Leitsatz (amtlich)
Der Börsenumsatzsteuer unterliegt weder der unmittelbar kraft des Umwandlungsgesetzes eintretende Übergang des Eigentums an Wertpapieren auf den übernehmenden Hauptgesellschafter (Hauptgewerken) noch der diesem vorangehende Umwandlungsbeschluß.
Normenkette
KVStG § 18
Tatbestand
Die Klägerin war Hauptgewerkin einer im Handelsregister eingetragenen bergrechtlichen Gewerkschaft gewesen, in deren Vermögen sich zwei Kuxe anderer Gewerkschaften befanden. Die Gewerkenversammlung der erstgenannten Gewerkschaft hatte ihre Umwandlung in der Weise beschlossen, daß ihr Vermögen unter Ausschluß der Abwicklung auf die Klägerin übertragen werde. Die Bergbehörde hat den Umwandlungsbeschluß bestätigt; er ist in das Handelsregister eingetragen worden.
Das Finanzamt hat gegen die Klägerin wegen des Übergangs der zwei Kuxe Börsenumsatzsteuer festgesetzt.
Das Finanzgericht hat den Steuerbescheid aufgehoben. Die Entscheidungsgründe sind in den EFG 1972, 558 veröffentlicht.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Finanzamts ist unbegründet.
Der mit dem Erlöschen der Gewerkschaft unmittelbar kraft Gesetzes eingetretene (§ 25 Abs. 1, § 15 Abs. 1, §§ 9, 5, 26 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften - UmwG -) Übergang der dieser gehörenden Kuxe auf die Klägerin unterlag nicht der Börsenumsatzsteuer (§ 17 Abs. 1 KVStG). Der diesem vorangegangene Umwandlungsbeschluß ist kein Anschaffungsgeschäft (§ 18 KVStG).
Der Börsenumsatzsteuer unterliegt der Abschluß von Anschaffungsgeschäften über Wertpapiere, wenn die Geschäfte im Inland oder unter Beteiligung wenigstens eines Inländers im Ausland abgeschlossen werden (§ 17 Abs. 1 KVStG). Kuxe gelten im Sinne des Börsenumsatzsteuerrechts als Dividendenwerte (§ 19 Abs. 2 KVStG), diese wiederum als Wertpapiere (§ 19 Abs. 1 Nr. 2 KVStG).
Anschaffungsgeschäfte im Sinne des § 17 Abs. 1 KVStG sind - mit ergänzender Bestimmung in § 18 Abs. 2 und 3 KVStG - "entgeltliche Verträge, die auf den Erwerb des Eigentums an Wertpapieren gerichtet sind" (§ 18 Abs. 1 KVStG). Der Börsenumsatzsteuer unterliegen somit obligatorische Geschäfte, welche auf die Übertragung von Wertpapieren (im börsenumsatzsteuerrechtlichen Sinne) "gerichtet" sind, also die Verpflichtung zur Übertragung eines solchen Wertpapiers zum Inhalt haben (Urteil vom 21. Juli 1970 II 174/64, BFHE 100, 328 [329]). Diese Geschäfte müssen mehrseitig als "Verträge" (vgl. §§ 145 ff. BGB) zustande gekommen sein, somit durch gegenseitige, inhaltlich verschiedene, korrespondierende - zusammenstimmende (§ 150 Abs. 2 BGB) - Willenserklärungen mindestens zweier voneinander verschiedener Rechtssubjekte.
Dieser bereits vom Finanzgericht näher begründeten Ansicht hat die Revision nicht widersprochen. Sie meint vielmehr, die "übertragende Umwandlung" setze "begriffsnotwendig eine vertragliche Vereinbarung der beteiligten Gesellschaften des Inhalts voraus, daß die übertragende Gesellschaft ihr Vermögen in die aufnehmende Gesellschaft einbringt"; die Umwandlung durch Beschluß wie auch der kraft Gesetzes eintretende Vermögensübergang" würden "deshalb lediglich die Vollziehung der rechtgeschäftlichen Umwandlungsvereinbarung" bewirken.
Dieser Standpunkt ist unzutreffend. Eher ließe sich sagen, daß ein solcher Vertrag "begriffsnotwendig" ausgeschlossen sei. Denn die gesetzlichen Vertreter der umzuwandelnden Gewerkschaft oder Gesellschaft (Repräsentanten, Vorstandsmitglieder, Geschäftsführer), welche einen solchen Vertrag allein schließen könnten, wirken - unbeschadet gegebener Mitsprachemöglichkeiten - an der Umwandlung durch Übertragung des Vermögens auf einen Gesellschafter (Gewerken) nur insofern mit, als sie den ohne ihre Stimme zustande gekommenen Umwandlungsbeschluß (§§ 3, 9, 15, 24, 25 UmwG) - im Falle einer Gewerkschaft nach Zustimmung durch die Bergbehörde (§ 25 Abs. 2 Satz 3 UmwG) - zum Handelsregister anzumelden haben (§ 4 Abs. 1, § 9 Abs. 2, § 15 Abs. 1, § 24 Abs. 1, § 25 Abs. 1 UmwG vorbehaltlich der §§ 27 bis 29 UmwG). § 3 Halbsatz 2 UmwG hebt ausdrücklich hervor, daß es eines besonderen Veräußerungsvertrags nicht bedürfe (vgl. § 9 Abs. 2, § 15 Abs. 1, § 24 Abs. 1 Satz 1, § 25 Abs. 1 UmwG).
Bei der Umwandlung einer Gewerkschaft durch Übertragung ihres Vermögens unter Ausschluß der Abwicklung auf einen Gewerken geht - nicht anders als bei den entsprechenden Vorgängen bei einer Aktiengesellschaft oder einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung (§ 1 UmwG) - das gesamte Vermögen der Gewerkschaft einschließlich ihrer Schulden unmittelbar kraft Gesetzes auf diesen Gewerken über; im gleichen Zeitpunkt ist die Gewerkschaft aufgelöst und mangels Vermögens erloschen (§§ 5, 9, 25, 26 UmwG). Grundlage des Vermögensübergangs ist nicht eine rechtsgeschäftliche Einigung zwischen der Gewerkschaft und ihrem - alleinigen oder beherrschenden - Gewerken, sondern die Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister (§ 26 UmwG) bzw. bei einer nicht im Handelsregister eingetragenen bergrechtlichen Gewerkschaft (§ 27 UmwG) die Bekanntmachung der Bestätigung des Umwandlungsbeschlusses im Bundesanzeiger (§ 29 UmwG).
Grundlage der Eintragung in das Handelsregister ist der von der Bergbehörde bestätigte (§ 25 Abs. 2 Satz 3 UmwG) Umwandlungsbeschluß (§ 25 Abs. 1, §§ 4, 9 Abs. 2 UmwG). Er ist in einer Gewerkenversammlung zu beschließen (§ 25 Abs. 2 Satz 1 UmwG) Die notariell zu beurkundende (§ 25 Abs. 2 Satz 2 UmwG) Beschlußfassung der - bei Umwandlung durch Mehrheitsbeschluß gehörig geladenen (§ 25 Abs. 1, § 24 Abs. 2 UmwG) - Gewerken folgt den für die Beschlußfassung der Gewerkenversammlung als eines Organs der Gewerkschaft gegebenen gesetzlichen und satzungsgemäßen Regeln (§ 25 Abs. 1, § 9 Abs. 1 UmwG).
Der dem Vermögensübergang zugrunde liegende Willensakt ist demnach kein Vertrag, sondern ein Gesamtakt des dazu berufenen Organs der Gewerkschaft; der übernehmende Gewerke ist an ihm nur als Mitglied beteiligt. Der Umwandlungsbeschluß kann zwar nicht ohne seine Stimme zustande kommen. Die Stimmabgabe ist aber nicht die Erklärung des Übernehmers, sondern die des Gewerken.
Diese Erklärung ist bei Umwandlung der Gewerkschaft auf den einzigen Gewerken streng einseitig. Sind mehrere Gewerken vorhanden, wirken diese zwar an der Beschlußfassung der Gewerkenversammlung mit; der Beschluß wird mit ihrer Stimme oder gegen einzelne der Stimmen gefaßt. Trotz Mehrseitigkeit der Willensbildung bleibt der gefaßte Beschluß aber ein einseitiger Akt des Organs der Gewerkschaft. Er ist mangels einer inhaltlich verschiedenen, aber korrespondierenden Erklärung kein Vertrag und steht einem solchen auch nicht gleich.
Der Schluß, den die Revision aus § 341 des Aktiengesetzes (AktG) ziehen will, greift nicht durch. Zwar ist nicht zu verkennen, daß die einschlägigen Vorschriften des Umwandlungsgesetzes vom 12. November 1956 (BGBl I 1956, 844) weitgehend aus dem Umwandlungsgesetz vom 5. Juli 1934 (RGBl I 1934, 569) übernommen sind und diese sich an die damaligen §§ 305 ff. HGB über die Fusion - Verschmelzung gemäß §§ 233 ff. des Aktiengesetzes vom 30. Januar 1937, RGBl I 1937, 107) - ausgerichtet haben. Eine umstrittene Frage kann aber nicht dadurch gelöst werden, daß in einer anderen Frage ein bestimmtes Ergebnis unterstellt und aus diesem unterstellten Ergebnis Rückschlüsse auf die zu entscheidende Frage gezogen werden.
Gemäß § 341 Abs. 1 AktG setzt die Verschmelzung von Aktiengesellschaften (§ 339 AktG) einen Verschmelzungsvertrag zwischen der übertragenden und der übernehmenden Gesellschaft (§ 339 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AktG) oder bei der Verschmelzung durch Neubildung (§ 339 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AktG) zwischen den übertragenden Gesellschaften (§ 353 AktG) voraus, der der qualifizierten Zustimmung der Hauptversammlungen der beteiligten Gesellschaften bedarf (§ 340 AktG); der Vermögensübergang tritt auch hier mit der Eintragung in das Handelsregister unmittelbar kraft Gesetzes ein (§ 346 Abs. 3 AktG) bei gleichzeitigem Erlöschen der übertragenden Gesellschaft (§ 346 Abs. 4 AktG). Entsprechendes gilt in den Fällen der §§ 354 bis 358 AktG und des § 93e des Genossenschaftsgesetzes - GenG - (vgl. §§ 93 c, 93b GenG). Für die grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung von Genossenschaften hat der BFH daraus den Schluß gezogen, daß der Verschmelzungsvertrag bei Grundbesitz der übertragenden Gesellschaft kein Rechtsgeschäft ist, das in bezug auf diese Grundstücke einen "Anspruch auf Übereignung begründet" (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), sondern ein personenrechtlicher Vorgang mit der Folge, daß die Grunderwerbsteuer erst gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG mit dem Übergang des Eigentums entsteht (Urteil vom 28. Juli 1970 II 105/64, BFHE 100, 133, BStBl II 1970, 816).
Bei der Verschmelzung "vereinigen" sich mehrere bislang selbständige juristische Personen zu einer einzigen (§ 339 Abs. 1 Satz 1 AktG). Die "übertragenden" Gesellschaften erlöschen (§ 346 Abs. 4 Satz 1,§ 353 Abs. 6 Satz 1 AktG); ihre (juristische) Person geht in der übernehmenden Gesellschaft auf (§ 346 Abs. 3 Satz 1, Abs. 4 Satz 3, § 353 Abs. 5 Satz 2, Abs. 6 Satz 3 AktG). Der Übergang des Vermögens - mit den im Zeitpunkt des Erlöschens, nicht des Vertragsschlusses vorhandenen Wertpapieren (vgl. § 341 Abs. 2 AktG) - einschließlich der Verbindlichkeiten kann als notwendige Folge einer sich im persönlichen Bereich vollziehenden Vereinigung (BFHE 100, 133 [135 f.]) - einer "Verschmelzung" der Personen - nur als liquidationsloser gedacht werden.
Ist demnach die Gesamtrechtsnachfolge für die Verschmelzung wesensnotwendig, so kann sie nicht als Ersatz einer an sich gebotenen Liquidation verstanden werden. Darin unterscheidet sich der gesetzliche Vermögensübergang bei der Verschmelzung von der Anwachsung gemäß § 142 HGB, § 738 BGB (vgl. zu dieser Urteil vom 25. Februar 1969 II 142/63, BFHE 95, 292 [294], BStBl II 1969, 400). Auch diese setzt zwar voraus, daß der bisherige Rechtsträger - dort die Gesamthand der Personengesellschaft - aufgelöst wird. Die Rechtspersonen der zuvor gesamthänderischen Eigentümer (vgl. Urteil vom 24. Juni 1969 II 169/64, BFHE 96, 370 [371]) bleiben aber von dem Übergang der bisher gemeinsamen Sondervermögensmasse unberührt; jeder von ihnen ist nach wie vor möglicher Träger von Rechten und Pflichten. Die Übernahme des Gesellschaftsvermögens durch einen Gesellschafter bedeutet auch nicht die "Fortsetzung" der Gesellschaft (BFHE 95, 292 [294]), also nicht die "Aufnahme" oder Fortführung des bisherigen Rechtsträgers durch den Übernehmer des Sondervermögens. Demgegenüber setzt sich sowohl bei der Verschmelzung durch Aufnahme (§ 339 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 AktG) als auch bei der Verschmelzung durch Neubildung (§ 339 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 AktG) die Person aller am Verschmelzungsvertrag beteiligten juristischen Personen nach der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister in der Person der übernehmenden Gesellschaft - und nur in deren Person - fort.
Welche Konsequenzen sich daraus für die börsenumsatzsteuerrechtliche Behandlung der Verschmelzung ergeben, muß dahingestellt bleiben. Denn jedenfalls kann der Verschmelzungsvertrag (§ 341 Abs. 1 AktG) wegen seines primären Bezugs auf die persönliche Existenz mindestens eines der Vertragschließenden nicht dem Kernbereich des § 18 Abs. 1 KVStG zugerechnet werden. Vielmehr sind "entgeltliche Verträge, die auf den Erwerb des Eigentums an Wertpapieren gerichtet sind", zumindest in erster Linie solche Verträge, welche die Verpflichtung zu Veräußerung und Erwerb eines Wertpapiers zum Inhalt haben, ohne die persönliche Existenz der Vertragschließenden (oder zumindest eines von ihnen) preiszugeben. Unterstellt man, § 18 Abs. 1 KVStG erfasse darüber hinaus auch Verschmelzungsverträge - sofern sich im Vermögen der Gesellschaften oder der übertragenden Gesellschaft Wertpapiere befänden -, so folgte doch aus dieser Auslegung kein Vertragsbegriff, der die Umwandlung einschlösse.
Auch § 18 Abs. 2 Nrn. 1 oder 2 KVStG treffen die Umwandlung einer Gewerkschaft auf ihren Hauptgewerken nicht. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob diese Vorschriften nur Spezialfälle des § 18 Abs. 1 KVStG verdeutlichen oder über dessen Regel hinausreichen ("sind auch"), und ob sie ebenso wie § 18 Abs. 1 das Verpflichtungsgeschäft treffen (Nr. 2: "zum Gegenstand haben" statt nur "Einbringen") oder unabhängig davon auf die Ergebnisse des Wertpapierumsatzes abheben. Denn auch unter der weitestgehenden letztgenannten Annahme fiele der gesetzliche Übergang von Wertpapieren bei einer Umwandlung gemäß §§ 25 ff. UmwG unter keine dieser beiden Vorschriften.
Gemäß § 18 Abs. 2 Nr. 1 KVStG zählen zu den Anschaffungsgeschäften (§ 17 Abs. 1 KVStG) auch "Geschäfte, die das Einbringen von Wertpapieren in eine Kapitalgesellschaft oder eine andere Personenvereinigung zum Gegenstand haben". Die Klägerin ist eine Kapitalgesellschaft; sie hat die beiden Kuxe aufgrund der eingetragenen Umwandlung erlangt (§§ 25, 15, 9, 5 UmwG). Dieser Erwerb beruht aber nicht auf einem "Einbringen". Die mit der Umwandlung erlöschende Gewerkschaft konnte nicht Gesellschafterin der Klägerin werden; was diese sich selbst verschafft hat, ist ebenfalls kein "Einbringen".
§ 18 Abs. 2 Nr. 2 KVStG rechnet zu den Anschaffungsgeschäften auch "Geschäfte, durch die bei der Auseinandersetzung einer Kapitalgesellschaft mit ihren Gesellschaftern, bei der Auflösung einer anderen Personenvereinigung oder beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personenvereinigung den Gesellschaftern Wertpapiere aus dem Vermögen der Gesellschaft übertragen werden". Eine Auseinandersetzung dieser Art findet jedoch bei der Umwandlung einer Gewerkschaft (§§ 29 ff. UmwG) auf den Hauptgewerken (§§ 15, 9 ff. UmwG) nur zwischen diesem und den ausscheidenden Gewerken (§ 12 UmwG), nicht aber zwischen dem übernehmenden Gewerken und der Gewerkschaft statt. Vielmehr fällt dem übernehmenden Gewerken das Vermögen der Gewerkschaft unter Ausschluß der Abwicklung (§ 1 UmwG) als ganzes zu (§ 5 UmwG). Der Gewerke, auf den die Gewerkschaft "umgewandelt" worden ist, übernimmt damit die Gesamtrechtsnachfolge ihrer Person (§§ 6, 7 UmwG); nur für eine bestimmte Zeit ist das frühere Vermögen der bereits erloschenen Gewerkschaft von dem übernehmenden Gewerken getrennt zu verwalten (§ 8 UmwG).
Die Anwendung des § 18 Abs. 2 KVStG scheitert damit an der für eine derartige "Umwandlung" charakteristischen Aushöhlung der juristischen Person durch Gesamtrechtsnachfolge in ihr gesamtes Vermögen (das nicht etwa Sondervermögen der Aktionäre, Gesellschafter oder Gewerken ist) unter Verlust ihrer eigenen Existenz. Dieser Vorgang unterscheidet sich grundlegend von dem Erwerb einzelner Wertpapiere der Gesellschaft (Gewerkschaft) bei der Liquidation (Abwicklung) oder dem Erwerb des Aktivvermögens der Gesellschaft Gewerkschaft) - einschließlich ihrer Wertpapiere- zwecks erleichterter Liquidation (Abwicklung). Denn er vollzieht sich nicht - wie bei der Abwicklung - im Bereich des Schuld- und Sachenrechts, sondern im Verhältnis zwischen der umzuwandelnden Gesellschaft (Gewerkschaft) und dem Übernehmer allein im Bereich rechtspersönlicher Gestaltung.
Bereits das Umwandlungsgesetz vom 5. Juli 1934 (RGBl I 1934, 569) hatte sich nicht darauf beschränkt, Vermögensübernahme und Liquidation zu erleichtern, sondern ebenso wie das geltende Recht eine Konstruktion gewählt, bei der die Vermögensübernahme (einschließlich der Schulden) als notwendige Konsequenz der Gesamtrechtsnachfolge nach der "umgewandelten" und damit erloschenen Person erscheint. Das Verhältnis dieser Vorschriften zu §§ 17, 18 des Kapitalverkehrsteuergesetzes vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 1058) war in den einschlägigen Beziehungen kein anderes als das der §§ 1 bis 29 des Umwandlungsgesetzes vom 12. November 1956 (BGBl I 1956, 844) zu §§ 17, 18 des Kapitalverkehrsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 24. Juli 1959 (BGBl 1959, 530) mit dem durch das Gesetz vom 25. Mai 1959 (BGBl I 1959, 261) geänderten § 18. Es gibt keinen Anhalt dafür, daß der Gesetzgeber dabei von der auf Einzelgeschäfte (unter Einschluß der Sammelgeschäfte; Vermögenskauf) abgestellten Grundkonzeption der §§ 17, 18 KVStG so weit hätte abgehen wollen, daß er in diese auch Fälle weder vertraglicher noch auf ein bestimmtes Sondervermögen beschränkter, sondern gesamtpersönlicher Rechtsnachfolge einbezogen hätte.
Fundstellen
Haufe-Index 70871 |
BStBl II 1974, 400 |
BFHE 1974, 78 |