Leitsatz (amtlich)
Voraussetzung für die Berücksichtigung von Spenden als Sonderausgaben ist die tatsächliche Verwendung zur Förderung eines begünstigten Zwecks. Der Sonderausgabenabzug steht insoweit unter einer auflösenden Bedingung (§ 4 Abs. 1 StAnpG). Bei zweckgebundenen Spenden (Durchlaufspenden) sind Veranlagungen, bei denen die Spenden als Sonderausgaben berücksichtigt worden sind, nach § 4 Abs. 2 StAnpG zu ändern, indem der Sonderausgabenabzug rückgängig gemacht wird, wenn es feststeht, daß das Vorhaben, das mit der Spende gefördert werden sollte, nicht durchgeführt und der Spendenbetrag an den Spender zurückgezahlt wird.
Normenkette
EStG 1967/1969 § 10 b Abs. 1; StAnpG § 4 Abs. 1-3; AO § 222; EStDV 1967/1969 § 48 Abs. 3
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war in den Streitjahren 1967 bis 1969 Leiter der ... Abteilung am X-Institut der Y-Gesellschaft und Direktor der X-Klinik in Z. Bei seinen Einkommensteuerveranlagungen für 1967 bis 1969 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) Spenden des Klägers von je 15 000 DM als Sonderausgaben. Nach Bescheinigungen der Y-Gesellschaft sollte der zugewendete Betrag zur Förderung der Wissenschaften in den Y-Instituten verwendet werden. Im Jahre 1971 erfuhr das FA, daß die Y-Gesellschaft die Spenden im selben Jahr an den Kläger zurückgezahlt hatte. Die Y-Gesellschaft gab hierzu mit Schreiben vom 28. Juli 1971 folgende Erklärung ab:
"Es handelt sich bei dem Betrag von insgesamt 45 000 DM nicht um sog. freie Spenden, deren Einsatz von der Y-Gesellschaft nach eigenem Ermessen vorgenommen werden konnte, sondern um zweckbestimmte Zuwendungen für die Erweiterung des bei der X-Klinik in Z geplanten Anbaues um ein drittes Obergeschoß. Herr Prof. hatte damals in Aussicht gestellt, weitere Beträge aus seinem Privatvermögen zu spenden.
Da wegen der aus Krankheitsgründen erfolgten vorzeitigen Emeritierung von Herrn Prof. der vorgesehene Klinikanbau vorläufig zurückgestellt werden mußte und bei einer späteren Durchführung die von Herrn Prof. gewünschte räumliche Erweiterung voraussichtlich nicht mehr in Betracht kommt, fiel die Zweckbestimmung für die Hingabe der Spenden weg. Die Y-Gesellschaft mußte deshalb, dem Wunsch von Herrn Prof. folgend, den Betrag von 45 000 DM zurückzahlen."
Daraufhin berichtigte das FA die Veranlagungen 1967 bis 1969 nach § 222 Abs. 1 Nr. 1 AO in der Weise, daß es den Spendenabzug versagte. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte keinen Erfolg.
Das FG, dessen Urteil in EFG 1973, 382, veröffentlicht ist, führte u. a. aus: Die Spendenbescheinigung, die zu den materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit von Spenden gehöre, sei nach Rückzahlung der Beträge durch die Y-Gesellschaft widerrufen worden. Sie sei ein Merkmal i. S. des § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG. Nach ihrer Annullierung seien deshalb die Voraussetzungen für eine Änderung der Steuerbescheide nach dieser Vorschrift gegeben.
Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er trägt u. a. vor: Das FG habe gegen den Untersuchungsgrundsatz des § 76 Abs. 1 FGO verstoßen, indem es dem Antrag des Klägers auf Einholung einer Erklärung der Y-Gesellschaft, ob sie die Spendenbescheinigung widerrufen habe, nicht stattgegeben habe. Die vorliegenden Erklärungen der Gesellschaft enthielten keinen Widerruf der Spendenbescheinigungen, sondern lediglich die Mitteilung, daß die Beträge zurückgezahlt seien, sowie eine Begründung dafür. Materielles Recht (§ 10 b EStG und § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG) sei verletzt, weil die nach § 10 b Abs. 1 Satz 1 EStG 1967 bis 1969 (i. V. m. § 48 EStDV 1967 bis 1969) geforderten Voraussetzungen für die Abzugsfähigkeit, nämlich Zugehörigkeit des Spendenempfängers zu dem begünstigten Empfängerkreis und Vorliegen einer Spendenbescheinigung, erfüllt seien. Die Einkommensteuer sei eine Abschnittsteuer des betreffenden Jahres. Es komme deshalb auch für die Frage der jeweils abzugsfähigen Sonderausgaben nur auf diesen Zeitraum an. Eine Rückzahlung in einem späteren Jahr unter Voraussetzungen, unter denen Schenkungen nach den §§ 516 ff. BGB zurückgefordert werden können, habe auf die Veranlagung des Jahres der Spendenleistung keine Auswirkung; eine Saldierung komme nur bei Vorgängen in demselben Veranlagungszeitraum in Frage. Da der Bestand der Spendenbescheinigungen durch die Rückzahlung nicht berührt werde, sei kein Merkmal i. S. des § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG später weggefallen. Die Richtigkeit dieser Auffassung ergebe sich bei einem Vergleich mit der für die Kirchensteuer geltenden Regelung. Zuviel gezahlte und erstattete Kirchensteuer mindere die als Sonderausgaben abzugsfähige Kirchensteuer in demselben Jahr. Der Kirchensteuerbetrag sei nicht mit anderen Sonderausgaben zu verrechnen. Zuviel gezahlte Kirchensteuer werde zunächst einmal auf Grund eines Vorauszahlungsbescheids erhoben. Durch diesen erhalte der zu zahlende Geldbetrag seinen Charakter als Kirchensteuer. Bei der Spende habe die Spendenbescheinigung die gleiche Bedeutung. Es gebe auch zuungunsten des Steuerpflichtigen keine Rückwirkung im Steuerrecht; für den Abzug als Sonderausgabe seien allein und ausschließlich die Tatsachen im Veranlagungszeitraum maßgeblich. Das Gesetz fordere nicht, daß die Spende tatsächlich zu einem förderungswürdigen Zweck verwendet werde. Mit der Beibringung der Spendenbescheinigung habe der Spender vielmehr alles in seiner Person und Macht liegende getan, damit nunmehr die Spende als Sonderausgabe anerkannt werden könne. Ein Mehr an Verpflichtung könne ihm nicht zugemutet und nicht aufgebürdet werden, weil er auf die weitere Verwendung im Bereich des Spendenempfängers keine Einflußmöglichkeit mehr habe. Das Gesetz stelle mit dieser Gestaltung das Interesse des Spenders in den Vordergrund. Deshalb könne in der Rückzahlung der Spende auch nicht der Eintritt einer auflösenden Bedingung gesehen werden; der Sonderausgabenabzug dürfe daher auch nicht nach § 4 Abs. 1 und 2 StAnpG wieder rückgängig gemacht werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist nicht begründet.
Nach § 10 b Abs. 1 Satz 1 EStG 1967 und 1969 sind u. a. Ausgaben zur Förderung wissenschaftlicher Zwecke bis zu bestimmten Höchstbeträgen als Sonderausgaben abzugsfähig. Der Vorinstanz ist im Ergebnis darin beizutreten, daß das FA zur Berichtigung der streitigen Veranlagungen 1967 bis 1969 berechtigt war. Diese Berechtigung ergibt sich nach Auffassung des Senats jedoch nicht, weil - wie die Vorinstanz annimmt - ein Merkmal weggefallen wäre (§ 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG), sondern weil eine auflösende Bedingung (§ 4 Abs. 2 i. V. m. § 4 Abs. 1 StAnpG) dadurch eingetreten ist, daß die nach § 10 b Abs. 1 Satz 1 EStG erforderliche Zweckbestimmung nachträglich durch die Rückzahlung des Spendenbetrages an den Kläger weggefallen ist.
Zu § 10 b EStG enthält § 48 Abs. 3 EStDV 1967 und 1969 ergänzende Vorschriften. Diese betreffen einerseits den Kreis der Empfänger von begünstigten Spenden und andererseits die Art des Nachweises, daß die Spenden für die in § 10 b Abs. 1 EStG bezeichneten Zwecke verwendet werden. Der Kreis der Empfänger wird durch diese Vorschriften eingeschränkt. Die Einschränkung hat, wie der Senat im Urteil vom 15. Juni 1973 VI R 35/70 (BFHE 110, 112, BStBl II 1973, 850) ausgeführt hat, in § 51 Abs. 1 Nr. 2 c EStG eine ausreichende Ermächtigungsgrundlage. Insoweit ergeben sich für den Streitfall auch keine Bedenken, weil der Empfänger der Spende unstreitig zu den in § 4 Abs. 1 Nr. 6 KStG bezeichneten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen gehört (§ 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV).
Hinsichtlich des Nachweises der begünstigten Zweckbestimmung, im Streitfall also der Verwendung zur Förderung wissenschaftlicher Zwecke, ist in § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV vorgeschrieben, daß Zuwendungen nur dann abzugsfähig sind, wenn die begünstigte Fmpfängerin "bestätigt, daß sie den zugewendeten Betrag nur für ihre satzungsgemäßen Zwecke verwendet". Diese Bestimmung beruht zwar nicht auf einer ausdrücklichen gesetzlichen Ermächtigung. Sie stellt jedoch eine sinnvolle Auslegung des Gesetzes dar und entspricht insofern dem geltenden Recht. Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen: Übermittelt ein Steuerpflichtiger einer begünstigten Empfängerin eine Spende, so ist ihm eine unmittelbare Einwirkungsmöglichkeit auf die Verwendung der Spende regelmäßig nicht mehr gegeben. Zudem kann die begünstigte Empfängerin oft im Zeitpunkt der Empfangnahme der Spende noch nicht angeben, welche einzelne Förderungsmaßnahme mit der Spende durchgeführt werden wird. Andererseits ist es aber Aufgabe des Steuerpflichtigen, der die Berücksichtigung der Spende als Sonderausgabe begehrt, den Nachweis für das Vorliegen aller Voraussetzungen zu führen (vgl. das Urteil VI R 35/70). Den sich aus dieser Sachverhaltslage ergebenden Interessen der Beteiligten trägt die Bestimmung in § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV Rechnung, daß der Steuerpflichtige den Nachweis der Spendenabzugsfähigkeit dann ausreichend geführt hat, wenn er in der Form einer Bestätigung die Zusicherung der Empfängerin beibringt, daß sie den zugewendeten Betrag nur für ihre satzungsmäßigen (d. h. i. S. des § 10 b Abs. 1 Satz 1 EStG förderungswürdigen) Zwecke verwende. Damit wird regelmäßig auf den oft im Jahr der Hingabe der Spende noch gar nicht beibringbaren endgültigen Verwendungsnachweis verzichtet. Die geforderte Bestätigung stellt, wie der BFH wiederholt betont hat, eine unverzichtbare sachliche Voraussetzung des Spendenabzugs dar (Urteile vom 27. November 1963 I 303/60, HFR 1964, 382, StRK, Körperschaftsteuergesetz, § 11 Nr. 5, Rechtsspruch 6, und vom 25. Juli 1969 VI R 269/67, BFHE 96, 471, BStBl II 1969, 681).
Der Bestätigung kann indessen keine rechtsbegründende (konstitutive) Bedeutung beigemessen werden. Nur Ausgaben "zur Förderung" der in § 10 b Abs. 1 EStG bezeichneten begünstigten Zwecke berechtigen zur Vornahme des Sonderausgabenabzugs. Von einer Förderung kann nur dann gesprochen werden, wenn die Spenden tatsächlich für den begünstigten Zweck verwendet werden (ebenso Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 10 b EStG Anm. 2 b Abs. 5 - Lfg. 114 Sept. 1975 -). Das Ziel einer Förderung der begünstigten Zwecke würde nicht erreicht, wenn, wie der Kläger meint, lediglich die vom Empfänger erklärte Absicht einer entsprechenden Verwendung auch dann für den Spendenabzug genügen würde, wenn der Empfänger die Spende tatsächlich für einen nicht begünstigten Zweck verwendet. Hiervon ist der Senat auch bisher schon ausgegangen. So läßt z. B. das Urteil vom 18. November 1966 VI R 167/66 (BFHE 88, 282, BStBl III 1967, 365) keinen Zweifel daran, daß bei nicht zweckgebundenen Spenden zwar die Körperschaft selbst bestimmen kann, wie die Zuwendung im einzelnen tatsachlich verwendet wird, daß es aber unabdingbare Voraussetzung ist, daß die Körperschaft dabei im Rahmen der ihr gesetzten (begünstigten) Zwecke bleibt. Die Bestimmung in § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV, die die Bestätigung genügen läßt, bezweckt lediglich eine Beweiserleichterung für den Steuerpflichtigen. Würde man der Bestimmung darüber hinaus eine Bedeutung in dem Sinne beimessen, daß an Stelle der im Gesetz geforderten tatsächlichen Förderung wissenschaftlicher Zwecke endgültig die im Veranlagungsjahr bestehende Absicht der Förderung seitens der Empfängerin genügen sollte, so würde diese Auslegung schon an dem Fehlen einer ausreichenden Ermächtigungsgrundlage im Gesetz scheitern müssen. Dementsprechend hat der Senat betont (Urteil VI R 167/66), daß der Verwendungszweck von Spenden durch die in § 48 Abs. 3 EStDV vorgeschriebene Bescheinigung nicht etwa in dem Sinne bindend nachgewiesen wird, daß das FA die tatsächliche Verwendung nicht nachprüfen darf. In ständiger Rechtsprechung ist deshalb auch entschieden worden, daß eine Entscheidung darüber, ob die für den Spendenabzug erforderlichen Voraussetzungen vorliegen, grundsätzlich nur im Veranlagungsverfahren des einzelnen Spenders ergehen kann (BFH-Urteil vom 11. September 1956 I 188/55 U, BFHE 63, 292, BStBl III 1956, 309). Das Veranlagungs-FA hätte also etwa auch dann, wenn ihm eine Bestätigung vorgelegt wird und es trotzdem die Absicht zu einer begünstigten Verwendung nicht für gegeben ansieht oder gar schon die tatsächliche Verwendung für einen nicht begünstigten Zweck feststellt, das Recht, den Spendenabzug zu verweigern. Der in § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV geforderten Bestätigung über die Verwendung kommt hiernach lediglich die Bedeutung zu, daß das FA bei Fehlen der Bestätigung grundsätzlich den Spendenabzug versagen kann. Die Bestätigung hat aber nicht die konstitutive Bedeutung, daß damit die gesetzliche Voraussetzung einer Förderung wissenschaftlicher Zwecke ein für allemal erfüllt wäre. Sie kann somit auch i. S. des § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG nicht als ein Merkmal angesehen werden, dessen Vorliegen das Gesetz für eine Steuervergünstigung (hier den Spendenabzug) forderte.
Die tatsächliche Verwendung der Spende zu einem begünstigten Zweck stellt eine Bedingung i. S. des § 4 Abs. 1 und 2 StAnpG dar. Eine schädliche Verwendung bewirkt eine "rückwirkende Tatbestandswandlung". die - entgegen der Aufffassung des FA - als eine erst nachträglich eingetretene Tatsache eine Berichtigung eines zuvor ergangenen Bescheides nach § 222 AO nicht mehr rechtfertigen könnte (Becker-Riewald-Koch, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 9. Aufl., § 222 AO Anm. 3 b Abs. 5). Die Hingabe der Spende "zur Förderung" eines begünstigten Zwecks wird, sofern der Empfänger zu dem begünstigten Personenkreis gehört und die Bestätigung erteilt, unterstellt unter der Bedingung, daß die Spende tatsächlich nicht für einen nicht begünstigten Zweck verwendet wird. Es liegt eine auflösende Bedingung vor (§ 4 Abs. 1 StAnpG).
Spenden werden überwiegend nicht zweckgebunden gegeben. Der Empfänger bestimmt dann, wie im einzelnen - im Rahmen der begünstigten Zwecke - die Spende verwendet werden soll (Urteil VI R 167/66). Bei solchen allgemeinen Spenden kann regelmäßig nicht festgestellt werden, welche Spende für welche begünstigte Maßnahme im einzelnen verwendet worden ist. Der Senat braucht indessen nicht zu entscheiden, unter welchen Voraussetzungen bei nicht zweckgebundenen Spenden im einzelnen der Eintritt der auflösenden Bedingung anzunehmen ist. Denn im Streitfall liegt eine zweckgebundene Spende (sog. Durchlaufspende) vor. Mit den vom Kläger zur Verfügung gestellten Geldbeträgen sollte eine bestimmte Klinik, die vom Kläger geleitet wurde, erweitert werden. Es ist anerkannt, daß solche Durchlaufspenden abzugsfähig sind, wenn die vereinbarte oder vom Spender begehrte Verwendung zu den begünstigten Zweck gehört (BFH-Urteil vom 5. Juni 1962 I 31/61 S, BFHE 75, 241, BStBl III 1962, 355). Letzteres ist im Streitfall nicht zweifelhaft.
Die Durchlaufspende ist von vornherein einem bestimmten Vorhaben zuzuordnen. Wird dieses dann nicht durchgeführt, so steht es eindeutig und für jedermann erkennbar fest, daß jedenfalls eine Verwendung zu dem vereinbarten Zweck nicht erfolgt ist. Zwar würde die Abzugsfähigkeit einer Durchlaufspende auch dann erhalten bleiben, wenn der Empfänger die Spende zwar nicht für den vereinbarten, wohl aber für einen anderen begünstigten Zweck verwenden würde. Wenn aber an den Spender ein Betrag in Höhe der Spende vom Empfänger zurückgezahlt wird, nachdem es feststeht, daß die Spende nicht zu dem vereinbarten Zweck verwendet wird, so geben die Beteiligten damit zu erkennen, daß die Spende auch nicht für einen anderen begünstigten Zweck verwendet worden ist. Das gilt erst recht, wenn - wie im Streitfall - die Rückzahlung auf dem Verlangen des Spenders beruht. Der Empfänger der Spende, dessen ursprüngliche Bestätigung, daß die Spende für seine satzungsmäßigen Zwecke verwendet wird, unrichtig geworden ist, ist, weil er zuvor die unrichtig gewordene Bescheinigung ausgestellt hatte, nunmehr verpflichtet, die nicht mehr den Anforderungen des § 48 Abs. 3 Nr. 2 EStDV entsprechende Bestätigung zu berichtigen. Den Spender, der durch seine Angaben das FA zur Berücksichtigung der Spende bei den Sonderausgaben veranlaßt hat, trifft nach § 165 e Abs. 1 AO die Rechtspflicht, dem FA die Rückzahlung des Spendenbetrages anzuzeigen. Das FA ist dann nach § 4 Abs. 2 StAnpG verpflichtet, die bisherigen Steuerfestsetzungen zu ändern und die Steuervergünstigung rückgängig zu machen. Dies hat im Streitfall das FA im Ergebnis zutreffend getan, nachdem es feststand, daß die Klinik nicht, wie bei der Hingabe der Spende vorgesehen, erweitert wurde und nachdem auf Wunsch des Klägers der Spendenbetrag an ihn zurückgezahlt worden war.
Es kann dahingestellt bleiben, wie die Vorgänge des Streitfalls bürgerlich-rechtlich zu beurteilen sind. Dies hätte auf die dargelegte steuerrechtliche Beurteilung keinen Einfluß.
Der Kläger kann sich auch nicht auf die zur Berücksichtigung von Kirchensteuer als Sonderausgaben entwickelten Rechtsgrundsätze berufen (vgl. BFH-Urteil vom 27. September 1963 VI 123/62 U, BFHE 77, 592, BStBl III 1963, 536). Als Sonderausgaben sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG abzugsfähig "gezahlte" Kirchensteuern. Es genügt also für die Abzugsfähigkeit, daß ein Betrag als Kirchensteuer tatsächlich entrichtet worden ist; nicht erforderlich ist dagegen, daß der z. B. als Vorauszahlung entrichtete Betrag auch bei der endgültigen Kirchensteuerfestsetzung bestehenbleibt. Beim Spendenabzug ist dagegen die Verwendung zu einem begünstigten Zweck Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug.
Der vom Kläger gerügte Verfahrensverstoß, daß keine erneute Auskunft der Y-Gesellschaft über ihre Absicht zum Widerruf der ursprünglichen Bestätigung eingeholt worden sei, liegt nicht vor. Es ist für die Entscheidung unerheblich, ob die Gesellschaft die ursprüngliche Bestätigung formal widerrufen oder ob sie lediglich mitteilen wollte, daß entgegen früherer Absicht nunmehr keine Absicht einer Verwendung zu einem begünstigten Zweck mehr vorliege.
Der Entscheidung des FG, das die Klage abgewiesen hat, war hiernach im Ergebnis beizutreten (§ 126 Abs. 4 FGO).
Fundstellen
Haufe-Index 71800 |
BStBl II 1976, 338 |
BFHE 1976, 224 |