Entscheidungsstichwort (Thema)
Übernahme einer offenbaren Unrichtigkeit aus dem Außenprüfungsbericht
Leitsatz (NV)
Eine Berichtigung gemäß § 129 AO 1977 ist auch dann möglich, wenn ein mechanisches Versehen des Außenprüfers zur Unrichtigkeit des Außenprüfungsberichts geführt hat und dieser Fehler von dem Veranlagungsbeamten bei der Auswertung des Berichts lediglich unbemerkt übernommen worden ist.
Normenkette
AO 1977 § 129
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der VuB-GmbH. Diese war mehrheitlich an der A-GmbH beteiligt, die ihrerseits Gesellschafterin der R-GmbH und der C-GmbH war. Zwischen der VuB-GmbH (Organträgerin) und der A-GmbH (Organgesellschaft) bestand im Streitjahr 1989 erstmals eine gewerbesteuerliche Organschaft. Die A-GmbH war ihrerseits ―wie bereits in den Vorjahren― gewerbesteuerlich Organträgerin im Verhältnis zu den Organgesellschaften R- und C-GmbH.
In ihrer Gewerbesteuererklärung 1989 bezifferte die VuB-GmbH den Gewerbeertrag ihrer Organgesellschaft A-GmbH mit … DM (Zeile 41 des Erklärungsvordrucks) und die "Gewinne aus Anteilen an nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaften … (§ 9 Nr. 2a GewStG)" mit … DM (Zeile 33 des Vordrucks). Die Gewerbesteuererklärung 1989 der A-GmbH enthielt weder eine Eintragung zum "Gewerbeertrag der Organgesellschaft(en)" (Zeile 41 des Vordrucks) noch zu den Beteiligungserträgen (Zeile 33 des Vordrucks). Der für die VuB-GmbH und für die A-GmbH zuständige Sachbearbeiter des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) erhöhte den erklärten Gewerbeertrag der A-GmbH um die Gewerbeerträge der R- und C-GmbH. Den so ermittelten Gewerbeertrag der A-GmbH in Höhe von … DM rechnete er dem Gewerbeertrag der VuB-GmbH hinzu, ohne eine Kürzung um die Erträge der A-GmbH aus ihren Beteiligungen an der R- und C-GmbH in Höhe von … DM vorzunehmen. Der vorgenannte Kürzungsbetrag wurde vom Sachbearbeiter zwar zunächst in die Zeile 33 des für die A-GmbH ausgefüllten Eingabewertbogens eingesetzt, jedoch nachfolgend wieder gestrichen. Der Gewerbesteuermeßbescheid 1989 für die VuB-GmbH erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
Ein erster Änderungsbescheid und die Berichte der nachfolgenden Außenprüfungen führten hinsichtlich der Beteiligungserträge der A-GmbH in Höhe von … DM zu keiner Korrektur des Erstbescheides. In der Anlage 13 des Außenprüfungsberichts für die A-GmbH ("Prüfungsergebnis Gewerbeertrag") wurden deren Gewinne nur in den Jahren 1987 und 1988 um Beteiligungserträge aus inländischen Kapitalgesellschaften gekürzt. Die Spalte für das Streitjahr 1989 blieb unausgefüllt. Den so ermittelten Gewerbeertrag der A-GmbH für das Jahr 1989 übernahmen die Prüfer als hinzuzurechnenden Gewerbeertrag der Organgesellschaft in den Bericht für die VuB-GmbH als Organträgerin. Kürzungen auf der Ebene der VuB-GmbH wurden bezüglich der Ausschüttungen der A-GmbH, nicht aber wegen der Ausschüttungen der R- und C-GmbH an die A-GmbH vorgenommen. Das FA folgte den Prüfungsberichten und erließ aufgrund anderweitiger Prüfungsfeststellungen für die VuB-GmbH einen geänderten Gewerbesteuermeßbescheid 1989, in dem es auf die Ergebnisse der Außenprüfung hinwies und zugleich den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Die VuB-GmbH legte keinen Einspruch ein.
Am 30. März 1994 beantragte die VuB-GmbH, den bestandskräftigen Gewerbesteuermeßbescheid 1989 gemäß § 129 der Abgabenordnung (AO 1977) zu berichtigen und den bislang angesetzten Gewerbeertrag in Höhe der Erträge der A-GmbH aus deren Beteiligungen an der R- und C-GmbH zu kürzen. Das FA lehnte den Antrag ab.
Im nachfolgenden Einspruchsverfahren führten die Außenprüfer unter Hinweis auf ihre Handakten aus, sie hätten den Gewerbeertrag der A-GmbH um die Beteiligungserträge der R- und C-GmbH kürzen wollen, doch sei dies bei Erstellung des Rechenwerks und Anfertigung des Berichts nach einer zwischenzeitlichen Prüfungsunterbrechung von zehn Monaten letztlich unterblieben.
Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 53 veröffentlicht.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 129 AO 1977.
Den während des Revisionsverfahrens ergangenen geänderten Gewerbesteuermeßbescheid 1989 hat die Klägerin in entsprechender Anwendung des § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens erklärt.
Sie beantragt nunmehr, die Vorentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag 1989 auf … DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Verpflichtung des FA, den gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der VuB-GmbH ergangenen Gewerbesteuermeßbescheid 1989 dergestalt zu berichtigen, daß der Gewerbeertrag der (vormaligen) VuB-GmbH in Höhe der Erträge der A-GmbH aus ihren Beteiligungen an der R- und C-GmbH (… DM) vermindert und die Gewerbesteuerrückstellung entsprechend (gewinnerhöhend) korrigiert wird (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO). Das FG hat § 129 AO 1977 unzutreffend angewandt.
1. Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlaß eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, gemäß § 129 Satz 1 AO 1977 jederzeit berichtigen. Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können (Beschluß des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 27. Mai 1998 IV B 151/97, BFH/NV 1998, 1452). Ein mechanisches Versehen liegt nicht vor, wenn die Möglichkeit eines Rechtsirrtums, Denkfehlers oder einer unvollständigen Sachverhaltsaufklärung besteht (BFH-Urteil vom 13. November 1997 V R 138/92, BFH/NV 1998, 419). Ein solches mechanisches Versehen kann auch darin liegen, daß eine offenbare Unrichtigkeit, die in einem Außenprüfungsbericht enthalten ist, von dem Veranlagungsbeamten bei der Auswertung des Berichts unbemerkt in den Bescheid übernommen wird. Die Anwendung des § 129 AO 1977 scheidet in einem solchen Falle nicht schon deshalb aus, weil der Fehler nicht von dem Veranlagungsbeamten herrührte. Übernimmt der Veranlagungsbeamte einen in dem Außenprüfungsbericht enthaltenen Fehler, der als offenbare Unrichtigkeit i.S. des § 129 AO 1977 zu beurteilen ist, so macht er sich diesen Fehler zu eigen, mit der Folge, daß der Bescheid, in den der Fehler eingeht, in der gleichen Weise berichtigt werden kann, als ob der Veranlagungsbeamte selbst den Fehler begangen hätte. In derartigen Fällen kommt es deshalb darauf an, ob der im Außenprüfungsbericht enthaltene Fehler bereits im Rahmen des Prüfungsberichts als offenbare Unrichtigkeit zu beurteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juni 1972 I R 115/70, BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743 zu § 92 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung). Dies setzt allerdings nicht voraus, daß die Fehlerhaftigkeit unmittelbar aus dem Außenprüfungsbericht selbst erkennbar ist. Vielmehr genügt es, wenn die Unrichtigkeit des Berichts auf einem mechanischen Versehen des Außenprüfers beruht (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1989 IV R 76/88, BFH/NV 1991, 457). Denn zu den offenbaren Unrichtigkeiten i.S. des § 129 AO 1977 gehören auch solche, die sich im Vorfeld der Steuerfestsetzung ergeben haben (vgl. auch BFH in BFH/NV 1998, 419).
2. Die Vorentscheidung entspricht nicht diesen Grundsätzen. Sie ist deshalb aufzuheben. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen für eine Berichtigung gemäß § 129 AO 1977 vor. Dem Revisionsantrag ist deshalb mit der Einschränkung zu entsprechen, daß die Gewerbesteuerrückstellung anzupassen ist.
a) Zutreffend geht das FG von der Unrichtigkeit des Gewerbesteuermeßbescheids 1989 aus, weil eine Kürzung bzw. Korrektur des Gewerbeertrags um die Beteiligungserträge der A-GmbH aufgrund von Gewinnausschüttungen der R- und C-GmbH unterblieben ist. Ob ―wie das FG meint― eine Kürzung nach § 9 Nr. 2 a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) oder eine Korrektur gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG geboten ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 2. Februar 1994 I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768; vom 18. September 1996 I R 44/95, BFHE 181, 504, BStBl II 1997, 181; BFH-Beschluß vom 3. März 1998 IV B 49/97, BFHE 185, 418, BStBl II 1998, 608), kann der erkennende Senat im Streitfall ebenso offen lassen, wie die weitere Frage, ob eine Kürzung/Korrektur bereits bei der Ermittlung des (der VuB-GmbH zuzurechnenden) Gewerbeertrags der A-GmbH zu erfolgen hat oder eine Korrektur erst nach der Zusammenrechnung der Gewerbeerträge auf der Ebene der VuB-GmbH vorzunehmen ist.
b) Entgegen der Ansicht des FG ist eine Berichtigung gemäß § 129 AO 1977 jedoch nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil der Fehler in den im Anschluß an die Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheiden nicht von dem für die Meßbetragsfestsetzung zuständigen Sachbearbeiter herrührte. Vielmehr ist entscheidend, daß der Veranlagungsbeamte einen im Außenprüfungsbericht enthaltenen Fehler übernommen hat, der auf ein mechanisches Versehen der Außenprüfer zurückzuführen ist.
aa) Die Prüfer haben ausweislich ihrer Aufzeichnungen in der Handakte für die A-GmbH und ihrer Stellungnahme im Einspruchsverfahren (Aktenvermerk der Prüfer vom 26. Oktober 1994) den Gewerbeertrag der VuB-GmbH offenbar lediglich versehentlich weder unmittelbar noch mittelbar um die Erträge der A-GmbH aus deren Beteiligungen an der R- und C-GmbH gekürzt. Die Möglichkeit eines Rechtsirrtums, Denkfehlers oder einer unvollständigen Sachverhaltsaufklärung besteht nicht.
Die Handakte der Prüfer für die A-GmbH (Blatt 2026) enthält eine von diesen aufgestellte Tabelle für die Jahre 1987 bis 1989 mit der Überschrift "Kapitalgesellschaften". In der Spalte für das Jahr 1989 steht in den Zeilen zum "Gew.Ertrag Org." und zum "Gew.Kap.Org" jeweils der Vermerk "bei V+B". In den Zeilen zum "Gew.KapGes" werden die Erträge der A-GmbH aus ihren Beteiligungen an der R- und C-GmbH aufgeführt. Die nachfolgende Zeile "Kürzungen" weist die Summe der beiden vorgenannten Beträge in eckigen Klammern aus. Unter der Zahl befindet sich erneut der Zusatz "bei V+B". In ihrem Aktenvermerk vom 26. Oktober 1994 führen die Prüfer dazu aus, von den Steuerpflichtigen seien alle Zu- und Abrechnungen im Rahmen der Organschaft bei der VuB-GmbH vorgenommen worden. Um diesen Systemfehler zu korrigieren, hätten sie die Beteiligungserträge 1989 der inländischen Tochtergesellschaften zusammengestellt. Dabei sei der Gesamtbetrag in Klammern gesetzt und der Vermerk "bei V+B" angebracht worden, um zu dokumentieren, daß dieser Betrag nicht im Gewerbesteuermeßbescheid enthalten sei. Die Darstellung der Einzelbeträge und in der Gesamtsumme als Kürzungsbetrag sei nur dann sinnvoll, wenn der Ansatz als Kürzungsbetrag erfolgen sollte. Andernfalls (Kürzung der Beteiligungserträge bei der VuB-GmbH) hätten sie an dieser Stelle keine Zusammenstellung vorgenommen. Zum Gewerbeertrag und -kapital der Organgesellschaften sei jeweils nur der Vermerk "bei V+B" angebracht worden, weil diese Besteuerungsgrundlagen durch die Außenprüfung erst noch hätten ermittelt werden müssen.
Die Sachverhaltsdarstellung der Prüfer, wonach die beabsichtigte Kürzung/Korrektur des Gewerbeertrags der A-GmbH um die Erträge aus den Beteiligungen an der R- und C-GmbH letztlich aufgrund eines Versehens im Rechenwerk des Betriebsprüfungsberichts unterblieb, ist in sich schlüssig und wird durch ihre Aufzeichnungen bestätigt. Der erkennende Senat hält einen Rechtsirrtum für ausgeschlossen. Zumindest bei Prüfern der Konzernbetriebsprüfung ist davon auszugehen, daß ihnen die Notwendigkeit, im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft Kürzungen/Korrekturen um Erträge aus den Beteiligungen an den Organgesellschaften vorzunehmen, bekannt ist. Die Möglichkeit eines Denkfehlers oder einer unzureichenden Sachverhaltsaufklärung besteht ebenfalls nicht, weil die Prüfer die Erträge der A-GmbH aus ihren Beteiligungen an der R- und C-GmbH bereits ermittelt und zum Zwecke einer "Kürzung" ―sinngemäß des Gewerbeertrags― zusammengestellt hatten. Insoweit kommt es entgegen der Ansicht des FA nicht darauf an, ob die Prüfer sich darüber geirrt haben könnten, auf welcher Stufe ―bei der VuB-GmbH oder bei der A-GmbH― die Kürzungen um die hier in Rede stehenden Beteiligungserträge vorzunehmen waren. Die Zu- und Abrechnungen hinsichtlich der Beteiligungen an der R- und C-GmbH mußten im Rahmen der Organschaft jedenfalls einmal vorgenommen werden. Im Ergebnis war es unerheblich, ob dies auf der Ebene der A-GmbH oder auf der Ebene der VuB-GmbH erfolgte. Da die sonstigen Zu- und Abrechnungen im Rahmen der Organschaft betreffend die R- und C-GmbH nach dem Außenprüfungsbericht bei der A-GmbH vorgenommen worden sind und kein Grund ersichtlich ist, zwischen den einzelnen Zu- und Abrechnungen zu differenzieren, erscheint es lediglich als theoretische, im Rahmen des § 129 AO 1977 unbeachtliche Möglichkeit, daß die Außenprüfer von einer bereits erfolgten Kürzung/Korrektur bei der VuB-GmbH ausgingen und deshalb die Kürzung/Korrektur um die Beteiligungserträge der R- und C-GmbH bei der A-GmbH unterließen.
Das Versehen der Außenprüfer ist auch "offenbar" i.S. des § 129 AO 1977. Offenbar ist, was für alle Beteiligten durchschaubar, erkennbar, eindeutig oder augenfällig ist (BFH in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743). Daß die Prüfer eine "Kürzung" des Gewerbeertrags um die ermittelten Erträge der A-GmbH aus ihren Beteiligungen an der R- und C-GmbH vornehmen wollten, wird durch die Aufzeichnungen in der Handakte der Prüfer ―und damit auch für Dritte erkennbar― eindeutig dokumentiert.Der vorliegende Sachverhalt ist insoweit nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, welcher dem BFH-Urteil in BFHE 106, 14, BStBl II 1972, 743 zugrunde lag. Im damaligen Rechtsstreit war der Prüfer (irrtümlich) von einer unzutreffenden Besteuerungsgrundlage ausgegangen, ohne daß sich ―wie hier― der gewollte (richtige) Ansatz aus den Akten ergab.
Der Annahme einer offenbaren Unrichtigkeit steht nicht entgegen, daß die Außenprüfer die Gewerbesteuerrückstellung ―soweit nach Aktenlage ersichtlich― ohne die gebotene Kürzung des Gewerbeertrags um die Erträge aus den Beteiligungen an der R- und C-GmbH ermittelt haben. Insoweit handelt es sich um Folgeberechnungen, die ein vorhergehendes mechanisches Versehen bei der Bestimmung des Gewerbeertrags (vor der Gewerbesteuerrückstellung) nur fortführen.
bb) Der Veranlagungsbeamte hat den Fehler aus dem Außenprüfungsbericht lediglich übernommen. Zwar hat er bei der Erstfestsetzung den zunächst eingetragenen Kürzungsbetrag wieder gestrichen. Dies allein läßt jedoch nicht den Rückschluß auf einen fortwirkenden Rechtsirrtum oder Denkfehler des Veranlagungsbeamten bei der Auswertung der Außenprüfungsberichte zu. Vielmehr ist davon auszugehen, daß der Veranlagungsbeamte fehlerfrei abgefaßten Berichten für die A-GmbH und die VuB-GmbH gefolgt wäre. Denn in diesem Fall wären Sachverhalt und Rechtslage zutreffend dargestellt worden und nach Aktenlage hätte für den Veranlagungsbeamten kein Anlaß bestanden, den von den Prüfern ermittelten Sachverhalt oder dessen rechtliche Würdigung in Frage zu stellen. Die Sach- und Rechtslage ist hinsichtlich der erforderlichen Kürzung/Korrektur des Gewerbeertrags im Ergebnis eindeutig.
Fundstellen
Haufe-Index 424857 |
BFH/NV 2000, 539 |
DStZ 2000, 487 |
HFR 2000, 478 |