Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Sogenannte "verlorene Baukostenzuschüsse" können in der Regel nicht als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG berücksichtigt werden.
Normenkette
EStG § 33; LStDV § 25
Tatbestand
Streitig ist, ob bei dem Steuerpflichtigen (Stpfl.), der als Journalist im Jahre 1958 ein Bruttogehalt von 16.250 DM hatte, ein verlorener Baukostenzuschuß von 6.000 DM und die im Zusammenhang mit der Wohnungsbeschaffung gezahlten Maklergebühren in Höhe von 1.188 DM bei der Lohnsteuer berücksichtigt werden können. Der Stpfl. hat diese Beträge aufgewendet, um nach seiner Verheiratung eine Familienwohnung zu bekommen. Bis dahin hatte er eine aus einem Zimmer mit Kochnische, Dusche, WC und einer kleinen Diele bestehenden Wohnung. Das Finanzamt hat die Aufwendungen weder als Werbungskosten - wie es der Stpfl. zunächst beantragt hatte - noch als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt. Auch der Einspruch hatte keinen Erfolg. Die Berufung führte dagegen nach Kürzung der insgesamt 7.188 DM betragenden Aufwendungen um die zumutbare Belastung zur Berücksichtigung von 6.348 DM nach § 33 EStG.
Das Finanzgericht bejahte sowohl die Zwangsläufigkeit als auch die Außergewöhnlichkeit der streitigen Aufwendungen. Verlorene Baukostenzuschüsse seien grundsätzlich nach § 33 EStG berücksichtigungsfähig. Dieser Grundsatz gelte nur dann nicht, wenn der Stpfl. bereits eine angemessene Wohnung besitze und mit Hilfe des Baukostenzuschusses aus rein persönlichen Gründen eine bessere oder größere Wohnung erlangen wolle. Dieser Ausnahmefall liege bei dem Bg. jedoch nicht vor; denn seine bisherige Einzimmerwohnung, die für ihn als Junggesellen ausreichend gewesen sei, könne nach seiner Verheiratung nicht mehr als angemessen bezeichnet werden. Die im Zusammenhang mit der Wohnungsbeschaffung angefallenen Maklergebühren seien ebenso zu behandeln wie der Baukostenzuschuß. Wenn in Verwaltungsanweisungen darauf hingewiesen werde, daß verlorene Baukostenzuschüsse grundsätzlich nicht als außergewöhnliche Belastungen anzusehen seien, weil derartige Aufwendungen nicht nur eine kleine Minderheit von Steuerpflichtigen träfen, so widerspreche dies den tatsächlichen Verhältnissen; denn in Wirklichkeit erhalte der überwiegende Teil der Wohnungssuchenden auf Grund der ihm zuteil werdenden sozialen Betreuung entweder eine Altbauwohnung oder eine im sozialen Wohnungsbau errichtete Neubauwohnung, ohne dabei eigene Mittel aufwenden zu müssen. Bei den Steuerpflichtigen, die zur Erlangung einer Wohnung entweder Mietvorauszahlungen oder verlorene Baukostenzuschüsse aufwenden müßten, handle es sich um eine kleine Minderheit aller Wohnungssuchenden. Damit seien die Voraussetzungen für eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG hinsichtlich der streitigen Aufwendungen gegeben.
Der Vorsteher des Finanzamts rügt mit seiner Rb., daß das Finanzgericht bei der Vorentscheidung die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs VI 221/58 U vom 13. Februar 1959 (BStBl 1959 III S. 171, Slg. Bd. 68 S. 447) nicht beachtet habe; denn es habe nicht berücksichtigt, daß der Stpfl. für die streitigen Aufwendungen einen Gegenwert erhalten habe, der eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG ausschließe. Auch beständen gegen die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen Bedenken. Der Stpfl. habe seine kleine Wohnung aufgegeben, um mit Hilfe eines verhältnismäßig hohen Zuschusses und der erheblichen Maklergebühr eine größere Wohnung zu erlangen. Er hätte dies vermutlich nicht getan, wenn er in der größeren Wohnung nicht einen entsprechenden Gegenwert gesehen hätte. Es sei auch anzunehmen, daß sich der verlorene Baukostenzuschuß auf die Höhe der Miete ausgewirkt habe.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist begründet.
Der Stpfl. hält seine frühere Auffassung, daß die streitigen Aufwendungen zu den Werbungskosten zu rechnen seien, nicht mehr aufrecht. Streitig ist daher lediglich, ob sie als außergewöhnliche Belastungen im Sinne des § 33 EStG anzusehen sind. § 33 EStG hat den Zweck, Steuerpflichtigen, die gegenüber anderen in vergleichbaren wirtschaftlichen Verhältnissen lebenden Steuerpflichtigen durch außergewöhnliche Ausgaben besonders belastet sind, durch eine angemessene Ermäßigung der Einkommensteuer zu helfen. Angesichts der Vielgestaltigkeit der vorkommenden Belastungen bereitet die Abgrenzung der nach § 33 EStG berücksichtigungsfähigen außergewöhnlichen Aufwendungen Schwierigkeiten. Bei den sich ergebenden Auslegungsfragen muß immer die überlegung im Vordergrund stehen, daß § 33 EStG ebenso wie die wesensverwandte Regelung in § 131 AO dazu dienen soll, unbillige Härten bei der Besteuerung zu verhindern. Diese Erwägung hat dazu geführt, daß eine Steuerermäßigung nach § 33 EStG grundsätzlich nicht anerkannt wird, wenn ein Steuerpflichtiger für seine zwangsläufigen außergewöhnlichen Aufwendungen einen Gegenwert erhalten hat, der nicht nur vorübergehender Natur ist. Der ganze Vorgang berührt dann im Grunde überhaupt nicht so sehr das Einkommen und die Einkommensbesteuerung als den Bereich des Vermögens; denn an die Stelle des vom Steuerpflichtigen aufgewendeten Geldbetrags tritt ein Vermögenswert oder mindestens ein nicht nur vorübergehender Vorteil. Derartige im wesentlichen in die Vermögenssphäre gehörenden Vorgänge können nach der Zweckbestimmung des § 33 EStG nicht zu einer Ermäßigung der Einkommensteuer führen (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs VI 7/59 S vom 7. August 1959, BStBl 1959 III S. 383, Slg. Bd. 69 S. 324; VI 141/59 S vom 7. August 1959, BStBl 1959 III S. 385, Slg. Bd. 69 S. 330). Nur für besondere Ausnahmefälle, bei denen insbesondere wegen der persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen die Versagung einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG eine unbillige Härte sein würde, hat der Bundesfinanzhof bei Aufwendungen, für die der Steuerpflichtige einen Gegenwert erlangt hat, eine Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift für vertretbar gehalten (Urteil IV 376/51 S vom 16. Oktober 1952, BStBl 1952 III S. 298, Slg. Bd. 56 S. 773). Es ist jedoch nicht angängig, den Kreis dieser Ausnahmen weit zu fassen.
Bei sogenannten "verlorenen Baukostenzuschüssen", die zur Erlangung einer Wohnung hingegeben werden, ist ein die Steuerermäßigung nach § 33 EStG ausschließender Gegenwert vorhanden. Der Senat hat diesen Grundsatz bereits in dem Urteil VI 221/58 U vom 13. Februar 1959 (BStBl 1959 III S. 171, Slg. Bd. 68 S. 447) zum Ausdruck gebracht. In jenem Fall bestand der Gegenwert darin, daß der Steuerpflichtige mit Hilfe eines Baukostenzuschusses in den Besitz einer unter Mieterschutz stehenden Altbauwohnung mit einer niedrigen Miete gelangt war. In vielen Fällen wird der Gegenwert eines Baukostenzuschusses in der Ermäßigung der laufenden Miete feststellbar sein, so daß der hingegebene Zuschuß ähnliche Wirkungen hat wie eine Mietvorauszahlung, für die eine steuerliche Berücksichtigung nach § 33 EStG gleichfalls nicht in Betracht kommt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 618/53 U vom 17. Februar 1955, BStBl 1955 III S. 91, Slg. Bd. 60 S. 233).
Aber auch wenn eine Ermäßigung der Miete als Folge des hingegebenen Baukostenzuschusses nicht festgestellt werden kann, muß angenommen werden, daß der Stpfl. einen die Anwendung des § 33 EStG ausschließenden Vorteil erhalten hat. Hierzu zwingt die Beurteilung, welche die Baukostenzuschüsse im bürgerlichen Recht erfahren. Nachdem die Meinungen über die Zulässigkeit von verlorenen Baukostenzuschüssen im bürgerlichen Recht zunächst geteilt waren - insbesondere wegen der Preisstoppvorschriften -, wurden derartige Zuschüsse durch § 29 des Gesetzes über Maßnahmen auf dem Gebiete des Mietpreisrechts (Erstes Bundesmietengesetz) vom 27. Juli 1955 (BGBl I S. 458) gesetzlich allgemein zugelassen bis auf gewisse Vorbehalte bei öffentlich bezuschußten und öffentlich geförderten Wohnungen (ß 28 Abs. 1 des Ersten Wohnungsbaugesetzes in der Fassung vom 25. August 1953 (1. WoBauG) - BGBl 1953 I S. 1047 -, § 50 des 2. WoBauG vom 27. Juni 1956 - BGBl 1956 I S. 523 -). Sie gelten nach jetzt wohl allgemeiner Auffassung als Teil des Mietzinses, nämlich als Mietvorauszahlungen (Bertermann, Juristische Rundschau 1951 S. 19; Roquette, Mietrecht, 4. Aufl., S. 267; Oschmann-Pergande, "Baukosten und Abstandszahlung" 1958 S. 18, 75).
Daß der Zuschußgeber durch derartige in Form von "verlorenen" Baukostenzuschüssen geleistete Mietvorauszahlungen Rechte erwirbt, wurde auch vom Gesetzgeber anerkannt, und zwar durch die Einfügung des § 57 c in das Zwangsversteigerungsgesetz (ZVG) - BGBl 1953 I S. 952, 961 - und außerdem durch die hierauf aufbauende Bestimmung des § 19 Abs. 2 des Ersten Bundesmietengesetzes. Nach § 57 c ZVG ist ein "verlorener" Zuschuß unter Umständen bei einer Zwangsversteigerung des Grundstücks zu beachten, wenn er nämlich durch die Dauer des Mietvertrags noch nicht als getilgt anzusehen ist. § 57 c ZVG geht davon aus, daß ein Zuschußbetrag in Höhe einer Jahresmiete grundsätzlich durch eine Mietdauer von vier Jahren als getilgt anzusehen ist und daß er nach Ablauf von 12 Jahren in jedem Fall als verbraucht zu betrachten ist. Die gleiche Erwägung liegt § 19 Abs. 2 des Ersten Bundesmietengesetzes zugrunde, der eine an sich gerechtfertigte Mieterhöhung gegenüber dem Geber eines Baukostenzuschusses ausschließt, wenn dieser während der bis zu diesem Zeitpunkt verstrichenen Mietzeit noch nicht abgewohnt wurde. Dabei gilt ein Zuschußbetrag in Höhe einer Jahresmiete ebenfalls durch eine Mietdauer von vier Jahren als getilgt.
Daß der Hingabe eines Baukostenzuschusses ein nicht nur vorübergehender Vorteil gegenübersteht, wurde neuerdings vom Bundesgerichtshof auch noch in anderem Zusammenhang anerkannt. So wurde dem Mieter bei vorzeitiger Beendigung des Mietvertrags wegen des von ihm geleisteten "verlorenen" Baukostenzuschusses ein Erstattungsanspruch nach Bereicherungsgrundsätzen zuerkannt (Urteil des Bundesgerichtshofs VIII ZR 54/58 vom 12. Februar 1959, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bd. 29 S. 289), ebenso bei Kündigung des Vermieters, nachdem der Mieter in Konkurs gefallen war (Urteil des Bundesgerichtshofs VIII ZR 91/58 vom 3. Februar 1959, Neue Juristische Wochenschrift 1959 S. 872).
Aus der Würdigung der Baukostenzuschüsse im bürgerlichen Recht muß für die Anwendung des § 33 EStG gefolgert werden, daß der Geber eines Baukostenzuschusses, selbst wenn dieser als "verloren" bezeichnet wird, für das hingegebene Geld einen nicht nur vorübergehenden Vorteil hinsichtlich der Benutzung der Wohnung erhält, der nach den obigen Ausführungen als Gegenwert im Sinne des § 33 EStG anzusehen ist. Damit entfällt in der Regel die Möglichkeit, wegen der verlorenen Baukostenzuschüsse eine Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift zu gewähren.
Die Vorentscheidung, die dies verkannt hat, ist wegen Rechtsirrtums aufzuheben. Die Sache ist entscheidungsreif. Da nach dem festgestellten Sachverhalt kein Anhaltspunkt dafür vorhanden ist, daß bei dem Stpfl. besondere Umstände im Sinne des gleichzeitig ergehenden Urteils VI 200/59 S (BStBl 1960 III S. 310) vorgelegen haben, die ausnahmsweise die Anwendung des § 33 EStG rechtfertigen könnten, kommt eine Steuerermäßigung nach dieser Vorschrift nicht in Betracht. Die Höhe der gezahlten Miete ist daher für die Entscheidung im vorliegenden Fall ohne Bedeutung.
Da die Einspruchsentscheidung im Streitpunkt zu dem richtigen Ergebnis gelangt ist, wird die gegen sie gerichtete Berufung als unbegründet zurückgewiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 409711 |
BStBl III 1960, 309 |
BFHE 1961, 160 |
BFHE 71, 160 |