Entscheidungsstichwort (Thema)
Rückstellung für Witwenversorgung; Darlehen an Unternehmerehegatten
Leitsatz (NV)
1. Verspricht ein Einzelunternehmer seinem Ehegatten im Rahmen einer Pensionszusage eine Witwen- oder Witwerversorgung unter der Voraussetzung, daß der überlebende Ehegatte im Zeitpunkt des Versorgungsfalles nicht (mehr) Inhaber des Unternehmens ist, und liegen keine konkreten Anhaltspunkte dafür vor, daß bei einer Betriebsveräußerung die Verpflichtung aus der Versorgungszusage vom Erwerber übernommen würde, rechtfertigt die Zusage der Witwen- oder Witwerversorgung keinen Ansatz dieser Verpflichtung bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens.
2. Gewährt ein Ehegatte seinem Unternehmerehegatten ein Darlehen, das mit dessen Gewerbebetrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang steht, ist die Darlehensverbindlichkeit bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens als Schuld anzusetzen. Die dieser Betriebsschuld gegenüberstehende Darlehensforderung des Ehegatten dient jedoch aufgrund ihrer Zweckbestimmung nicht dem Gewerbebetrieb des Unternehmerehegatten und kann folglich nicht gemäß § 2 Abs. 1, § 26 BewG in die wirtschaftliche Einheit des Gewerbebetriebs des Unternehmerehegatten einbezogen werden.
Normenkette
BewG i.d.F. vor dem StRG 1990 § 2; BewG i.d.F. vor dem StRG 1990 § 26; BewG i.d.F. vor dem StRG 1990 § 103 Abs. 1; BewG i.d.F. vor dem StRG 1990 § 104 Abs. 1 Nr. 1; BewG i.d.F. vor dem StRG 1990 § 104 Abs. 1 Nr. 2; BewG i.d.F. vor dem StRG 1990 § 104 Abs. 1 Nr. 3
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt ein Einzelhandelsgeschäft. Mit schriftlicher Vereinbarung vom 15. November 1981 sagte die Klägerin ihrem als Geschäftsführer im Betrieb mitarbeitenden Ehemann neben einem Ruhegehalt als Altersrente auch eine Witwenrente für die hinterbliebene Ehefrau zu. Der Anspruch auf die Witwenrente soll davon abhängig sein, daß die Ehefrau im Zeitpunkt des Todes des Ehemannes nicht mehr Inhaberin des Unternehmens ist. In den Steuerbilanzen der Jahre 1982 bis 1985 wurden dementsprechend (auch) für die zugesagte Witwenversorgung gewinnmindernde Pensionsrückstellungen in Höhe von 14 714 DM (1982), 19 569 DM (1984) und 20 693 DM (1985) ausgewiesen. Die Klägerin behandelte diese Beträge in den Vermögensaufstellungen zu dem jeweils folgenden Stichtag als Betriebsschulden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) stellte entsprechend diesen Vermögensaufstellungen für den gewerblichen Betrieb der Klägerin die Einheitswerte des Betriebsvermögens zu den Hauptfeststellungszeitpunkten 1. Januar 1983 und 1. Januar 1986 gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest.
Nach einer Außenprüfung vertrat das FA die Auffassung, die Zusage der Witwenrente sei weder ertragsteuerlich noch bewertungsrechtlich anzuerkennen, weil bei Eintritt des Versorgungsfalles die Klägerin zugleich Verpflichtete und Berechtigte wäre. Es ergingen deshalb -- unter gewinnerhöhender Auflösung der für die Witwenversorgung gebildeten Rückstellungen -- geänderte Einkommensteuerbescheide, gegen die die Klägerin und ihr Ehemann nach erfolglosem Einspruch Klage erhoben.
Ferner erhöhte das FA unter Berücksichtigung betrieblicher Steuerschulden die erklärten Einheitswerte des Betriebsvermögens und erließ nach § 164 Abs. 2 AO 1977 geänderte Hauptfeststellungsbescheide auf den 1. Januar 1983 und 1. Januar 1986 sowie für den Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1985 einen (erstmaligen) Wertfortschreibungsbescheid über den Einheitswert des Betriebsvermögens.
Mit der hiergegen nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage wandte sich die Klägerin gegen die Nichtanerkennung der auf die Zusage der Witwenrente entfallenden Rückstellungsbeträge als Betriebsschuld sowie gegen den Ansatz einer betrieblichen Darlehensverbindlichkeit gegenüber ihrem Ehemann in Höhe von 97 456 DM als betriebliche Schuld. Zwar sei das Klagebegehren insoweit auf eine Erhöhung der festgestellten Einheitswerte gerichtet, doch sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) die Feststellung, ob eine Schuld zum Betriebsvermögen eines gewerblichen Betriebs gehöre, im Verfahren über die Feststellung der Einheitswerte des Betriebsvermögens abschließend zu entscheiden (BFH- Urteil vom 17. Mai 1963 III 406/58 S, BFHE 77, 571, BStBl III 1963, 530).
Die Klage blieb -- ebenso wie die Klage gegen die geänderten Einkommensteuer bescheide -- erfolglos. Bei der Einheits bewertung des Betriebsvermögens seien Verbindlichkeiten aus Maßnahmen der Zukunftssicherung für den Arbeitnehmer-Ehegatten nur insoweit abzugsfähig, als sie auch bei der Gewinnermittlung nach dem Einkommensteuergesetz (EStG) berücksichtigt werden können. Da die Zusage der Witwenrente im Streitfall nach ertragsteuerlichen Grundsätzen nicht rückstellungsfähig sei, könne sie auch nicht bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens abgezogen werden. Das Finanzgericht (FG) nahm insoweit zur Begründung auf sein am gleichen Tage in der Einkommensteuersache ergangenes Urteil Bezug.
Das FA habe auch zu Recht die betriebliche Darlehensschuld der Klägerin gegenüber ihrem Ehemann in Höhe von 97 456 DM als Betriebsschuld angesetzt.
Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils, den Einheitswert des Betriebsvermögens um die für die Pensionsverpflichtung gebildete Rückstellung zum Stichtag 1. Januar 1983 in Höhe von 15 000 DM, zum Stichtag 1. Januar 1985 in Höhe von 19 000 DM und zum Stichtag 1. Januar 1986 in Höhe von 20 000 DM zu mindern sowie den Einheitswert des Betriebsvermögens jeweils um das der Klägerin von ihrem Ehemann gewährte Darlehen von 97 456 DM zu erhöhen.
Die Klägerin und ihr Ehemann haben gleichzeitig auch gegen das in der Einkommensteuersache ergangene Urteil der Vorinstanz Revision eingelegt. Diese hat der XI. Senat des BFH mit Urteil vom 16. Februar 1994 XI R 32/93 (BFHE 174, 146) als unbegründet zurückgewiesen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet. Zutreffend hat das FG entschieden, daß bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar der Jahre 1983, 1985 und 1986 die geltend gemachten Rückstellungen für die Zusage einer Witwenrente nicht als Betriebsschuld anerkannt werden können und daß die Darlehensverbindlichkeit der Klägerin gegenüber ihrem Ehemann als betriebliche Schuld abzusetzen ist.
1. Rückstellungen für Witwenrente
Bei der Ermittlung des Einheitswerts eines Gewerbebetriebs können Rückstellungen für Verpflichtungen aus Pensionszusagen nach § 104 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) in der an den streitigen Stichtagen maßgebenden Fassung nur abgezogen werden, wenn der Pensionsberechtigte einen Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistungen hat, die Pensionszusage keine steuerschädlichen Vorbehalte enthält und schriftlich erteilt worden ist. Der Wortlaut des § 104 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 BewG stimmt mit dem des § 6 a Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG wörtlich überein. Sind also nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen gemäß § 6 a Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG die Voraussetzungen für die Bildung einer Pensionsrückstellung zu verneinen, kann wegen der identischen Voraussetzungen in § 104 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 BewG auch bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens die Pensionszusage nicht als Betriebsschuld abgezogen werden (vgl. Senatsurteil vom 5. Mai 1993 II R 60/90, BFH/NV 1994, 529).
Der BFH hat mit seinem in der Einkommensteuersache der Klägerin ergangenen Urteil in BFHE 174, 146 die Bildung einer Rückstellung für die Zusage der Witwenversorgung abgelehnt. Soweit sich nämlich die dem Ehemann der Klägerin gegebene Pensionszusage auf die Witwenversorgung erstreckt, stehe sie unter dem Vorbehalt, daß die überlebende Ehefrau, d. h. die Klägerin, nicht (mehr) Inhaberin des Einzelunter nehmens ist. Eine Leistungsbedingung, die darin besteht, daß der die Versorgung versprechende Arbeitgeber im Zeitpunkt des Versorgungsfalles das Einzelunternehmen nicht mehr betreibt, habe also zur Folge, daß der Arbeitgeber -- im Streitfall die Klägerin -- in seiner Funktion als Einzelunternehmer zu keinem Zeitpunkt aus der (Witwen-)Versorgung in Anspruch genommen werden kann. Da auch keine konkreten Anhaltspunkte dafür vorlägen, daß bei einer Betriebsveräußerung die Verpflichtung aus der Versorgungszusage vom Erwerber übernommen würde, erweist sich nach Auffassung des XI. Senats die Verpflichtung der Klägerin als wirtschaftlich bedeutungslos und rechtfertigt daher keine gewinnmindernde Rückstellung in der Bilanz. Für die bewertungsrechtliche Beurteilung der geltend gemachten Verpflichtung aus der Versorgungszusage der Klägerin gilt nichts anderes. Der Senat nimmt insoweit zur Begründung auf die Entscheidung des XI. Senats in BFHE 174, 146 Bezug.
2. Darlehensverbindlichkeit
Nach § 103 Abs. 1 BewG werden zur Ermittlung des Einheitswerts eines gewerblichen Betriebs die Schulden vom Rohvermögen abgezogen, die mit der Gesamtheit oder mit Teilen des gewerblichen Betriebs in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Eine Schuld ist nur abzugsfähig, wenn sie am Feststellungszeitpunkt rechtlich entstanden und noch nicht erloschen war und wenn der Schuldner ernstlich damit rechnen muß, daß der Gläubiger die Erfüllung verlangen wird (vgl. Senatsurteil vom 27. Juni 1990 II R 179/87, BFHE 160, 573, BStBl II 1990, 878, m. w. N.). Zutreffend ist die Vorinstanz davon ausgegangen, daß diese Voraussetzungen im Streitfall bezüglich der Darlehensverbindlichkeit der Klägerin gegenüber ihrem Ehemann erfüllt sind. Daran ändert auch nichts der Umstand, daß Gläubiger und Schuldner des Darlehens Ehe leute sind. Insbesondere steht dem Ansatz dieses, den Einheitswert des Betriebsvermögens mindernden Schuldpostens § 26 BewG nicht entgegen.
Nach dieser Vorschrift wird die Zurechnung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit (§ 2 BewG) nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Wirtschaftsgüter zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Ehegatten gehören, wenn das Vermögen der Ehegatten -- wie im Streitfall -- gemäß § 119 Abs. 1 BewG zusammen zurechnen ist. Die Anwendung des § 26 BewG setzt also zunächst voraus, daß die sachlichen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 BewG für die Zusammenfassung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit aufgrund örtlicher Gewohnheit, tatsächlicher Übung, Zweckbestimmung und wirtschaftlicher Zusammengehörigkeit gegeben sind (s. BFH-Urteil vom 31. Oktober 1969 III R 145/66, BFHE 97, 561, BStBl II 1970, 197). Erst wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, greift die Ausnahmeregelung des § 26 BewG Platz.
Soweit die Klägerin durch die Darlehenshingabe Geldmittel (Guthaben) erhalten hat, gehören diese zu ihrem Betriebsvermögen. Gleichzeitig entsteht aufgrund des Darlehensvertrages gegenüber dem das Darlehen gewährenden Ehemann eine Verpflichtung der Klägerin, das erhaltene Geld zurückzuerstatten (§ 607 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -- BGB --), die als Betriebsschuld anzusetzen ist. Die dieser Betriebsschuld als sog. negativem Wirtschaftsgut gegenüberstehende Darlehensforderung des Ehemannes dient jedoch aufgrund ihrer Zweckbestimmung selbst nicht dem Gewerbebetrieb der Klägerin; sie kann folglich nicht nach § 2 Abs. 1 BewG in die wirtschaftliche Einheit des Gewerbebetriebs der Klägerin einbezogen werden. Da ein Wirtschaftsgut, das nach § 2 Abs. 1 BewG nicht zur wirtschaftlichen Einheit gehört, auch nach § 26 BewG nicht in diese Einheit einbezogen werden kann (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 8. Aufl., § 26 BewG Anm. 1), ergibt sich folglich auch aus § 26 BewG keine andere Beurteilung (vgl. BFH-Urteil vom 12. November 1971 III R 87/68, BFHE 104, 246, BStBl II 1972, 210).
Wie die Vorinstanz zutreffend dargelegt hat, kann auch aus der Behandlung von Forderungen und Schulden zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens von Personengesellschaften für den Streitfall kein anderes Ergebnis abgeleitet werden. Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH werden im Verhältnis zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens grundsätzlich keine Forderungen und Schulden anerkannt, es sei denn, daß zwischen den Beteiligten regelmäßige Geschäftsbeziehungen bestehen (vgl. BFH- Urteil vom 14. März 1969 III R 108/67, BFHE 95, 546, BStBl II 1969, 480). Eine andere Beurteilung ergab sich in der Vergangenheit für die Anerkennung eines Schuldverhältnisses zwischen der Personengesellschaft und dem Nichtunternehmer-Ehegatten eines Gesellschafters. Hatte der Ehegatte eines Gesellschafters der Personengesellschaft ein Darlehen gewährt, konnte die Gesellschaft nach der BFH- Rechtsprechung ihre Verpflichtung zur Rückzahlung des Darlehens bei der Einheitsbewertung ihres Betriebsvermögens als Schuld abziehen, hingegen konnte die Forderung des Ehegatten des Gesellschafters nicht als Wirtschaftsgut der Gesellschaft behandelt werden (s. BFH-Urteile in BFHE 104, 246, BStBl II 1972, 210, und in BFHE 97, 561, BStBl II 1970, 197). Eine hiervon abweichende Rechtslage ergab sich erst durch die Änderung des § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 BewG durch das Steuerreformgesetz (StRG) 1990. Danach sind ab dem 1. Januar 1989 Forderungen und Schulden zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern wie (materielle) Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zu behandeln (vgl. Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 15. Aufl., § 26 Anm. 8). Für Forderungen des Gesellschafter-Ehegatten gegen die Personengesellschaft folgt hieraus, daß bei Anwendung des § 26 Nr. 1 BewG insoweit eine Zurechnung zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters vorzunehmen ist, die dann aufgrund der Saldierung mit der im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ausgewiesenen Verbindlichkeit zur Versagung des Schuldenabzugs führt (vgl. Gürsching/Stenger, a.a.O., § 103 BewG Anm. 25; Rössler/Troll, a.a.O., § 26 BewG Anm. 8; Abschn. 5 und 16 der Vermögensteuer-Richtlinien -- VStR -- 1989).
Der Senat kann offenlassen, ob hieraus abzuleiten ist, daß aus Gründen der Gleichbehandlung auch bei einem Einzelunternehmer Forderungen und Schulden gegenüber dem Ehegatten des Betriebsinhabers weder bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens noch bei der Ermittlung des Gesamtvermögens angesetzt werden können (vgl. Abschn. 5 Abs. 2 Satz 4 VStR 1989; Gürsching/Stenger, a.a.O., § 103 BewG Anm. 25), da es hierauf für die Entscheidung nicht ankommt. Denn die Neuregelung des § 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 BewG hat jedenfalls zu den Stichtagen 1. Januar 1983, 1. Januar 1985 und 1. Januar 1986 (noch) nicht gegolten. Vor dem 1. Januar 1989 war es danach weder bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft noch bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens eines Einzelunternehmers gerechtfertigt, von dem Ansatz betrieblicher Schulden gegenüber dem Ehegatten eines Gesellschafters oder Einzelunternehmers abzusehen (vgl. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1973 III R 40/73, BFHE 111, 158, BStBl II 1974, 79, und in BFHE 104, 246, BStBl II 1972, 210).
Dem steht auch das von der Klägerin zur Begründung ihrer abweichenden Rechtsauffassung zitierte BFH-Urteil vom 7. Dezember 1984 III R 35/79 (BFHE 143, 87, BStBl II 1985, 236) nicht entgegen. Denn in dieser Entscheidung geht es um die Einbeziehung von Wirtschaftsgütern, die dem Gesellschafter gehören, in den gewerblichen Betrieb einer Personengesellschaft, nicht jedoch um die Frage des Ansatzes von Forderungen und Schulden im Verhältnis der Personengesellschaft zu Gesellschafter- Ehegatten.
Fundstellen
Haufe-Index 421581 |
BFH/NV 1997, 14 |