BFH Urteil vom 18.07.2023 - IX R 21/21 (veröffentlicht am 09.11.2023) | Finance Office Professional | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

Höhe nachträglicher Anschaffungskosten bei in der Krise stehen gelassener Darlehen nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG

Leitsatz (amtlich)

1. Ein in der Krise stehen gelassenes Darlehen ist im Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise bestehenden Teilwert zu bewerten.

2. Der bei § 17 EStG nicht abziehbare Verlust aus dem Ausfall eines stehen gelassenen Gesellschafterdarlehens wird nicht bei § 20 EStG berücksichtigt, wenn der Darlehensverlust vor dem 31.12.2008 eingetreten ist.

Normenkette

EStG § 17 Abs. 1-2, 4, 2a, § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7, S. 2, § 52 Abs. 25a, 28 S. 16, § 20 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 2 S. 1 Nr. 4; HGB § 255 Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

FG Berlin-Brandenburg (Urteil vom 04.06.2021; Aktenzeichen 5 K 5188/19; EFG, 2022)

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 04.06.2021 - 5 K 5188/19 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

Rz. 1

Streitig ist im Wesentlichen, ob der Verlust aus einem in der Krise stehen gelassenen Gesellschafterdarlehen nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit dem Nennwert oder Teilwert zu nachträglichen Anschaffungskosten des Gesellschafters an seiner Beteiligung führt.

Rz. 2

Die zur Einkommensteuer zusammen veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) waren etwa seit dem Jahr 1990 relevant im Sinne von § 17 Abs. 1 EStG an der … GmbH (GmbH) beteiligt. 1997 gewährte der Kläger der GmbH ein Darlehen über 500.000 DM.

Rz. 3

Anfang Oktober 2004 stellte der Kläger einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH.

Rz. 4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) schätzte für das Streitjahr 2009 mit Datum vom 23.11.2012 die Besteuerungsgrundlagen. Nachdem die Kläger mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch ihre Einkommensteuererklärung 2009 nachgereicht hatten, setzte das FA mit Bescheid vom 13.09.2013 die Einkommensteuer auf 10.742 € fest.

Rz. 5

Mit Schriftsatz vom 28.06.2013 beantragten die Kläger erstmalig die Berücksichtigung eines Verlusts aus der insolvenzbedingten Auflösung der GmbH von 405.726,33 €, da mit Blick auf den vom Kläger am 29.08.2009 gestellten Antrag auf Eröffnung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens erst zu diesem Zeitpunkt die nachträglichen Anschaffungskosten hätten festgestellt werden können. Das FA erließ am 13.03.2014 einen geänderten Einkommensteuerbescheid, mit dem es einen Verlust von 285.352 € berücksichtigte und die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 0 € herabsetzte. Ein weitergehender Verlust von 120.374,93 €, der auf das von dem Kläger an die GmbH gewährte Darlehen entfallen solle, sei nicht nachgewiesen worden.

Rz. 6

Wegen geänderter Beteiligungseinkünfte erließ das FA am 04.08.2015 erneut einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem es die Einkommensteuer wiederum auf 0 € festsetzte.

Rz. 7

Mit Bescheid vom 25.10.2018 lehnte das FA den Änderungsantrag vom 28.06.2013 ab. Der Einspruch blieb erfolglos.

Rz. 8

Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen erhobene Klage mit Urteil vom 04.06.2021 - 5 K 5188/19 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 160) ab. In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger die Anwendung von § 17 Abs. 2a EStG für das Streitjahr beantragt.

Rz. 9

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 Abs. 2a EStG). Ein in der Krise stehen gelassenes Darlehen führe nach dem in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck kommenden Willen des Gesetzgebers in Höhe des Nenn- und nicht des Teilwerts zu nachträglichen Anschaffungskosten.

Rz. 10

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung 2009 zuletzt mit Bescheid vom 04.08.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.07.2019 dahingehend zu ändern, dass der bislang für den Kläger berücksichtigte Verlust bei den Einkünften aus § 17 EStG um 120.374,93 € erhöht, hilfsweise bei den Einkünften aus § 20 EStG berücksichtigt wird.

Rz. 11

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Rz. 12

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Revisionsverfahren beigetreten. Es führt im Wesentlichen an, durch die Einführung von § 17 Abs. 2a EStG habe sich keine Änderung zur früheren Verwaltungsauffassung ergeben, wonach in der Krise stehen gelassene Darlehen nur in Höhe des im Zeitpunkt des Eintritts der Krise werthaltigen Teils zu nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne von § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 1 oder 2 EStG führten. Hierfür sprächen die Gesetzeshistorie sowie der Gesetzeswortlaut als auch die Gesetzessystematik. Die Grundsätze für die Einlage wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen aus dem Privat- in ein Betriebsvermögen stünden dem nicht entgegen.

Rz. 13

Das BMF hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe

II.

Rz. 14

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Klage zu Recht abgewiesen.

Rz. 15

Der Senat hat bereits Zweifel, ob die mit der Revision begehrte Erhöhung der negativen Einkünfte des Klägers aus § 17 EStG verfahrensrechtlich umsetzbar wäre. Der in Anbetracht des zuvor noch anhängigen Verbraucherinsolvenzverfahrens über das Vermögen des Klägers erstmalig am 13.09.2013 wirksam erlassene Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009 dürfte bestandskräftig geworden sein und keine Änderungsvorschrift zu Gunsten der Kläger eingreifen. Dies kann allerdings ebenso offenbleiben wie die Frage, ob der geltend gemachte Auflösungsverlust wegen des Umstands, dass das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH erst im Jahr 2014 abgeschlossen wurde, im Streitjahr dem Grunde nach überhaupt berücksichtigungsfähig wäre (Hinweis u.a. auf Senatsurteile vom 28.10.2008 - IX R 100/07, BFH/NV 2009, 561, unter II.1.; vom 02.12.2014 - IX R 9/14 und vom 13.10.2015 - IX R 41/14, Rz 13, jeweils m.w.N.). Selbst wenn beide Fragen bejaht würden, hätte die Revision keinen Erfolg. Denn der von den Klägern behauptete Darlehensverlust in Höhe von 120.374,93 € kann weder bei den Einkünften aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG (dazu unter 1.) noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG (dazu unter 2.) anerkannt werden.

Rz. 16

1. Zutreffend hat das FG eine Berücksichtigung des Darlehensverlusts bei den Einkünften aus § 17 EStG versagt. Das FG hat zwar nicht festgestellt, in welcher Höhe das vom Kläger seinerzeit ausgereichte Darlehen zum Zeitpunkt der Berücksichtigung eines Auflösungsverlusts gemäß § 17 Abs. 4 EStG noch valutierte. Eine solche Feststellung war allerdings entbehrlich, da eine Berücksichtigung mit dem noch offenen Nennwert ausgeschlossen ist. Vielmehr war das Darlehen mit dem zum Zeitpunkt des Eintritts der Krise bestehenden Teilwert anzusetzen. Dieser Wert betrug im Streitfall 0 €.

Rz. 17

a) Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unter den dort genannten Voraussetzungen der Gewinn aus der Auflösung von Kapitalgesellschaften. Steuerbar ist auch ein aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehender Verlust (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 20.08.2013 - IX R 1/13, Rz 13, m.w.N.). Auflösungsverlust im Sinne von § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen (persönlich) getragenen Kosten (Auflösungskosten entsprechend § 17 Abs. 2 EStG) und seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (Senatsurteil vom 04.03.2008 - IX R 80/06, BFHE 220, 451, BStBl II 2008, 577, unter II.a). Anschaffungskosten sind auch die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuchs).

Rz. 18

b) Als nachträgliche Anschaffungskosten waren nach der früheren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) unter anderem vor der Krise durch einen Gesellschafter gewährte und in der Krise der Gesellschaft stehen gelassene Darlehen mit ihrem im Zeitpunkt des Eintritts der Krise beizulegenden Wert zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteile vom 10.11.1998 - VIII R 6/96, BFHE 187, 480, BStBl II 1999, 348, unter II.3.b; vom 26.01.1999 - VIII R 50/98, BFHE 188, 295, BStBl II 1999, 559, unter II.2.d und vom 06.07.1999 - VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, unter II.2.c; BFH-Beschluss vom 15.05.2006 - VIII B 186/04, unter II.2.b). Der bis zum Eintritt der Krise eingetretene Wertverlust fiel in der (steuerlich unbeachtlichen) privaten Vermögenssphäre an (vgl. BFH-Urteil vom 06.07.1999 - VIII R 9/98, BFHE 189, 383, BStBl II 1999, 817, unter II.2.c).

Rz. 19

c) Nach dem Senatsurteil vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) ist mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 (BGBl I 2008, 2026) die gesetzliche Grundlage für diese bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen. Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind allerdings weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung des Urteils (27.09.2017) geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.

Rz. 20

d) Mit dem durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (WElektroMobFördG) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) eingeführten § 17 Abs. 2a EStG hat der Gesetzgeber erstmals eine gesetzliche Grundlage für die im Rahmen der Einkünfteermittlung des § 17 EStG zu berücksichtigenden Anschaffungskosten geschaffen. Nach § 17 Abs. 2a Satz 1 EStG sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um die Anteile im Sinne des § 17 Abs. 1 EStG zu erwerben. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2a Satz 2 EStG). Zu den nachträglichen Anschaffungskosten in diesem Sinne gehören gemäß § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG insbesondere offene oder verdeckte Einlagen (Nr. 1), Darlehensverluste, soweit die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen des Darlehens in der Krise der Gesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war (Nr. 2), und Ausfälle von Bürgschaftsregressforderungen und vergleichbaren Forderungen, soweit die Hingabe oder das Stehenlassen der betreffenden Sicherheit gesellschaftsrechtlich veranlasst war (Nr. 3). Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne des § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 oder 3 EStG bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte (§ 17 Abs. 2a Satz 4 EStG). Gemäß § 52 Abs. 25a Satz 1 EStG ist die Neuregelung in § 17 Abs. 2a EStG erstmals für Veräußerungen im Sinne von § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG nach dem 31.07.2019 anzuwenden. Nach § 52 Abs. 25a Satz 2 EStG ist § 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen, aber auch für Veräußerungen im Sinne von § 17 Abs. 1, 4 oder 5 EStG vor dem 31.07.2019 anzuwenden.

Rz. 21

e) Die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG, insbesondere hinsichtlich stehen gelassener Darlehen, gelten hinsichtlich derer Bewertung nach der Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG durch das WElektroMobFördG fort (so im Ergebnis auch Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 17 EStG Rz J20-1 und J20-4; Gosch in Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl., § 17 Rz 99c und 99cb; Oellerich in Bordewin/Brandt, § 17 EStG Rz 267; BeckOK EStG/Trossen, 16. Ed. [01.07.2023], EStG § 17 Rz 520; Trossen, GmbH-Steuerberater 2019, 105, 106; Krumm, Finanz-Rundschau --FR-- 2020, 197, 202; Werth, FR 2020, 530, 537; Jachmann-Michel, Betriebs-Berater --BB-- 2020, 727, 733 f.; Graw, Der Betrieb --DB-- 2020, 690, 694; Kubik/Münch, BB 2020, 1003, 1004; Weber-Grellet, DB 2021, 81, 86; BMF-Schreiben vom 07.06.2022, BStBl I 2022, 897, Rz 17; wohl auch Förster, DB 2018, 336, 341; Ott, Deutsche Steuer-Zeitung 2019, 648, 651; Fuhrmann, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 2019, 21434, 21440; Fuhrmann, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2020, 150, 154; Rund/Junkers, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2020, 355, 359; Förster/von Cölln/Lentz, DB 2020, 353, 355 f.; a.A. Demuth, KÖSDI 2020, 21771, 21777; Levedag, GmbHR 2021, 14, 19 f.; Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 17 Rz 189; Ott, Deutsches Steuerrecht 2020, 313, 317; Ott, Steuern und Bilanzen --StuB-- 2020, 85, 90; Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 281f, wonach jeweils ein stehen gelassenes Darlehen mit dem Nennwert zu berücksichtigen sei).

Rz. 22

aa) Der Wortlaut der Norm steht dem nicht entgegen. § 17 Abs. 2a EStG enthält keine Regelung zur Bewertung der nachträglichen Anschaffungskosten (Schmidt/Levedag, EStG, 42. Aufl., § 17 Rz 189; Krumm, FR 2020, 197, 202; Ott, StuB 2020, 85, 90). Die in § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG verwendete Formulierung "soweit" verdeutlicht, dass Darlehensverluste nur in dem Umfang zu berücksichtigen sind, wie sie gesellschaftsrechtlich veranlasst sind (so wohl auch Fuhrmann, NWB 2020, 150, 154).

Rz. 23

bb) Für eine Anwendung der Grundsätze zur Bewertung nachträglicher Anschaffungskosten entsprechend der gesetzlich überholten Rechtsprechung auf § 17 Abs. 2a EStG spricht zudem der aus den Gesetzesmaterialien erkennbar werdende Wille des Gesetzgebers (so im Ergebnis auch Förster/von Cölln/Lentz, DB 2020, 353, 355 f.).

Rz. 24

aaa) Durch die Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG wollte der Gesetzgeber an die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG anknüpfen und deren Aufgabe rückgängig machen. Nach dem Regierungsentwurf zum Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 09.08.2019 (BRDrucks 356/19, S. 122) sollte die Berücksichtigung von Darlehensverlusten als nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG, wenn bereits die Gewährung des Darlehens oder das Stehenlassen bei einer Krise der darlehensnehmenden Kapitalgesellschaft gesellschaftsrechtlich veranlasst war, sicherstellen, dass in der Krise aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung gewährte oder stehen gelassene Darlehen --abweichend von den Senatsurteilen vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) und vom 20.07.2018 - IX R 5/15 (BFHE 262, 135, BStBl II 2019, 194)-- auch dann steuermindernd berücksichtigt werden, wenn das Darlehen nach den Grundsätzen des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen zu behandeln ist (BRDrucks 356/19, S. 122). Indem der Gesetzgeber in § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung von Darlehensverlusten als nachträgliche Anschaffungskosten bei den Einkünften nach § 17 EStG entsprechend der überholten Rechtsprechungsgrundsätze geregelt hat, hat er die Nichtanwendung der Aufgabe dieser Rechtsprechung kodifiziert (so wohl auch HHR/Schmidt, § 17 EStG Rz J20-1 und J20-4) und damit zum Ausdruck gebracht, dass er sich die Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung zu Eigen machen wollte.

Rz. 25

Dies kommt auch in den Empfehlungen der Ausschüsse an den Bundesrat vom 28.09.2020 zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 2020 zum Ausdruck, wonach die Rückkehr zur überholten Rechtsprechung mit der Einführung von § 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG kritisch gesehen werde (BRDrucks 503/1/20, S. 20).

Rz. 26

bbb) Zwar ist den Klägern zuzugeben, dass die Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG jedenfalls nach dem Regierungsentwurf auch dazu dienen sollte, eine steuerliche Berücksichtigung von Darlehensverlusten zu gewährleisten, da der Darlehensausfall ab dem Veranlagungszeitraum 2020 nicht mehr § 20 Abs. 2 EStG unterfallen sollte (BRDrucks 356/19, S. 122). Die noch im Regierungsentwurf vorgesehene Änderung von § 20 Abs. 2 EStG ist im Laufe des Gesetzgebungsverfahren (vgl. Beschlussempfehlung des Finanzausschusses vom 06.11.2019, BTDrucks 19/14873, S. 32) jedoch entfallen. Das Festhalten an der Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG belegt, dass der Gesetzgeber bestimmte Darlehensverluste als nachträgliche Anschaffungskosten abweichend von den Senatsurteilen vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) und vom 20.07.2018 - IX R 5/15 (BFHE 262, 135, BStBl II 2019, 194) entsprechend den bis dahin gültigen Rechtsprechungsgrundsätzen berücksichtigt wissen wollte.

Rz. 27

ccc) Gegenteiliges ergibt sich auch nicht aus der Gesetzesbegründung zur Anwendungsvorschrift in § 52 Abs. 25a EStG. Nach dem Regierungsentwurf soll die antragsabhängige rückwirkende Anwendung von § 17 Abs. 2a EStG sicherstellen, dass der Steuerpflichtige Darlehensverluste weiterhin unbeschränkt nach § 17 EStG gewinnmindernd berücksichtigen kann und diese bei einer Beteiligung von unter 10 % nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen in einem gesonderten Verlustverrechnungskreis "eingesperrt" werden (BRDrucks 356/19, S. 134). Anhaltspunkte, dass der Gesetzgeber die Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung zur Bewertung von Aufwendungen für eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfen habe aufgeben wollen, sind der Gesetzesbegründung nicht zu entnehmen.

Rz. 28

cc) Auch der Sinn und Zweck sprechen für eine Anwendung der Grundsätze zur Bewertung nachträglicher Anschaffungskosten entsprechend der bisherigen Rechtsgrundsätze.

Rz. 29

aaa) Sowohl die Finanzierungsfreiheit als auch das objektive Nettoprinzip gebieten nichts Gegenteiliges (a.A. zur Finanzierungsfreiheit Karrenbrock in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 17 Rz 281f).

Rz. 30

(1) § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG dient der Verwirklichung des objektiven Nettoprinzips und der Finanzierungsfreiheit der Gesellschafter, indem die Vorschrift nach dem Vorgesagten eine steuermindernde Berücksichtigung bestimmter Darlehensverluste in Abweichung von den Senatsurteilen vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208) und vom 20.07.2018 - IX R 5/15 (BFHE 262, 135, BStBl II 2019, 194) und in Anknüpfung an die bis dahin gültigen Rechtsprechungsgrundsätze als nachträgliche Anschaffungskosten bei Verlusten aus gesellschaftsrechtlich veranlassten Darlehen gewährleistet (vgl. BRDrucks 356/19, S. 122).

Rz. 31

(2) Das (objektive) Nettoprinzip wird durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden. Das Einkommensteuerrecht respektiert ferner die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen (Senatsurteil vom 20.08.2013 - IX R 43/12, Rz 10). Diese Freiheit ist jedoch nur tangiert, sofern die zur Verfügungstellung von Kapital der Finanzierung der Gesellschaft dient.

Rz. 32

(3) Sowohl das objektive Nettoprinzip als auch die Finanzierungsfreiheit setzen mithin für eine Berücksichtigung eines Darlehensverlusts als nachträgliche Anschaffungskosten bei den Einkünften aus § 17 EStG einen Veranlassungszusammenhang zwischen der Beteiligung und den Aufwendungen voraus. Dieser ist in dem Erfordernis einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 und Abs. 2a Satz 4 EStG festgeschrieben. Eine solche Veranlassung besteht bei stehen gelassenen Darlehen jedoch nur in Höhe ihres Teilwerts bei Eintritt in die Krise. Bei einem stehen gelassenen Darlehen fehlt es zunächst an einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung. Vielmehr tritt diese erst ein, wenn ein fremder Dritter das Darlehen bei Eintritt in die Krise zurückgefordert hätte (§ 17 Abs. 2a Satz 4 EStG; BFH-Urteil vom 04.11.1997 - VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.b). Daher liegt auch nur in Höhe des Teilwerts des Darlehens zu diesem Zeitpunkt die für eine steuermindernde Berücksichtigung erforderliche gesellschaftsrechtliche Veranlassung vor.

Rz. 33

bbb) Entgegen dem klägerischen Vortrag sollten ferner durch die Möglichkeit der rückwirkenden Anwendung von § 17 Abs. 2a Satz 1 bis 4 EStG die Grundsätze der Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG nicht "überschrieben" werden. Vielmehr soll hiermit --wie oben dargelegt-- sichergestellt werden, dass eine gewinnmindernde Berücksichtigung von Darlehensverlusten bei § 17 EStG nach den ursprünglichen, von der Senatsrechtsprechung aufgestellten Grundsätzen bis zur Einfügung von § 17 Abs. 2a EStG durch das WElektroMobFördG mit Wirkung zum 01.01.2020 (Art. 39 Abs. 2 i.V.m. Art. 2 Nr. 10 WElektroMobFördG) möglich ist und diese bei Beteiligungen von unter 10 % nicht im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen in einem gesonderten Verlustverrechnungskreis "eingesperrt" werden (BRDrucks 356/19, S. 134).

Rz. 34

dd) Schließlich sprechen systematische Erwägungen für die Beibehaltung der bisherigen Bewertungsgrundsätze.

Rz. 35

aaa) Auch die für eine Berücksichtigung eines Darlehensverlusts als nachträgliche Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG erforderliche gesellschaftsrechtliche Veranlassung stellt nach Satz 4 der Vorschrift auf den Moment des Eintritts der Krise ab. Eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung liegt hiernach regelmäßig vor, wenn ein fremder Dritter das Darlehen oder Sicherungsmittel im Sinne von § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 und 3 EStG bei sonst gleichen Umständen zurückgefordert oder nicht gewährt hätte. Diese Differenzierung kommt auch durch die Verwendung des Begriffs "soweit" in § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG zum Ausdruck. Indem § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG die gesellschaftsrechtliche Veranlassung regelt, sind die Wertungen dieser Vorschrift auch auf § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG, der sich zwar der Begrifflichkeit der "gesellschaftsrechtlichen Veranlassung" bedient, diese aber nicht selbst definiert, anzuwenden. Es wäre widersprüchlich, für die gesellschaftliche Veranlassung als tatbestandliches Merkmal für eine steuerliche Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten auf den Moment des Eintritts der Krise, auf Rechtsfolgenebene für die Bewertung jedoch auf den Zeitpunkt der jeweiligen Darlehensvereinbarung durch die Berücksichtigung des Nennbetrags abzustellen (so im Ergebnis auch Weber-Grellet, DB 2021, 81, 86; kritisch Levedag, GmbHR 2021, 14, 19). Im Übrigen lässt der offene Wortlaut von § 17 Abs. 2a Satz 4 EStG ("liegt regelmäßig vor") eine abweichende Würdigung für noch vor der Krise gewährte, aber für diese bestimmte Darlehen sowie Finanzplandarlehen entsprechend der Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG zu.

Rz. 36

bbb) Aus dem Verhältnis zu den Einkünften aus Kapitalvermögen ergibt sich nichts anderes. Zwar sind Darlehensverluste nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG in Höhe des Nennwerts des Darlehens steuerlich zu berücksichtigen. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG findet nach der Anwendungsregelung in § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 1 EStG jedoch keine Anwendung auf Erträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31.12.2008 anzuwendenden Fassung (a.F.), aber keine Kapitalforderungen im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. waren. Diese durch das Rückwirkungsverbot zum Ausdruck kommende gesetzgeberische Wertung zur zeitlichen Berücksichtigung von Erträgen aus Kapitalforderungen bei den Einkünften aus § 20 EStG kann nicht durch einen Ansatz des Nennwerts anstelle des Teilwerts bei Eintritt der Krise bei stehen gelassenen Darlehen bei den Einkünften aus § 17 EStG umgangen werden. Im Übrigen ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG im Anwendungsbereich des § 17 EStG nicht verdrängt und kann zu einer anderen Auslegung herangezogen werden. Auch im Anwendungsbereich des § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG bei einem Ansatz mit dem Teilwert kann der Darlehensausfall in Höhe des nicht werthaltigen Teils bei den Einkünften aus Kapitalvermögen berücksichtigt werden. § 20 Abs. 8 EStG steht dem nicht entgegen (Senatsurteil vom 20.06.2023 - IX R 2/22, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

Rz. 37

ccc) Die Rechtsprechung zur Bewertung von Einlagen wertgeminderter Gesellschafterdarlehen aus dem Privat- in ein Betriebsvermögen ist nicht auf die hier streitige Frage der Bewertung nachträglicher Anschaffungskosten nach § 17 Abs. 2a Satz 3 EStG zu übertragen. Nach dem BFH-Urteil vom 29.11.2017 - X R 8/16 (BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 68) hat die Einlage wertgeminderter Darlehensforderungen in Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG mit dem Wert zu erfolgen, mit dem die Forderung in den Fällen des § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen wäre. Dieser Rechtssatz gibt aber keine Antwort auf die Frage, in welcher Höhe nachträgliche Anschaffungskosten angefallen sind. Im Übrigen lässt sich die Wertung der Rechtsprechung zur Bewertung von Einlagen wertgeminderter Gesellschafterdarlehen aus dem Privat- in ein Betriebsvermögen aufgrund der unterschiedlichen Ausgangslagen nicht auf den vorliegenden Streitfall übertragen. In den der vorgenannten Rechtsprechung zugrunde liegenden Konstellationen erfolgt ein Wechsel der Zugehörigkeit. Aufgrund der Einlage aus dem Privat- in das Betriebsvermögen unterliegt das wertgeminderte Gesellschafterdarlehen nicht mehr der Besteuerung nach § 20 EStG, sondern nach § 15 EStG. Anders ist dies jedoch im vorliegenden Fall. Das Darlehen bleibt Privatvermögen, ein Wechsel der Zugehörigkeit findet nicht statt. Soweit der Darlehensverlust nicht bei § 17 EStG berücksichtigt werden kann, kommt eine Berücksichtigung bei § 20 EStG in Betracht.

Rz. 38

ee) Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend angenommen, dass das Gesellschafterdarlehen als stehen gelassenes Darlehen nur in Höhe dessen Teilwerts bei Eintritt der Krise zu nachträglichen Anschaffungskosten im Sinne des § 17 Abs. 2a Satz 3 Nr. 2 EStG führt. Dieser Wert beträgt im Streitfall 0 €.

Rz. 39

2. Rechtsfehlerfrei hat das FG auch eine Berücksichtigung des Darlehensausfalls nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Abs. 2 Satz 2 EStG versagt.

Rz. 40

a) Soweit § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG Vorgänge, die den Begriff der Veräußerung nicht erfüllen (Einlösung, Rückzahlung, Abtretung, verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, Vereinnahmung eines Auseinandersetzungsguthabens), fiktiv einer Veräußerung gleichstellt, ist die Vorschrift nur auf Sachverhalte anwendbar, für die der Anwendungsbereich der durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (UntStRefG 2008) vom 14.08.2007 (BGBl I 2007, 1912) neu eingeführten Veräußerungstatbestände in § 20 Abs. 2 Satz 1 EStG eröffnet ist (Senatsurteil vom 14.01.2020 - IX R 9/18, BFHE 268, 61, BStBl II 2020, 490, Rz 17, m.w.N.).

Rz. 41

b) Nach der durch Art. 1 Nr. 16 UntStRefG 2008 neu eingeführten Regelung in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Diese Regelung bestimmt, dass zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art gehören, wenn die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt - und zwar ohne Rücksicht auf die Bezeichnung und die zivilrechtliche Ausgestaltung der Kapitalanlage.

Rz. 42

c) Nach § 52 Abs. 28 Satz 16 EStG ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 erstmals auf nach dem 31.12.2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden. Für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 01.01.2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG a.F., aber nicht Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. (sogenannte Finanzinnovationen) sind, ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht anzuwenden (§ 52 Abs. 28 Satz 16 EStG; s.a. Senatsurteil vom 14.01.2020 - IX R 9/18, BFHE 268, 61, BStBl II 2020, 490, Rz 15 f., m.w.N.).

Rz. 43

d) Diesen Maßstäben ist das FG gefolgt und hat dementsprechend zutreffend eine Berücksichtigung des Darlehensausfalls bei den Einkünften aus Kapitalvermögen versagt, da es die Voraussetzungen einer Finanzinnovation im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. als nicht gegeben ansah. Dem sind die Kläger im Revisionsverfahren nicht entgegengetreten.