß bei Gewerbebetrieben die Umstellung des Wirtschaftsjahres auf einen vom Kalenderjahr abweichenden Zeitraum, bei der infolge der Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres eine sogenannte "Steuerpause" eintreten könnte (vgl. die BFH-Urteile VI 109/64 U vom 12. März 1965, BFH 82, 113, BStBl III 1965, 287; VI R 27/69 vom 19. August 1969, BFH 97, 112, BStBl II 1970, 37 mit Nachweisen), nur im Einvernehmen mit dem FA vorgenommen werden darf. Auf diesem Gedanken beruht auch § 1 EStDV, nach dem ein Rumpfwirtschaftsjahr nur in ganz bestimmten Fällen gebildet werden "darf". Ein solcher Ausnahmefall ist gegeben, wenn ein Betrieb neu entsteht oder zu bestehen aufhört.
§ 1 Nr. 1 EStDV bezweckt somit, gewisse Ausnahmen festzulegen, in denen im Veranlagungszeitraum (Kalenderjahr) nur ein Teil des im Normalfall innerhalb eines vollen Wirtschaftsjahres erzielten Gewinns versteuert werden darf. Die Tatbestände, die § 1 Nr. 1 EStDV aufzählt, sind dabei solche, in denen die Bildung eines Rumpfwirtschaftsjahres an sich ohnehin unvermeidbar erscheint. Wird ein Betrieb eröffnet oder erworben, so kann der Steuerpflichtige den daraus fließenden Gewinn notwendigerweise erst vom Zeitpunkt der Eröffnung oder des Erwerbs an ermitteln; wird ein Betrieb veräußert oder aufgegeben, so muß damit die Ermittlung des Gewinns für diesen Betrieb notwendigerweise enden. Das gilt allerdings nur für den Fall, daß die Gewinnermittlung nicht mit der Person des Steuerpflichtigen, sondern mit dem einzelnen Betrieb verknüpft ist. Mit anderen Worten: Stünde man auf dem Standpunkt, daß es innerhalb einer Einkunftsart lediglich darauf ankomme, ob der Steuerpflichtige nacheinander oder auch zugleich mehrere Betriebe im ganzen Wirtschaftsjahr geführt hat, so könnte es erst recht nicht von Bedeutung sein, wenn in der Struktur des Betriebs (der Betriebe) Veränderungen einträten. Diese Annahme ist indessen, wie auch das FG angenommen hat, mit dem System der Einkommensbesteuerung nicht vereinbar.
Das Einkommensteuer-Recht unterscheidet zwischen dem Zeitraum für den alles während seiner Dauer erzielte Einkommen versteuert werden muß (Veranlagungszeitraum), und der Ermittlung des Gewinns, der innerhalb des Veranlagungszeitraums erzielt wurde, aber auch der Aufteilung eines Gewinns, der in einem nicht mit dem Veranlagungszeitraum übereinstimmenden Zeitraum erzielt wird (Gewinnermittlungszeitraum), auf verschiedene Veranlagungszeiträume. Während für die Besteuerung eines Veranlagungszeitraums alle Einkünfte einer Einkunftsart zusammengefaßt werden, ohne daß es auf die Anzahl oder die Lebensdauer der einzelnen Betriebe ankommt, knüpft die Gewinnermittlung notwendigerweise an den einzelnen Betrieb an, weil bei ihr der Wert des am Anfang des Gewinnermittlungszeitraums bestehenden Betriebsvermögens mit demjenigen des am Ende vorhandenen verglichen wird (vgl. Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 9. Aufl., §§ 4/5 Anm. 5). Mit Recht wird deshalb auch der Schluß gezogen, daß ein Steuerpflichtiger, der mehrere Betriebe der gleichen Art führt, für die einzelnen Betriebe verschiedene Wirtschaftsjahre wählen darf (Blümich-Falk, Einkommensteuergesetz, 10. Aufl., § 2 Anm. 14; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 2 Anm. 105; Littmann, a. a. O., § 2 Anm. 72 a; a. A. Würdinger, StuW 1966, 673). Hiermit steht auch das Urteil des VI. Senats des BFH VI R 27/69 vom 19. August 1969 (a. a. O.) in Einklang, in dem ausgeführt ist, daß es bei den Gewinnermittlungsvorschriften nicht auf die Identität des Betriebsinhabers, sondern die Identität des Unternehmens ankomme.
Auf diese für die Frage der Gewinnermittlung entscheidende Identität oder Nichtidentität des Unternehmens hat der BFH bereits mehrfach in Fällen abgestellt, in denen ein Gewerbetreibender eine Änderung des Wirtschaftsjahres anstrebte, und zwar unter Hinweis darauf, daß das Unternehmen seine Art gewandelt habe, also von einer Fortführung des alten Betriebs nicht gesprochen werden könne. Entgegen diesem Vortrag der Steuerpflichtigen hat der BFH in dem Urteil IV 284/63 U vom 18. März 1964 (BFH 79, 197, BStBl III 1964, 304), dem sich der I. Senat in dem Urteil I 47/64 vom 11. Oktober 1966 (BFH 87, 153, BStBl III 1967, 86) anschloß, die Identität des Unternehmens im Sinn der Gewinnermittlungsvorschriften bei Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer bisherigen zweigliedrigen OHG, die damit zum Einzelunternehmen wurde, bejaht und damit die Voraussetzungen für die begehrte Änderung des Wirtschaftsjahres ohne Zustimmung des FA (§ 2 Abs. 5 Nr. 2 EStG) nicht für gegeben erachtet. Ebenso hat er im umgekehrten Falle der Aufnahme eines Gesellschafters in das bisherige Einzelunternehmen in dem Urteil IV 236/64 vom 3. August 1967 (BFH 90, 14, BStBl III 1967, 753) entschieden. Dieser Ansicht ist auch der VI. Senat des BFH gefolgt in dem Urteil VI R 27/69 vom 19. August 1969 (a. a. O.).
Allen diesen Entscheidungen ist gemeinsam, daß sie die Identität des Unternehmens trotz Veränderungen in der Person seiner Inhaber als gewahrt ansahen. Sie stellten dabei darauf ab, daß das Unternehmen als solches unverändert blieb. Der vorliegende Fall, in dem der Inhaber derselbe blieb, dagegen die Unternehmen - möglicherweise - nicht mehr identisch sind, liegt an sich anders, weil hier gerade die Frage entscheidend wird, ob das in diesen Urteilen so herausgehobene Unternehmen noch dasselbe ist.
Doch muß nach dem oben geschilderten Sinn der Gewinnermittlungsvorschriften des § 2 Abs. 5 und 6 EStG und auch des § 4 EStG, die an den Betrieb als solchen anknüpfen, auch für Fälle der vorliegenden Art gelten, daß das Wirtschaftsjahr nur dort fortgeführt werden kann, wo noch derselbe Betrieb weitergeführt wird. Wann diese Voraussetzung vorliegt, ist allerdings nicht einfach und auch nicht für alle Fälle gleich zu beantworten. Gewisse Veränderungen in der Zusammensetzung des Betriebsvermögens oder auch in der Struktur eines Betriebs können die Identität zweifellos nicht in Frage stellen. So würde sicherlich die Erweiterung des Sortiments oder die Erweiterung des Geschäftsgrundstücks nicht die Einstellung des alten und die Eröffnung eines neuen Betriebs bedeuten. Es liegt indessen nahe, die Grenze für den Regelfall etwa nach den Grundsätzen zu bestimmen, die auch für die Abgrenzung der tarifbegünstigten Betriebsaufgabe im Sinn der §§ 14, 34 EStG entwickelt worden sind. Das ergibt sich aus folgenden Erwägungen.
Nach der oben näher dargelegten Tendenz des Gesetzund Verordnungsgebers, der auch die Rechtsprechung bisher hinsichtlich der Frage der Umstellung des Wirtschaftsjahres stets Rechnung getragen hat, soll die Gewinnermittlung nach vollen Jahren die Regel, die Bildung von Rumpfwirtschaftsjahren dagegen die Ausnahme sein. Eine Betriebsaufgabe mit der Folge, daß ein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet werden "darf", kann daher nur vorliegen, wenn sich der bisherige Betrieb grundlegend gewandelt hat.
Das kann einmal der Fall sein, wenn alle wesentlichen Wirtschaftsgüter, die wegen dieser ihrer Wesentlichkeit dem Betrieb sein Gepräge gaben, veräußert oder ins Privatvermögen übernommen worden sind, wobei es also - entgegen der Ansicht des FG - nicht genügt, daß ein wesentliches oder gar das wesentlichste Stück des Betriebsvermögens veräußert wurde. In diesem Falle decken sich Betriebsaufgabe im Sinn der Tarifbegünstigungsvorschrift des § 34 EStG und im Sinn des § 1 EStDV.
Eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 1 EStDV kann aber möglicherweise auch vorliegen, wenn zwar wesentliche Teile des Betriebsvermögens des alten Betriebs übernommen werden, sie aber in einem Betrieb völlig anderer Art weiterverwendet werden. In diesem Falle ist es also auch möglich, daß eine Betriebsaufgabe im Sinn der § § 14, 34 E St G zu verneinen ist.
Umgekehrt ist in Fällen, in denen ein Betrieb als weitergeführt im Sinn des § 1 EStDV gelten muß, die Bejahung einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe unmöglich. Denn die Weiterführung eines Betriebes ist nur anzunehmen, wenn wesentliche Teile des Betriebsvermögens weiterbenutzt werden.
Für die vorstehende Auslegung des § 1 EStDV spricht - und auch dem mißt der Senat Bedeutung bei - ferner, daß dem Steuerpflichtigen, dem wegen Weiterbenutzung wesentlicher Teile des Betriebsvermögens die Tarifvergünstigung versagt wird, andererseits die Weiterführung seines bisherigen Wirtschaftsjahres nicht wird versagt werden können, es sei denn, er änderte auch den Charakter seines Betriebes.
d) Im vorliegenden Falle haben die Steuerpflichtigen das gesamte lebende und tote Inventar auf den neuen Hof übernommen. Bei einem landwirtschaftlichen Betrieb sind aber nicht nur Ländereien und Wirtschaftsgebäude wesentliche, den Charakter des Betriebs bestimmende Wirtschaftsgüter, sondern auch das zur Bearbeitung des Grund und Bodens und zur Ausnutzung der ihm innewohnenden Kräfte erforderliche lebende und tote Inventar. Die Steuerpflichtigen haben daher wesentliche Teile des Betriebsvermögens zurückbehalten und damit einen Betrieb gleicher Art weitergeführt. Sie haben den alten Betrieb nicht aufgegeben (weder im Sinn des § 1 EStDV noch im Sinn der §§ 14, 34 EStG) und brauchen daher, ja dürfen daher sogar kein Rumpfwirtschaftsjahr bilden.
2. Das bedeutet, daß die Steuerpflichtigen hinsichtlich der von ihnen gewünschten steuerlichen Behandlung der Anlaufverluste mit ihrer Klage vollen Erfolg haben müssen.
3. Aber auch die Behandlung der auf Grund des § 17 Abs. 4 LBG gezahlten Zinsen hat in ihrem Sinne zu geschehen.
In dem Falle IV 97/63 U hatte der erkennende Senat lediglich die Frage zu entscheiden, ob die fraglichen "Zinsen" - wie die Steuerpflichtigen meinten - nicht zu versteuern waren, und zwar weil sie entweder nach § 71 Abs. 2 LBG steuerfrei blieben oder weil es sich bei den "Zinsen" um einen Teil der für das Grundstück selbst gezahlten, also nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht zu versteuernden Entschädigung handelte. Beides verneinte der Senat, das letztere mit der Begründung, es handele sich um eine echte Verzinsung der für Grund und Boden gezahlten Entschädigungssumme, also um Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Senat hatte auf Grund des damals entscheidungserheblichen Sachverhalts keine Veranlassung zu prüfen, ob die Zinsen nach § 20 Abs. 3 EStG etwa zu Einkünften aus anderen Einkunftsarten zu rechnen seien. Der jetzt zu entscheidende Fall unterscheidet sich im Sachverhalt von dem damals beurteilten insoweit erheblich, als damals die Steuerpflichtigen, bevor die Entschädigung nebst Verzinsung für den beschlagnahmten Teil des landwirtschaftlichen Grund und Bodens gezahlt wurde, bereits den gesamten übrigen Teil ihres landwirtschaftlichen Betriebsvermögens veräußert hatten, während hier die Steuerpflichtigen ihren Betrieb weiterführten, bis sie einen Teil ihrer Betriebsgrundstücke an die Bundesrepublik veräußerten. Bei ihnen handelte es sich deshalb eindeutig bei der Veräußerung des Grundbesitzes um einen betrieblichen Vorgang, durch den die Zugehörigkeit des Grundstücks zum Betriebsvermögen aufgehoben wurde. An dieser betrieblichen Natur des Veräußerungsvorgangs vermag der Umstand, daß ein dabei anfallender Veräußerungsgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG steuerfrei bleiben soll, nichts zu ändern. Stellte aber die Veräußerung des Grund und Bodens einen betrieblichen Vorgang dar, so müssen notwendigerweise auch die zwecks Entschädigung gezahlten Beträge einschließlich der dazugehörenden "Zins"-Beträge betriebliche Einnahmen darstellen und, da insoweit § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht eingreift, als solche zu versteuern sein. Im Rahmen dieses Verfahrens kann daher dahingestellt bleiben, welchen Charakter die "Zinsen" im Sinn des § 17 Abs. 4 LBG haben. Auch wenn sie echte Einkünfte aus Kapitalvermögen wären, zählten sie nach § 20 Abs. 3 EStG zu den landwirtschaftlichen Einkünften.
Daß diese Einkünfte zu versteuern sind, stellen die Steuerpflichtigen selbst nicht in Abrede. Insoweit greifen sie also die Beurteilung durch den Senat in dem Urteil IV 97/63 U, an der der Senat festhält, nicht an. Die Steuerpflichtigen erstreben lediglich eine teilweise Verlagerung der Besteuerung in den folgenden Veranlagungszeitraum 1962. Gehören die "Zins"-Einnahmen aber zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, so sind sie - entsprechend dem Ansinnen der Steuerpflichtigen und den oben zur Fortführung des Wirtschaftsjahres gemachten Ausführungen - im Wirtschaftsjahr 1961/62 zu erfassen.
Das FA meint allerdings, der Zinsbetrag müsse wie ein Veräußerungsgewinn dem Kalenderjahr zugerechnet werden (vgl. § 2 Abs. 6 Nr. 1 Satz 2 EStG). Dafür bietet das Gesetz indessen keine Handhabe, das eindeutig nur anläßlich einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe anfallende Gewinne nennt, ein Fall, der hier nicht vorliegt.
III. Auch die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an die Vorinstanz.
1. Wie sich aus dem oben wiedergegebenen, von den Steuerpflichtigen in erster Instanz gestellten Antrag ergibt, hatten diese u. a. beantragt, "den Veräußerungsgewinn und den nach dem Gesetz zulässigen Anteil der Zinsen tarifbegünstigt zu versteuern". Das FG gab im Tatbestand seines Urteils als Antrag des FA u. a. an, "die ... begehrte Tarifbegünstigung anzuerkennen, die Klage aber im übrigen abzuweisen". Auch im übrigen ist das FG offenbar davon ausgegangen, daß das FA der Ansicht sei, es liege eine tarifbegünstigte Betriebsaufgabe vor. Das ergibt sich aus dem Satz: "Der gesamte steuerpflichtige und begünstigt zu versteuernde Veräußerungsgewinn beträgt danach ... DM." In der Tat gewährte das FA bei der Veranlagung und in der Einspruchsentscheidung auch die Tarifvergünstigung.
Offenbar wegen der Annahme, daß das FA weiterhin der Ansicht sei, die Tarifbegünstigung sei zu gewähren, nahm das FG zur Frage der Vergünstigung weiter keine Stellung. Es schrieb nur im letzten Absatz seines Urteils: "Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung waren aufzuheben, damit das FA unter Berücksichtigung der Urteilsgründe die eingetretenen Änderungen beim laufenden Gewinn und beim steuerlich begünstigten Veräußerungsgewinn aus Land- und Forstwirtschaft, sowie die geänderte gesetzliche Regelung über die Besteuerung der Zinseinkünfte nach dem Landbeschaffungsgesetz bei der Neufassung des Bescheides berücksichtigen kann."
Soweit es sich um die Tarifvergünstigung für die Zinseinkünfte handelt, bezieht sich das FG offenbar auf die durch das Steueränderungsgesetz 1965 mit Wirkung für alle noch nicht rechtskräftig gewordenen Fälle nach § 52 Abs. 19 EStG 1965 geänderte Fassung des § 24 Nr. 3 und des § 34 Abs. 2 Nr. 3 EStG. Insoweit hatte das FA keine Bedenken erhoben, auch ist den Steuerpflichtigen die Vergünstigung zu gewähren. Im übrigen aber hatte das FA im Schriftsatz vom 9. November 1965 darauf hingewiesen, daß mit Rücksicht auf das inzwischen ergangene Urteil des erkennenden Senats IV 351/64 U vom 3. Juni 1965 (BFH 83, 207, BStBl III 1965, 576) geprüft werden müsse, ob hier die Voraussetzungen einer tarifbegünstigten Betriebsaufgabe vorlägen. Darin ist eine Änderung des ursprünglichen Antrags des FA zu sehen. Aus den Akten, insbesondere dem Sitzungsprotokoll vom 31. Juli 1967, ist nicht zu ersehen, daß das FA von dieser Ansicht abgerückt wäre. Im übrigen aber hätte das FG auch, da es den Steuerpflichtigen (hinsichtlich der Höhe des laufenden und des Veräußerungsgewinns, über die sich die Beteiligten während des finanzgerichtlichen Verfahrens geeinigt hatten) teilweise recht gab, den Steuerbescheid nach allen rechtlichen Gesichtspunkten auf seine Rechtmäßigkeit im zahlenmäßigen Endergebnis überprüfen müssen (vgl. den Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 1/66 vom 17. Juli 1967, BFH 91, 393, BStBl II 1968, 344), also auch die Frage der Tarifbegünstigung (Aufgabe des ganzen Hofes trotz Mitnahme des lebenden und toten Inventars, Aufgabe eines Teilbetriebs, zumindest eines forstwirtschaftlichen Betriebs?) prüfen müssen und erst nach dem dann vorliegenden Ergebnis entscheiden dürfen, und zwar unter gleichzeitiger Festsetzung der gegebenenfalls geänderten Steuern (Beschluß des Großen Senats des BFH Gr. S. 3/68 vom 16. Dezember 1968, BFH 94, 436, BStBl II 1969, 192).
Diese Prüfung bleibt auch jetzt erforderlich, weil den Steuerpflichtigen auf Grund dieser Entscheidung des Senats im Revisionsverfahren in noch weiterem Umfang recht zu geben ist. Schon jetzt kann entschieden werden, daß den Steuerpflichtigen eine Tarifvergünstigung nach § 34 EStG unter dem Gesichtspunkt der Veräußerung bzw. Aufgabe eines ganzen Betriebes nicht zusteht. Das ergibt sich aus den Ausführungen oben II 1. Es ist indessen nicht auszuschließen, daß diese Tarifbegünstigung unter dem Gesichtspunkt einer Teilbetriebsveräußerung, nämlich soweit es sich um den forstwirtschaftlichen Teil handelt, zu gewähren ist. Insoweit hat das FG keine ausreichenden Tatsachenfeststellungen getroffen, die eine Entscheidung ermöglichten. Das Urteil war daher aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen.
Bei seiner erneuten Entscheidung darf das FG - entgegen der Ansicht des FA - den auf Grund und Boden entfallenden Teil des Gewinns nicht berücksichtigen (BFH-Urteil IV 143/64 vom 20. August 1970, BFH 100, 97, BStBl II 1970, 807).
Fundstellen
Haufe-Index 69466 |
BStBl II 1971, 485 |
BFHE 1971, 49 |