Leitsatz (amtlich)
1. Die selbständige Berufstätigkeit der Ingenieure im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG kann seit dem Inkrafttreten der Ingenieurgesetze der Länder grundsätzlich nur ausüben, wer aufgrund der vorgeschriebenen Berufsausbildung berechtigt ist, die Berufsbezeichnung "Ingenieur" zu führen.
2. Ein der Berufstätigkeit der Ingenieure ähnlicher Beruf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG setzt eine Ausbildung voraus, die mit der Berufsausbildung eines Ingenieurs vergleichbar ist. Er kann ausnahmsweise auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige zwar eine Ausbildung, die mit der in den Ingenieurgesetzen der Länder vorgeschriebenen Ausbildung vergleichbar ist, nicht nachweisen kann, seine Tätigkeit aber mathematisch-technische Kenntnisse voraussetzt, die üblicherweise nur durch eine Berufsausbildung als Ingenieur vermittelt werden.
2. Die Tätigkeit eines Kfz-Sachverständigen, der lediglich Gutachten über Unfallschäden und die voraussichtlichen Kosten zu deren Behebung erstellt, erfüllt die unter Ziff. 2 genannten Voraussetzungen nicht.
Normenkette
EStG § 18 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Beteiligten streiten darüber, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) gewerblich oder freiberuflich tätig war.
Der Kläger war seit dem 1. Januar 1972 als Kraftfahrzeug (Kfz)-Sachverständiger selbständig tätig. Er erstellte vor allem Gutachten über Unfallschäden und die voraussichtlichen Kosten zu deren Behebung. Er hatte eine Lehre als Mechaniker begonnen, die er nach dreieinhalb Jahren mit der Gesellenprüfung abschloß. Danach besuchte er einen einjährigen Handelslehrgang auf einer kaufmännischen Privatschule. Nach einer zweimonatigen Praktikantentätigkeit im Maschinen- und Modellbau besuchte er 1961 ein Semester lang eine staatliche Gewerbeschule für Maschinenbau. In den folgenden drei Jahren war er wieder im Kfz-Handwerk tätig. Nach einem Vorbereitungslehrgang legte er 1964 die Meisterprüfung ab und arbeitete dann weitere vier Jahre als Kfz-Meister. Von 1968 bis Ende 1971 war er Assistent eines Kfz-Sachverständigen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) sah den Kläger als Gewerbetreibenden an. Seine Einsprüche gegen die Gewerbesteuermeßbescheide 1972 bis 1974 und die Einkommensteuerbescheide 1973 und 1974 blieben, ebenso wie die anschließend erhobene Klage, erfolglos (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 603 - EFG 1976, 603-).
Mit der gegen das Urteil des Finanzgerichts (FG) eingelegten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nicht begründet.
Die Einkünfte des Klägers aus seiner Tätigkeit als Kfz-
Sachverständiger in den Streitjahren 1973 und 1974 sind Einkünfte aus einem gewerblichen Unternehmen (§ 15 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Der Kläger ist für die Streitjahre 1972 bis 1974 auch gewerbesteuerpflichtig (§ 2 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes GewStG - 1968 und 1974, § 1 Abs. 1 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung - GewStDV - 1968 und 1974).
Die Tätigkeit des Klägers erfüllt die wesentlichen Merkmale des § 1 Abs. 1 GewStDV, die auch für die Bestimmung des Begriffs Gewerbebetrieb in § 15 EStG maßgeblich sind (BFH Urteil vom 17. Januar 1973 I R 191/72, BFHE 108, 190, BStBl II 1973, 260). Sie ist nicht Ausübung eines freien Berufs i. S. des § 18 EStG, insbesondere hat der Kläger nicht die Berufstätigkeit der Ingenieure ausgeübt. Die selbständige Berufstätigkeit der Ingenieure übt grundsätzlich nur aus, wer aufgrund der in den Ingenieurgesetzen vorgeschriebenen Berufsausbildung berechtigt ist, die Berufsbezeichnung Ingenieur zu führen.
1. a) Das Einkommensteuergesetz bestimmt nicht, worin die Berufstätigkeit der Ingenieure im einzelnen besteht. Die Auslegung des Gesetzes ergibt jedoch zunächst, daß darunter die Berufstätigkeit als Ingenieur zu verstehen ist, d. h. der Betreffende muß selbst Ingenieur sein. Darin liegt ein wesentlicher Unterschied zu den den Katalogberufen ähnlichen Berufen (vgl. auch § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 2 Nr. 5 des Umsatzsteuergesetzes - UStG 1967 -, vgl. ferner Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 18 EStG Anm. 43; Schick, Die freien Berufe im Steuerrecht, S. 29)
b) Wer oder was ein Ingenieur ist, bestimmt das Einkommensteuergesetz ebenfalls nicht. Die §§ 1 und 3 des Hessischen Ingenieurgesetzes - HessIngG - (Gesetz- und Verordnungsblatt für das Land Hessen I 1970 S. 407) oder entsprechende Vorschriften der Ingenieurgesetze anderer Bundesländer können als nicht steuerrechtliche und zudem landesrechtliche Vorschriften den Inhalt dieses einkommensteuerrechtlichen Begriffs nicht unmittelbar festlegen. Gleichwohl sind sie in diesem Zusammenhang von besonderer Bedeutung. Sie bestimmen den Inhalt des einkommensteuerrechtlichen Begriffs "Ingenieur" mittelbar dadurch, daß sie die Voraussetzungen festlegen, unter denen die Berufsbezeichnung "Ingenieur" geführt und damit auch die Berufstätigkeit, die durch die Berufsbezeichnung gekennzeichnet wird, ausgeübt werden darf. Nach den Ingenieurgesetzen der Länder darf die Berufsbezeichnung "Ingenieur" grundsätzlich nur führen, wer das Studium an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule, einer Ingenieurschule oder den Betriebsführerlehrgang an einer Bergschule abgeschlossen hat (vgl. jeweils § 1 des Nordrhein-Westfälischen Gesetzes zum Schutze der Berufsbezeichnung "Ingenieur" vom 5. Mai 1970, GVBl NW 1970, 312; des Saarländischen Gesetzes Nr. 924 zum Schutze der Berufsbezeichnung Ingenieur vom 2. Mai 1970, Amtsblatt des Saarlandes 1970 S. 581; HessIngG; des Bayerischen Gesetzes zum Schutze der Berufsbezeichnung "Ingenieur" vom 27. Juli 1970, GVBl Bayern 1970, 336; des Bremischen Gesetzes zum Schutze der Berufsbezeichnung "Ingenieur" vom 8. September 1970, Gesetzblatt der Freien Hansestadt Bremen 1970 S. 93; des Hamburgischen Gesetzes zum Schutze der Berufsbezeichnung "Ingenieur" vom 26. Oktober 1970, GVBl Hamburg 1970, 279; des Schleswig-Holsteinischen Gesetzes zum Schutze der Berufsbezeichnung "Ingenieur" vom 25. November 1970, GVBl Schleswig Holstein 1970, 302; des Rheinland Pfälzischen Landesgesetzes zum Schutze der Berufsbezeichnung "Ingenieur" vom 22. Dezember 1970, GVBl Rheinland-Pfalz 1971,25; des Berliner Gesetzes zum Schutze der Berufsbezeichnung "Ingenieur" vom 29. Januar 1971, GVBl Berlin 1971, 323, des Baden -Württembergischen Gesetzes zum Schutze der Berufsbezeichnung "Ingenieur" vom 30. März 1971, Gesetzblatt für Baden Württemberg 1971 S. 105, des Niedersächsischen Gesetzes zum Schutze der Berufsbezeichnung "Ingenieur" vom 30. März 1971, GVBl Niedersachsen 1971, 137). Seit Inkrafttreten dieser Gesetze haben sich mit dem Berufsbild des Ingenieurs die Voraussetzungen geändert, von denen die Urteile des BFH vom 12. Dezember 1963 IV 54/61 U (BFHE 78, 349, BStBl III 1964, 136); vom 23. September 1964 I 346/61 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 18, Rechtsspruch 334) und vom 5. November 1970 IV R 127/70 (BFHE 101, 367, BStBl II 1971, 319) noch ausgegangen sind.
Der Kläger war in den Streitjahren nicht Ingenieur i. S. der Ingenieurgesetze, denn er hatte unstreitig nicht die darin vorgeschriebene Berufsausbildung als Ingenieur abgeschlossen.
c) Ob der Kläger die Berufstätigkeit der Ingenieure auch dann ausüben konnte, wenn er zwar keine Berufsausbildung als Ingenieur abgeschlossen hat, aber nach den Ingenieurgesetzen der Länder (z. B. § 3 HessIngG) berechtigt wäre, die Berufsbezeichnung "Ingenieur" zu führen, kann hier offenbleiben. Der Kläger war unstreitig nicht dazu berechtigt. Der Senat ist der Auffassung, daß diese Berechtigung nicht durch den Nachweis ersetzt werden kann, daß ihm die Erlaubnis erteilt worden wäre, wenn er die in § 3 Abs. 1 HessIngG vorgesehene Anzeiger rechtzeitig erstattet hätte.
Da der Kläger im Streitjahr kein Ingenieur i. S. der Ingenieurgesetze war, kann an dieser Stelle offenbleiben, ob seine Betätigung im übrigen der eines Ingenieurs entsprach.
2. Die Berufstätigkeit des Klägers war auch nicht der der Ingenieure "ähnlich" i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.
a) "Ähnlich" heißt, daß das typische Bild des sog. Katalogberufs mit allen seinen Merkmalen dem Gesamtbild der zu beurteilenden Tätigkeit vergleichbar ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1976 I R 218/74, BFHE 119, 274, BStBl II 1976, 621). Setzt der Vergleichsberuf eine qualifizierte Ausbildung voraus, muß bei dem ähnlichen Beruf auch die Ausbildung vergleichbar sein (vgl. für die akademischen Vergleichsberufe bereits Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 15. Juli 1924 II A 331/24, RFHE 14, 145; ferner BFH-Urteile vom 14. November 1957 IV 84/57 U, BFHE 66, 4, BStBl III 1958, 3, und vom 20. April 1972 IV R 7/72, BFHE 105, 370, BStBl II 1972, 615). Da der Ingenieur - wenngleich nicht immer wissenschaftlich, so doch - auf wissenschaftlicher Grundlage tätig ist (vgl. BFH-Urteile vom 2. Dezember 1970 I R 23/67, BFHE 101, 66, BStBl II 1971, 233, und vom 5. November 1970 IV R 127/70, BFHE 101, 367, BStBl II 1071, 319: "Mathematisch-technische Kenntnisse"), setzt ein Beruf, der dem des Ingenieurs ähnlich sein soll, ebenfalls eine Ausbildung voraus, die mit der Berufsausbildung des Ingenieurs, wie sie die Ingenieurgesetze vorschreiben, verglichen werden kann. Eine Ausbildung mit vorwiegend praktischem Einschlag, vor allem eine handwerkliche Ausbildung, genügt nicht. Ihr fehlt die theoretische Basis, die durch ein Ingenieurstudium vermittelt wird. Diese Grundlage hat der Kläger weder durch seine handwerkliche Ausbildung noch durch seinen kurzen Besuch der staatlichen Gewerbeschule oder durch die praktische Tätigkeit erworben.
b) Allerdings muß die Ausbildung in dem "ähnlichen Beruf" nicht in der gleichen Weise erlangt sein wie die des Vergleichsberufs. Die Kenntnisse können auch z. B. durch Fernkurse oder durch Selbststudium (vgl. BFH-Urteil vom 16. Januar 1974 I R 106/72, BFHE 111, 316, BStBl II 1974, 293, bei einem beratenden Betriebswirt) erworben werden. Dazu bedarf es aber einer substantiierten Darlegung der Art und Weise und des Inhalts dieses Studiums. Mit der Behauptung, er besitze wissenschaftliche Kenntnisse, hat der Kläger nicht dargetan, daß er in dieser oder ähnlich systematischer Weise Kenntnisse erworben habe, die mit denen eines Ingenieurs vergleichbar sind.
c) Der Nachweis einer Ausbildung kann sich in besonderen Fällen erübrigen, in denen die berufliche Tätigkeit an sich schon so geartet ist, daß sie ohne theoretische Grundlage, wie sie eine der Berufsausbildung des Ingenieurs ähnliche Ausbildung vermittelt, gar nicht ausgeübt werden könnte (vgl. auch § 4 Abs. 2 des Niedersächsischen Gesetzes zum Schutze der Berufsbezeichnung "Architekt" vom 23. Februar 1970, GVBl Niedersachsen 1970, 37: - " … anhand eigener Arbeiten, die einer Ausbildung nach Abs. 1 Nr. 1 entsprechende Kenntnisse nachweist"). Dazu gehört nicht nur, daß sie besonders anspruchsvoll ist, sondern auch, daß sie eine gewisse fachliche Breite aufweist, d. h. die Tätigkeit muß zumindest das Wissen des Kernbereichs eines Fachstudiums voraussetzen.
Die Tätigkeit des Klägers setzte dieses Maß an mathematisch-technischen Kenntnissen nicht voraus. Der Kläger hat die Feststellungen des FG nicht angegriffen, daß die Angaben in seinen Gutachten auch von einem erfahrenen Kfz-Meister, d. h. mit einer handwerklichen Ausbildung, gemacht werden könnten.
3. a) Art. 3 des Grundgesetzes (GG) wird durch die Zuordnung der Einkünfte des Klägers zu den gewerblichen Einkünften nicht verletzt. Das FG hat nicht festgestellt (118 Abs. 2 FGO), daß die anderen Kfz-Sachverständigen die gleiche Ausbildung wie der Kläger haben. Aber auch wenn das der Fall wäre, könnte der Kläger aus einer unrichtigen Behandlung anderer Steuerpflichtiger für sich grundsätzlich keine Rechte herleiten (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 3 AO 1977, Tz. 37, mit weiteren Nachweisen).
b) Art. 3 GG wird auch nicht dadurch verletzt, daß als Ingenieure ausgebildete Kfz-Sachverständige, die in der gleichen Weise wie der Kläger tätig sind, als freiberuflich Tätige behandelt werden. Es ist sachgerecht, bei der Beurteilung der Berufstätigkeit eines Steuerpflichtigen auch auf seine Ausbildung abzustellen. Wer über ein gründliches und umfassendes theoretisches Wissen in seinem Beruf verfügt, vermag auch relativ einfach erscheinende Probleme in einem größeren Zusammenhang zu sehen und damit sicherer zu beurteilen als jemand, der dies nur aufgrund einer vorwiegend praktischen Ausbildung sowie seiner praktischen Erfahrungen tut. Der Unterschied kann besonders deutlich bei solchen Aufgaben zutage treten, die in der Praxis selten sind. Der Gesetzgeber ist im übrigen befugt, Berufsbilder festzulegen (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 25. Februar 1969 1 BvR 224/67, BVerfGE 25, 236, 247, mit weiteren Nachweisen) und damit auch, wer Angehöriger dieses Berufes ist. Es verstößt nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz, wenn im Rahmen der Auslegung des § 18 EStG diese Berufsbilder zugrunde gelegt werden (vgl. Beschlüsse des BVerfG vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75 BVerfGE 46, 224, 239, und vom 18. Januar 1979 1 BvR 531/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1979 S. 204). Das gilt sowohl für die Beurteilung der Berufstätigkeit eines der sog. Katalogberufe als auch für die Beurteilung der "ähnlichen Berufe".
c) Wenn der Kläger wissenschaftliche Kenntnisse in diesem Verfahren nur durch ein Studium, eine vergleichbare systematische Ausbildung oder durch eine qualifizierte Tätigkeit nachweisen kann so liegt auch darin keine Ungleichbehandlung gegenüber den Ingenieuren, die ihre Kenntnisse in einem Examen nachweisen müssen. Ein derartiger Befähigungsnachweis kann im Rahmen dieses Verfahrens nicht nachgeholt werden. Die Auffassung eines Gutachters oder auch mehrerer Gutachter kann nicht das Urteil eines Prüfungskollegiums ersetzen.
Fundstellen
Haufe-Index 413396 |
BStBl II 1981, 118 |
BFHE 1981, 16 |