Entscheidungsstichwort (Thema)
Entgelt von Dritter Seite i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG
Leitsatz (NV)
Wird das Entgelt für eine Leistung des Unternehmers wegen des Konkurses des Leistungsempfängers uneinbringlich und zahlt eine Bank, die zu dem Leistungsempfänger Geschäftsbeziehungen unterhalten hat, an den Unternehmer gegen Abtretung der Konkursforderung einen Betrag, der sich an der Höhe der noch nicht bezahlten Leistungen orientiert, kann diese Zahlung Entgelt eines Dritten für die Leistung des Unternehmers sein.
Normenkette
UStG § 10 Abs. 1 Sätze 1, 3, § 17 Abs. 2 Nr. 1; EWGRL 388/77 Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a
Verfahrensgang
Hessisches FG (EFG 1999, 253) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) führte an zwei Gesellschaften, die A und die C, Leistungen in Form von Marketingberatung und Erstellung von Werbematerialien für ein Geschäftsgebäude aus. Über diese Leistungen stellte sie Anfang 1994 Rechnungen an die A über einen Gesamtbetrag von 229 880 DM und an die C über einen Gesamtbetrag von 29 698 DM (jeweils einschließlich Umsatzsteuer).
Nach Eröffnung des Konkursverfahrens über das Vermögen der A und der C meldete die Klägerin diese noch offenen Rechnungsbeträge beim Konkursgericht zur Konkurstabelle an. In ihren Steuervoranmeldungen bzw. in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung für 1994 behandelte sie die Entgelte als uneinbringlich i.S. von § 17 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG).
Am 6. September 1994 trat die Klägerin der B, einer 100 %igen Tochtergesellschaft der Bank, die Konkursforderung in Höhe von insgesamt 259 578 DM gegen einen "Kaufpreis" von 180 000 DM ab. In einer Präambel des Vertrages wird unter Bezugnahme auf die zuvor beschriebenen Forderungen der Klägerin erläutert, die von der Klägerin an die Gemeinschuldnerin erbrachten Leistungen seien noch nicht (vollständig) bezahlt worden. Weiter heißt es:
"Da ein Unternehmen der Bank das Objekt finanziert hat, hat sich die Bank bereit erklärt, die für das Objekt erbrachten, aber noch nicht bezahlten Leistungen auszugleichen. Diese Aufgabe hat die Bank der B übertragen, die zu diesem Zweck die Konkursforderung des Unternehmens zu einem Preis ankauft, der den bereits erbrachten, aber noch nicht bezahlten Leistungen entspricht."
Die Abtretung sollte zunächst nicht offen gelegt werden und die Klägerin war verpflichtet, ggf. die ausgeschüttete Konkursquote an die B weiterzuleiten.
Abweichend von der im Juli 1995 eingereichten Umsatzsteuererklärung für 1994 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) die Umsatzsteuer zuletzt mit Änderungsbescheid vom 2. Dezember 1996 auf 484 662 DM fest. Dabei wurde die Zahlung der B in Höhe von 180 000 DM als (Netto-) Entgelt für Leistungen der Klägerin beurteilt.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Dessen Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 253 veröffentlicht.
Das FG beurteilte die Zahlungen der B als Entgelt für die Forderungsabtretung, mithin eine nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG steuerfreie Leistung. Die Zahlung sei kein Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG, weil die B aufgrund eigener Verpflichtung (Forderungskaufvertrag) gezahlt und die Forderungen vorrangig erworben habe, um einen Schaden im Sinne einer Rufschädigung für die Bank zu vermeiden.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG und ―hilfsweise― § 42 der Abgabenordnung (AO 1977).
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin tritt der Revision entgegen.
Sie regt im Schriftsatz vom 28. September 2001 ergänzend an, dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen:
"Ist als Entgelt für eine Leistung (Art. 10 der 6. Richtlinie) auch eine Vergütung einzubeziehen, welche ein Dritter für den Erwerb der der Leistung zugrunde liegenden Forderung zahlt?
Kann eine Vergütung auch dann als 'für den Erwerb einer Forderung geleistet' angesehen werden, wenn die Vergütung den Wert der Forderung erheblich übersteigt?
Sind für die Beurteilung der Frage, ob eine Zahlung für den Forderungserwerb oder für die diese begründende Leistung erfolgt, zivilrechtliche, wirtschaftliche oder autonom gemeinschaftsrechtliche Maßstäbe anzulegen?
Wenn gemeinschaftsrechtliche Maßstäbe anzulegen sind: Wie könnten diese abstrakt-generell umschrieben werden? Welches sind die autonomen gemeinschaftsrechtlichen Maßstäbe, nach denen die Frage zu beantworten ist, ob eine Zahlung für den Erwerb einer Geldforderung oder für die Leistung erfolgt, die diese Geldforderung begründet hat?"
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―). Entgegen der Auffassung des FG zählt die Zahlung der B als Entgelt von dritter Seite zur Bemessungsgrundlage für die Leistungen der Klägerin an die A und die C.
1. Bemessungsgrundlage für die Leistungen der Klägerin an die A und die C war zunächst das mit diesen hierfür vereinbarte Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG).
2. Zu Recht gehen die Beteiligten und das FG davon aus, dass mit Konkurseintritt das Entgelt unbeschadet einer möglichen Konkursquote i.S. des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG in voller Höhe uneinbringlich wurde (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 28. Juni 2000 V R 45/99, BFHE 192, 129, BStBl II 2000, 704; vom 13. November 1986 V R 59/79, BFHE 148, 346, BStBl II 1987, 226).
3. Wird das Entgelt nachträglich vereinnahmt, sind nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG der Steuerbetrag und der Vorsteuerabzug erneut zu berichtigen. Vereinnahmt der Unternehmer nach Konkurseintritt schon innerhalb desselben Kalenderjahres das Entgelt ganz oder teilweise, ist die Bemessungsgrundlage schon im selben Jahr entsprechend zu erhöhen (vgl. Mößlang in Sölch/ Ringleb, Umsatzsteuergesetz, § 17 Rz. 11, m.w.N.). Entgegen der Auffassung des FG war die im Streitjahr 1994 erfolgte Zahlung der B in Höhe von 180 000 DM als Entgelt von dritter Seite i.S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zu berücksichtigen.
a) Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer für Lieferungen ist das vereinbarte Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 UStG). Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG).
b) Nach Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) ist Besteuerungsgrundlage bei Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen … "alles was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistende für diese Umsätze vom Abnehmer oder Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen".
c) Trotz der vorhandenen Formulierungsunterschiede führen im Streitfall beide Regelungen zum selben Ergebnis. Weder schließt die Formulierung in Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG die Anknüpfung an die Aufwendungen des Leistungsempfängers aus (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 15. Mai 2001 Rs. C-34/99, Primback Ltd., Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 2001, 308 Rz. 43), noch verbietet die auf den typischen Fall des gegenseitigen Vertrages zugeschnittene Formulierung in § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG die Berücksichtigung der Sicht des Leistenden. Eine Zahlung/Aufwendung ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (EuGH-Urteile in UR 2001, 308; vom 24. Oktober 1996 Rs. C-317/94, Elida Gibbs, Slg. 1996 I, 5339, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung ―HFR― 1997, 111; vom 3. März 1994 Rs. C-16/93, Tolsma, HFR 1994, 357; vom 25. Mai 1993 Rs. C-18/92, Bally, Slg. 1993 I, 2871; z.B. BFH-Urteile vom 26. Oktober 2000 V R 12/00, BFH/NV 2001, 494; vom 13. November 1997 V R 11/97, BFHE 184, 137, BStBl II 1998, 169; vom 15. Oktober 1998 V R 51/96, BFH/NV 1999, 833, m.w.N.; vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2000 V R 16/99, BFH/NV 2000, 1057).
Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung des Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (EuGH-Urteil in Slg. 1993 I, 2871, UR 1994, 72 Rz. 17). Maßgebend ist insoweit, dass die Zahlung des Dritten für die fragliche Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger gewährt wird, bzw. dass er die Zahlung hierfür erhält. Es ist insoweit unerheblich, dass diese Zahlung des Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1993 I, 2871, UR 1994, 72 Rz. 8, 16 und 17). Inwieweit bei Zahlungen aufgrund von Förderungsregelungen der öffentlichen Hand darauf abzustellen ist, ob der Leistungsempfänger einen Rechtsanspruch auf die Zahlung hat oder die Zahlung zumindest im Interesse des Leistungsempfängers gewährt wird (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. Juni 1986 V R 93/77, BFHE 147, 79, BStBl II 1986, 723; vom 25. November 1986 V R 109/78, BFHE 148, 351, BStBl II 1987, 228), bedarf im Streitfall keiner Erörterung, denn ein solcher Sachverhalt ist hier nicht gegeben.
d) Liegt ―wie im Streitfall zwischen der Klägerin und der A und der C― eine entgeltliche Leistung i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor, ist für deren Besteuerung unerheblich, ob der Leistungsempfänger die Entgeltsverpflichtung in eigener Person erfüllt oder ob ein anderer vereinbarungsgemäß den vom Leistungsempfänger für die Leistung geschuldeten Betrag bezahlt. Ohne Bedeutung für die Umsatzsteuer ist deshalb, ob der Leistungsempfänger selbst einen Dritten wie z.B. eine Bank oder ein Kreditkartenunternehmen (vgl. EuGH-Urteil in Slg. 1993 I, 2871, 2896, Rz. 17) zur Erfüllung seiner Entgeltsverpflichtung einschaltet oder ob ein Dritter ―z.B. ein Bürge im Fall des Ausbleibens der Gegenleistung― dem Leistenden für die Erfüllung der Entgeltsverpflichtung des Leistungsempfängers einsteht (vgl. Widmann in Plückebaum/Malitzky, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, § 10 Rz. 249). Dass der Zahlende zugleich eine eigene Verpflichtung gegenüber dem Leistungsempfänger und/ oder gegenüber dem leistenden Unternehmer erfüllt, steht der Beurteilung der Zahlung als Entgelt in einem anderen Rechtsverhältnis nicht entgegen (vgl. EuGH-Urteile in Slg. 1993 I, 2871; in UR 2001, 308). Unerheblich ist deshalb auch, dass der Dritte mit der Zahlung für eine Leistung des Unternehmers an den Leistungsempfänger auch noch andere Erwartungen oder Zwecke verbindet.
4. Die Sache ist spruchreif. Das FG ist bei seiner Entscheidung von anderen rechtlichen Gesichtspunkten ausgegangen; sein Urteil war deshalb aufzuheben und die Klage aus folgenden Gründen abzuweisen: Maßgeblich für die Beurteilung der Zahlung an die Klägerin ist der Inhalt der zwischen ihr und der B getroffenen Vereinbarungen.
a) Der BFH kann als Revisionsgericht das Urteil des FG daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist. Revisionsrechtlich nachprüfbar ist danach auch, ob eine Auslegung nach dem Wortlaut des Vertrages möglich ist, sowie die Frage, ob das FG die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten (z.B. Urteile des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 9. Juli 2001 II ZR 228/99, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 2001, 1395; vom 3. April 2000 II ZR 194/98, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht ―WM― 2000, 1195, Neue Juristische Wochenschrift ―NJW― 2000, 2099), erforscht und zutreffend gewürdigt hat (z.B. BFH-Urteile vom 16. Juni 1999 II R 20/98, BFH/NV 2000, 80; vom 6. Februar 1985 I R 80/81, BFHE 143, 426, BStBl II 1985, 420).
b) Das FG beurteilt die Vereinbarung vom 6. September 1994 als Forderungskauf. Es hat sich bei der Auslegung allein an der Vertragsbezeichnung durch die Vertragsbeteiligten orientiert und hierbei wesentliche Begleitumstände nicht beachtet. Dies hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 1989 V R 125/84, BFHE 159, 277, BStBl II 1990, 401).
Vereinbarungen sind bürgerlich-rechtlich nach ihrem objektiven Erklärungsgehalt (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs ―BGB―) und nicht allein danach zu beurteilen, wie die Vertragsschließenden die wirklich gewollten Rechtsfolgen selbst bezeichnet haben. Die hier als "Forderungskauf" bezeichnete Vereinbarung erfüllte im Streitfall erkennbar keine der mit einem Forderungskauf typischerweise verbundene Dienstleistungs-, Kreditierungs- oder Delkrederefunktion; der Wert der Forderung betrug ―auch wenn im Zeitpunkt der Vereinbarung die Höhe der Konkursquote noch nicht endgültig feststand― auch für die Beteiligten offensichtlich nur einen geringen Bruchteil des Betrages, zu dessen Zahlung sich die B gegenüber der Klägerin verpflichtet hatte. Die Vereinbarung beruht nach den Feststellungen des FG auf der Zusage der Bank an Bauhandwerker in Medieninterviews. Grund hierfür war die Entrüstung in der Öffentlichkeit darüber, dass die Bank, obwohl sie Kredite in beträchtlicher Höhe möglicherweise aufgrund unzureichender Prüfung der tatsächlichen Verhältnisse gewährt hatte, durch Grundpfandrechte umfassend gesichert war, während die Handwerker ―die keine einem Großkreditgeber entsprechenden Prüfungsmöglichkeiten haben― wegen ihrer Forderungen im Zweifel leer ausgehen würden. Ziel und wirtschaftlicher Kern der Vereinbarung ist die Verpflichtung der B, an Stelle der in Konkurs gefallenen Leistungsempfänger das ausstehende Entgelt für die bezeichneten Leistungen der Klägerin gegenüber den Unternehmern der A und der C zu bezahlen. Dies genügt für die Annahme einer umsatzsteuerrechtlich relevanten Verknüpfung zwischen der Zahlung und den streitigen Leistungen der Klägerin. Unerheblich ist deshalb, dass die B die Leistungen der Klägerin nicht im Interesse der Leistungsempfänger und nicht mit befreiender Wirkung für die Gemeinschuldner bezahlen wollte und sich, um dies zu erreichen, die Forderung gegen die Gemeinschuldnerin hat abtreten lassen. Unbeachtlich ist deshalb auch der Einwand der Klägerin, die B habe nur einer Rufschädigung der Bank entgegenwirken wollen. Auch der Einwand der Klägerin, die B habe letztlich zur Vermeidung von Schadensersatzansprüchen der Handwerker gezahlt, führt zu keiner anderen Beurteilung, denn wegen des unmittelbaren Zusammenhangs mit der Leistung ist Entgelt auch eine Ersatzleistung, welche die Entgeltszahlung des Leistungsempfängers ersetzt (vgl. bereits BFH-Urteil vom 22. November 1962 V 192/60 U, BFHE 76, 298, BStBl III 1963, 106).
Die Abtretung der Konkursforderung, deren Geltendmachung weiterhin der Klägerin oblag, diente ―ähnlich dem Forderungsübergang bei der Bürgschaft― lediglich dem Zweck, die Zahlung der B im Ergebnis auf den Betrag zu beschränken, den die Klägerin vom Leistungsempfänger selbst wegen des Konkurses nicht mehr erhalten konnte. Sie stellt umsatzsteuerrechtlich keine eigenständige Leistung dar.
c) Soweit dem ―im Verfahren der Aussetzung der Vollziehung ergangenen― Senatsbeschluss vom 15. Juli 1997 V B 122/96 (BFH/NV 1998, 499) abweichende Grundsätze zu entnehmen sind, hält der Senat hieran nicht fest.
5. Entscheidungserhebliche Zweifelsfragen zur Auslegung des Gemeinschaftsrechts, die dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt werden müssten, stellen sich im Streitfall nicht. Für die Anwendung von Gemeinschaftsrecht auf den jeweiligen Sachverhalt ist der EuGH nicht zuständig; die Feststellung der tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, um deren umsatzsteuerrechtliche Beurteilung es geht, ist deshalb Sache des nationalen Gerichts (vgl. z.B. EuGH-Urteile vom 28. März 1979 Rs. 222/78, ICAP, EuGHE 1979, 1163 Rz. 10 bis 12; vom 18. Oktober 1990 Rs. C-297/88, Dzodzi, EuGHE 1990, I-3763 Rz. 38; vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Slg. I 1999, 973; BFH-Urteil vom 9. September 1998 I R 6/96, BFHE 187, 215, BStBl II 1999, 129, m.w.N.).
Durch die Rechtsprechung des EuGH ist geklärt, dass eine Zahlung/Aufwendung grundsätzlich (nur) dann Entgelt/Gegenleistung für eine bestimmte Leistung ist, wenn zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt und weiter, dass bei Zahlung eines Dritten für die Leistung an den Leistungsempfänger hiervon das der Zahlung zugrunde liegende Rechtsverhältnis zwischen Zahlendem und Leistungsempfänger und/oder Leistendem zu unterscheiden ist. Im Streitfall geht es nur um die Anwendung der Grundsätze dieser Rechtsprechung auf einen weiteren Einzelfall - der insbesondere durch die erwähnte Zusage der Bank geprägt ist. Die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung eines Forderungskaufes (vgl. BFH-Beschluss vom 17. Mai 2001 V R 34/99, BFHE 194, 544, UR 2001, 393) ist im Streitfall nach Auffassung des Senats nicht entscheidungserheblich.
Fundstellen
Haufe-Index 674562 |
BFH/NV 2002, 547 |
HFR 2002, 435 |
UR 2002, 217 |