Entscheidungsstichwort (Thema)
Beurteilung von Leistungen einer ausländischen Reederei auf dem Rhein als nicht steuerbare Schiffsmiete oder als steuerbare Personenbeförderung: Unterkunft und Verpflegung als Nebenleistungen, Begriff und Arten des "Chartervertrags", Unbeachtlichkeit internationalen Privatrechts für inländische Umsatzbesteuerung, Mannheimer Schiffahrtsakte
Leitsatz (amtlich)
Eine Reederei, die aufgrund eines Vertrages mit einem Reiseunternehmen mit ihrem Schiff nach Zeit und Strecke festgelegte Reisen auf dem Rhein unternimmt und dabei den Gästen Unterkunft und Verpflegung gewährt, führt Umsätze durch Personenbeförderung und nicht durch Schiffsvermietung aus. Die Gewährung von Unterkunft und Verpflegung sind Nebenleistungen zur Personenbeförderung.
Orientierungssatz
1. Behandlung der "Vercharterung" eines Schiffs als Personenbeförderung oder als Schiffsvermietung: Für die steuerliche Behandlung ist nicht die Bezeichnung "Chartervertrag" entscheidend, sondern die unter dieser Bezeichnung von den Beteiligten beschriebenen und erfüllten Leistungen (Ausführungen zu Rechtsgrundlagen, Begriff und Unterarten des Chartervertrags). Abstrakt nicht klärbar ist, ob der Vercharterer nur einen Beförderungserfolg, eine mietähnliche Schiffsüberlassung mit Beförderung oder nur eine Schiffsmiete schuldet. Es ist nach den jeweiligen Vereinbarungen zu entscheiden, welche Art von Verpflichtung übernommen worden ist.
2. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Leistungen aufgrund eines zwischen ausländischen Vertragspartnern geschlossenen und einem ausländischen Schiedsgericht unterworfenen Vertrages ergeben sich keine Besonderheiten durch internationales Privatrecht, das den Beteiligten gemäß Art.27 EGBGB Rechtswahlfreiheit einräumt. Allein entscheidend ist vielmehr, ob der ausländische Unternehmer eine im Erhebungsgebiet steuerbare Leistung erbracht hat. Für die Steuerbarkeit ist der schuldrechtliche Vertrag, unabhängig von seinem Vertragsstatut, nur Beweisanzeichen.
3. Art.3 der Mannheimer Rheinschiffahrtsakte steht der Besteuerung von Umsätzen durch Personenbeförderung auf dem Rhein und seinen Nebenflüssen nicht entgegen.
Normenkette
BGBEG Art. 27; RheinSchA Art. 3 Abs. 1; RheinSchAÜbkG; UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3a Abs. 1, 2 Nr. 2
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Reederei mit Sitz in A/Niederlande. Sie verpflichtete sich, ihre Schiffe "V" (durch "Letter of agreement" vom 5. Juli 1983) und "D" (durch "Letter of agreement" vom 24. August 1983) der T für bestimmte nach Strecke und zeitlichem Ablauf (in Anlagen zu den Verträgen) genau festgelegte Fahrrouten gegen nach Wochen bzw. Tagen in hfl bestimmte Charterpreise "für die volle Charterung" zu überlassen. Die Klägerin mußte genau bezeichnete Verpflegungsleistungen an die Passagiere erbringen. Für Fahrplanverzögerungen wegen außergewöhnlicher Wetterbedingungen oder Motorenschäden sollte die Klägerin nicht verantwortlich sein. Sie behielt sich unter bestimmten Voraussetzungen vor, einen Kraftstoffzuschlag in Rechnung zu stellen.
So war z.B. vereinbart worden:
"1. Die m.v. 'D' wird (von der Klägerin) an T wie folgt verchartert:
Serie I
Kreuzfahrt 01
12. Mai - 19. Mai
7 Nächte
Kreuzfahrt 08
1. September - 8. September
7 Nächte
Serie II
Kreuzfahrt 02
19. Mai - 26. Mai
7 Nächte
Kreuzfahrt 09
8. September - 15. September
7 Nächte ...
2. Es wird folgende Reiseroute
eingehalten: (der genaue Fahrplan ist aus
Anlage A, B, C und D ersichtlich) ...
Tag 1
Ablegen in Königswinter am Abend. Leichte
Mahlzeit ...
Tag 2
Königswinter - Boppard
Tag 3
Boppard - Rüdesheim
usw. ...
3. Während der o.g. Kreuzfahrten werden
folgende Verpflegungsleistungen erbracht:
zunächst ein leichtes Mahl bei Ankunft am
Einschiffungstag, Vollpension bis
einschließlich Frühstück am
Ausschiffungstag. Die Vollpension besteht
aus Frühstück, Morgenkaffee, Mittagessen,
Nachmittagstee und Abendessen, wie sie in
früheren Saisons erbracht wurden.
Zusätzlich zu diesen Verpflegungs- und
Bar-Leistungen wird ein Willkommensdrink
gereicht.
4. Preise: T hat folgenden Charterpreisen
für die o.g. Leistungen zugestimmt. Die
Preise sind in holländischen Gulden pro
Woche ausgedruckt. ...
5. Zahlungsweise ...
6. (Die Klägerin) ist nicht verantwortlich für Fahrplanverzögerungen infolge höherer Gewalt oder anderer ungewöhnlicher Umstände, wie außergewöhnliche Wetterbedingungen oder Motorenschaden.
7. (Die Klägerin) behält sich vor, einen Kraftstoffzuschlag in Rechnung zu stellen, wenn die Kraftstoffkosten auf dem Weltmarkt erheblich steigen."
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) schätzte die Umsätze der Klägerin (soweit es sich um Schiffsreisen auf dem Rhein und der Mosel im Erhebungsgebiet handelte) in dem angefochtenen Steuerbescheid für 1984 zunächst, weil diese keine Steuererklärung abgegeben hatte. Das FA änderte die Steuerfestsetzung in der Einspruchsentscheidung für 1984 vom 2. Dezember 1986, nachdem die Klägerin die Besteuerungsgrundlagen für Bordumsätze (u.a. Lieferung von Reiseandenken, Postkarten) erklärt hatte. Es beurteilte die Leistungen der Klägerin als im Erhebungsgebiet steuerbare Beförderungsleistungen und nicht als im Außengebiet bewirkte Vermietung von Schiffen. Insoweit war für das FA maßgebend, daß die Klägerin die Schiffsreisen mit den Gästen der T eigenverantwortlich durchgeführt habe und daß sie aus dem dafür gezahlten Preis alle entstehenden Kosten habe bestreiten müssen.
Der Ansicht der Klägerin, die Besteuerung der Umsätze durch Personenbeförderung auf dem Rhein und der Mosel verstoße gegen Art.3 Abs.1 der Revidierten Rheinschiffahrtsakte vom 17. Oktober 1868 --Mannheimer Akte (MA)-- in der Bekanntmachung der Neufassung vom 11. März 1969 (BGBl II 1969, 598), folgten das FA in der Einspruchsentscheidung und das Finanzgericht (FG) in der angegriffenen Vorentscheidung nicht.
Die Vorschrift lautet:
"Auf dem Rhein, seinen Nebenflüssen, soweit sie im Gebiet der vertragenden Staaten liegen, und den im Artikel 2 erwähnten Wasserstraßen darf eine Abgabe, welche sich lediglich auf die Tatsache der Beschiffung gründet, weder von den Schiffen oder deren Ladungen, noch von den Flößen erhoben werden."
Das FG wies die Klage ab. Es beurteilte die Leistungen der Klägerin einheitlich als Beförderungsleistungen, weil die Klägerin mit ihren Schiffen und ihrem Personal einen Beförderungserfolg geschuldet und erbracht habe. Verpflegungs- und Unterkunftsgewährung teilten als Nebenleistungen das rechtliche Schicksal der Hauptleistung. Die Beförderungsleistungen seien nach § 3a Abs.2 Nr.2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 im Erhebungsgebiet steuerbar und steuerpflichtig. Eine Steuerbefreiung dieser Leistungen nach Art.3 MA greife nicht ein, weil die Umsatzsteuer keine Abgabe sei, die sich "lediglich auf die Tatsache der Beschiffung" gründe, sondern an eine Personenbeförderung anknüpfe. Weder nach dem Sinn und Zweck noch nach der historischen Entwicklung könne die auf den Verbraucher abwälzbare Umsatzsteuer als Schiffahrtshemmnis verstanden werden, das von der MA beseitigt werden sollte.
Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 1 Abs.1 Nr.1, § 3a Abs.1 UStG 1980. Sie, die Klägerin, habe keine Beförderungsleistung, sondern eine an ihrem Sitzort steuerbare Vermietung von Beförderungsmitteln ausgeführt. Unterbringung und Verpflegung der Passagiere seien selbständige ebenfalls an ihrem Sitz in den Niederlanden --und damit im Erhebungsgebiet nicht steuerbar-- erbrachte Leistungen. Selbst als Nebenleistungen würden sie das rechtliche Schicksal der im Erhebungsgebiet nicht steuerbaren Hauptleistung teilen.
Hinzu komme, daß der Besteuerung einer Beförderungsleistung das Abgabenverbot des Art.3 Abs.1 MA entgegenstehe. Die Besteuerung der Beförderung von Personen mit Schiffen auf dem Rhein und auf der Mosel gründe sich lediglich auf die Tatsache der Beschiffung dieser Flüsse. Die Einführung der Besteuerung durch Aufgabe der Steuerbefreiungsvorschrift für die Binnenschiffahrt zum 1. Januar 1984 habe sich an der einheitlichen Handhabung des Art.3 Abs.1 MA durch die übrigen Vertragsstaaten ausgerichtet. Die Zentralkommission für die Rheinschiffahrt habe 1993 das Abgabenverbot so ausgelegt, daß es auch die Umsatzsteuer einschließe. Die deutsche Delegation habe diesem Beschluß allerdings nicht zugestimmt.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1984 unter Berücksichtigung der Steuerfreiheit der Vermietungs- und Beförderungsumsätze festzusetzen.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist unbegründet. Die Vorentscheidung hält den Revisionsangriffen stand.
1. Das FG hat die Vereinbarungen der Klägerin mit T über den Einsatz ihrer Schiffe zutreffend gewürdigt und zu Recht die vertragsgemäß erbrachten Leistungen der Klägerin als im Erhebungsgebiet ausgeführte Beförderungsleistungen angesehen.
a) Das FG hat zur Beurteilung der im Streitjahr 1984 erbrachten Leistungen zutreffend nur die Vereinbarungen der Klägerin mit T vom 5. Juli 1983 und 24. August 1983, nicht die Verträge vom 6. August 1984 herangezogen, weil die letztbezeichneten Verträge nicht die im Streitjahr erbrachten Leistungen der Klägerin zum Gegenstand haben. Das FG hat festgestellt, daß die Klägerin im Streitjahr die in den Vereinbarungen mit T vom 5. Juli 1983 und 24. August 1983 beschriebenen Leistungen erfüllen wollte und --was zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- auch erfüllt hat. Auf Art und Inhalt der von ihr bewirkten Leistungen kann somit aus den von ihr übernommenen Verpflichtungen geschlossen werden. Dafür ist ihr wirklicher Wille und nicht der mit diesem unvereinbare Wortlaut maßgebend (vgl. §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs). Von Bedeutung ist somit nicht die Bezeichnung "Chartervertrag", sondern die unter dieser Bezeichnung von den Beteiligten beschriebenen und erfüllten Leistungen. Diese hat das FG zutreffend nicht als Vermietungs-, sondern als Beförderungsleistungen gewürdigt.
b) Chartervertrag ist im Seerecht und im Luftfrachtrecht der Hauptfrachtvertrag, d.h. ein auf die gewerbsmäßige Beförderung von Gütern gerichteter Vertrag zwischen einem Beförderer und einem Charterer (vgl. Vortisch/Bemm, Binnenschiffahrtsrecht, 4.Aufl., 1991, § 26 BinSchG Rz.7). Charter ist nach dem Wortsinn nur die Urkunde, die über den Frachtvertrag ausgestellt wird (vgl. § 557 des Handelsgesetzbuches --HGB--: Chartepartie; vgl. dazu Prüßmann/Rabe, Seehandelsrecht, 3.Aufl., § 556 HGB, B. 1.). Der Chartervertrag kann als Reise- oder Zeitcharter, über ein ganzes Schiff, einen Teil eines Schiffes oder Räume in einem Schiff vereinbart werden. Der Beförderer kann im eigenen Namen Unterfrachtverträge (Subcharter) abschließen. Einen Reisechartervertrag hat die Klägerin nicht geschlossen, weil sie keinen typischen Frachtvertrag über Massengüter bei einer Trampschiffahrt hat schließen wollen, den das Gesetz auch nur als Raumfrachtvertrag vorsieht (vgl. § 556 Nr.1 HGB).
Die Klägerin hat aber auch keinen als Mietvertrag zu beurteilenden Zeitchartervertrag geschlossen. Ein solcher gesetzlich nicht geregelter Vertrag (§ 622 HGB kann nur entsprechend für die Zeitcharter bei einem Gütertransport angewendet werden) wird regelmäßig über ein Schiff (oder Luftfahrzeug) für eine bestimmte Zeit und eine unbestimmte Zahl von Reisen vereinbart (vgl. dazu Urteil des Bundesgerichtshofs - -BGH-- vom 22. Mai 1958 II ZR 281/56, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1958, 822, Lindenmaier-Möhring - Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs --LM-- § 13 UmstG Nr.23 zu III 1, 2; Prüßmann/Rabe, a.a.O., § 556 HGB, B. 3.a - c). Abstrakt nicht klärbar ist, ob der Vercharterer nur einen Beförderungserfolg, eine mietähnliche Schiffsüberlassung mit Beförderung oder nur eine Schiffsmiete schuldet (vgl. dazu Urteil des Reichsgerichts vom 18. Juni 1913 I 434/12, RGZ 82, 427, 429; BGH-Urteil vom 28. Mai 1962 II ZR 23/61, Versicherungsrecht --VersR-- 1962, 713, zum Binnenschiffahrtsrecht; Urteil des Oberlandesgerichts - -OLG-- München vom 1. April 1987 7 U 4249/86, NJW-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht --NJW-RR-- 1988, 223, zur Einordnung eines Chartervertrages für ein Kreuzfahrtschiff; Schaps/Abraham, Seerecht, 4.Aufl., Seehandelsrecht, 1.Teil, Vor § 556 HGB Rdnr.17). Vielmehr ist nach den jeweiligen Vereinbarungen zu entscheiden, welche Art von Verpflichtung übernommen worden ist (OLG München in NJW-RR 1988, 223).
Im Streitfall hat das FG zutreffend eine bloße Schiffsmiete (vgl. dazu Koller, Transportrecht, 3.Aufl., 1995, § 425 HGB Rz.7, m.w.N.) ausgeschlossen. Die Klägerin schuldete eine Beförderung von Personen auf ihrem Schiff zu einer bestimmten Zeit auf einer bestimmten Strecke. Sie hatte den Besitz an ihrem Schiff nicht auf T übertragen, sondern behalten. Mietvertragliche Elemente des als "Charter" bezeichneten Vertragsverhältnisses traten, wenn sie vorlagen, hinter den auf Beförderung gerichteten Elementen zurück. Die Klägerin schuldete T Beförderungen von Personen nach einem genau bestimmten und einem als Vertragsanhang beigefügten Fahrplan (vgl. auch Nr.2 des über das Schiff "D" geschlossenen Vertrages vom 24. August 1983). Sie war für die vertragsgemäße, insbesondere rechtzeitige Beförderung verantwortlich. Das ergab sich aus den vereinbarten Haftungsregelungen bei "Fahrplanverzögerungen" (Nr.6 des Vertrages vom 24. August 1983). Danach war die Klägerin nur für solche Verzögerungen nicht verantwortlich, die infolge höherer Gewalt oder anderer außergewöhnlicher Umstände, z.B. außergewöhnliche Wetterbedingungen, Motorenschäden, eintraten. Für andere Verzögerungen trug sie die Verantwortung. Sie konnte --anders als ein Vermieter-- unter bestimmten Umständen auch Kraftstoffzuschläge berechnen (Nr.7 des Vertrages vom 24. August 1983). Schließlich hatte T --wäre sie Charterer (Mieter) geworden-- keine entsprechenden Erfahrungen in der Rheinschiffahrt, so daß im Zweifel ein Frachtvertrag (Beförderungsvertrag) anzunehmen ist (OLG München in NJW-RR 1988, 223; Schaps/Abraham, a.a.O., Vor § 556 HGB Rdnr.17).
Der Beurteilung als Beförderungsvertrag widersprach auch nicht die Preisvereinbarung, die "für die Kreuzfahrten" nicht nach Strecke, sondern pauschal nach Wochen geschlossen worden war (vgl. dazu BGH-Urteil vom 16. September 1985 II ZR 92/85, WM 1986, 26, zu 2.). Das beruht darauf, daß die Kreuzfahrten mit dem Schiff "D" über eine oder zwei Wochen durchgeführt wurden. Wenn Fahrten --wie mit dem Schiff "V"-- über kürzere Zeit stattfanden, war eine pauschale tageweise Vergütung vereinbart. Auf diese Weise war die Vorauszahlung berechenbar und die Differenz für "jede betreffende Ausfahrt ... acht Wochen vor dem Ablegen" konnte eindeutig bestimmt werden. Daß die Klägerin ihre Schiffsbesatzung für die geschuldete Beförderung einsetzte, änderte den Charakter der Beförderungsleistung nicht, wenn die Klägerin --wie im Streitfall-- weiterhin (im Innenverhältnis zu dem Vertragspartner) zu Weisungen an die Besatzung berechtigt war. Beförderungsleistungen bewirken Beförderungsunternehmer regelmäßig mit Hilfe des in der Bedienung des Beförderungsmittels sachkundigen Personals (Besatzung eines Flugzeugs, Busfahrer bei einer Personenbeförderung in einem Reisebus).
c) Schließlich ergibt sich für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Leistungen aufgrund eines zwischen ausländischen Vertragspartnern geschlossenen und einem niederländischen Schiedsgericht unterworfenen Vertrages keine Besonderheit durch internationales Privatrecht, das den Beteiligten gemäß Art.27 des Einführungsgesetzes zum bürgerlichen Gesetzbuch die Rechtswahlfreiheit einräumt. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Umsatzsteuerbescheids ist maßgebend, ob der Unternehmer eine im Erhebungsgebiet steuerbare Leistung erbracht hat. Für die Steuerbarkeit der Leistung ist der schuldrechtliche Vertrag, unabhängig von seinem Vertragsstatut nur Beweisanzeichen. Wenn mangels anderer Anzeichen davon ausgegangen werden kann, daß der Steuerpflichtige das erfüllt, wozu er sich in einem schuldrechtlichen Vertrag verpflichtet hat, ist diese Leistung - -wie hier geschehen-- aufgrund der umsatzsteuerrechtlichen Tatbestandsmerkmale auf das Vorliegen der erwähnten Voraussetzungen zu prüfen.
2. Zutreffend hat das FG schließlich entschieden, daß die Klägerin die Leistungen durch Beförderung von Reisenden mit ihren Kabinenschiffen auf dem Rhein und der Mosel im Erhebungsgebiet an T als Reiseveranstalter ausgeführt hat und daß die außerdem den Reisenden gewährte Unterbringung und Verpflegung als unselbständige Nebenleistungen das rechtliche Schicksal der Beförderungsleistungen teilen. Ein Verbot, die Beförderungsleistungen zu besteuern, besteht nicht. Der Senat hat durch Urteil vom 1. August 1996 V R 58/94 (BFHE 181, 208) entschieden, daß die bezeichneten Leistungen gemäß § 3a Abs.2 Nr.2 Sätze 1 und 2 UStG 1980 steuerbar sind, soweit sie im Erhebungsgebiet ausgeführt werden (ebenso BFH-Urteil vom 29. August 1996 V R 103/93, noch nicht veröffentlicht). Sie sind seit dem 1. Januar 1984 steuerpflichtig (§ 28 Abs.1 Nr.1 UStG 1980) und unterliegen gemäß § 12 Abs.2 Nr.10 Buchst.a UStG 1980 i.d.F. von § 28 Abs.4 UStG 1980 und Art.9 Nr.2 des Steuerentlastungsgesetzes 1984 vom 22. Dezember 1983 (BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14) dem ermäßigten Steuersatz (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 6. März 1984, Umsatzsteuer-Rundschau 1984, 91). Die Leistungen durch Unterbringung und Verpflegung der Reisenden sind Nebenleistungen, die das rechtliche Schicksal der Personenbeförderung als Hauptleistung teilen. Art.3 MA steht der Besteuerung der Personenbeförderungsleistungen nicht entgegen. Der Senat verweist zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Begründung in der bezeichneten Entscheidung vom 1. August 1996 V R 58/94 (BFHE 181, 208).
Fundstellen
Haufe-Index 66121 |
BFH/NV 1997, 98 |
BStBl II 1997, 164 |
BFHE 181, 216 |
BFHE 1997, 216 |
BB 1996, 2610 (Leitsatz) |
DB 1996, 2596 (Leitsatz) |
DStRE 1997, 39-41 (Kurzwiedergabe) |
DStZ 1997, 164-165 (Leitsatz und Gründe) |
HFR 1997, 168-169 (Leitsatz) |
StE 1996, 797 (Kurzwiedergabe) |