Leitsatz (amtlich)
1. Veräußert ein Betriebsinhaber ein einzelnes Wirtschaftsgut gegen auf festbestimmte Zeit vereinbarte laufende Bezüge (Zeitrente), so ist der in den einzelnen Rentenbeträgen enthaltene Zinsanteil als Betriebseinnahme zu erfassen.
2. Mit dem für die Gewinnermittlung maßgebenden Wert des veräußerten Wirtschaftsguts sind nur die in den einzelnen Rentenbeträgen enthaltenen Tilgungs anteile zu verrechnen.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, 3
Tatbestand
Streitig ist bei der Einkommensteuer-Veranlagung 1958, ob die einem Steuerpflichtigen für die Veräußerung eines bisher gärtnerisch genutzten Grundstücks zugeflossenen laufenden Bezüge mit einem in ihnen enthaltenen Zinsanteil zur Einkommensteuer heranzuziehen sind (§ 4 Abs. 1 und 3, § 13 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG).
Revisionsbeklagte ist die Ehefrau des inzwischen verstorbenen Steuerpflichtigen. Dieser betrieb eine Gärtnerei. Den Gewinn ermittelte er nach § 4 Abs. 3 EStG. Durch notariellen Vertrag vom 29. Mai 1958 - zu welcher Zeit er 62 Jahre alt war - veräußerte der Steuerpflichtige einen vom Erwerber zur Bebauung vorgesehenen Teil der gärtnerisch genutzten Grundstücke (24 213 qm, "Obstplantage"), der weniger als die Hälfte des Grund und Bodens der Gärtnerei ausmachte, zum Preise von 484 260 DM. Davon waren 84 260 DM sofort bar zu zahlen. Die Restschuld von 400 000 DM war in der Weise zu begleichen, daß für die Dauer von 50 Jahren an den Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger jährlich 20 000 DM (also insgesamt 1 000 000 DM) entrichtet werden sollten. Es wurden vierteljährliche Raten von 5 000 DM, die zu Quartalsbeginn zu zahlen waren, vereinbart. Anfang 1960 verpachtete der Steuerpflichtige den restlichen Gärtnereibetrieb an seinen Sohn.
Das FA nahm an, daß es sich um eine feste Kaufpreisforderung mit Ratenvereinbarung handele. Soweit hiernach ein Gewinn aus der Veräußerung der Grundstücke sofort realisiert war, sah es wegen der Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG von seiner steuerlichen Erfassung ab. Dagegen zog es den in Höhe von 17 905 DM errechneten, in der Jahresrate 1958 von 20 000 DM enthaltenen, auf der Grundlage eines Zinssatzes von 4,5 v. H. errechneten Zinsanteil als Einkünfte aus Kapitalvermögen zur Einkommensteuer heran. Das FA vertrat den Standpunkt, daß die Kaufpreisforderung keinen Zusammenhang mit dem gärtnerischen Betrieb mehr besitze und daher zum Privatvermögen zu rechnen sei.
Mit dem Einspruch machte der Steuerpflichtige geltend, daß der Verkauf der Grundstücke ein Betriebsvorgang gewesen sei. Die Bezüge seien erst dann steuerlich zu erfassen, wenn sie den zur Zeit der Veräußerung bestehenden vollen Wert der Grundstücke überstiegen. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das FG gab der Berufung des Steuerpflichtigen statt. Es führte aus, daß die Bezüge als Veräußerungsrenten, nicht als Kaufpreisraten zu behandeln seien. Sie hätten dazu gedient, die Versorgung des Steuerpflichtigen und seiner Rechtsnachfolger sicherzustellen. Sie könnten auch dann nicht zur Einkommensteuer herangezogen werden, wenn sie den - noch nicht feststehenden - Buchwert der veräußerten Grundstücke überstiegen, da insoweit ein Gewinn aus der Veräußerung von Grund und Boden vorliege, der nach § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG außer Betracht bleiben müsse. Auch wenn man davon ausgehe, daß die veräußerten Grundstücke zuvor in das Privatvermögen überführt worden seien, ergebe sich nichts anderes. Denn in diesem Falle sei die Rechtsprechung des BFH über die Verrechnung privater Veräußerungsrenten mit dem gemeinen Wert des veräußerten Objekts anzuwenden (Hinweis auf BFH-Urteil IV 70/49 U vom 18. September 1952, BFH 56, 754, BStBl III 1952, 290). Für eine Aufspaltung der Rentenbezüge in einen Zins- und einen Kapitalanteil sei kein Raum.
Entscheidungsgründe
Aus den Gründen:
Die als Revision zu behandelnde Rechtsbeschwerde des FA führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (früher Berufung).
1. Für die Entscheidung bleibt zunächst außer Betracht, daß der Steuerpflichtige im Streitjahr, dem Jahr der Veräußerung des Grundstücks, eine Teilzahlung in Höhe von 84 260 DM über die Jahresrate von 20 000 DM hinaus erhielt. Das FA ließ diesen Betrag im Hinblick auf § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG außer Ansatz. Zwar hat das BVerfG durch Beschluß 1 BvL 17/67 vom 11. Mai 1970 (BStBl II 1970, 579) auf den Vorlagebeschluß des erkennenden Senats IV 47/65 vom 3. August 1967 (BFH 89, 264, BStBl III 1967, 601) entschieden, daß die unterschiedslose Privilegierung der Landwirte bei der steuerlichen Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbar ist. Daraus folgt aber für den Streitfall nicht, daß der Bodenveräußerungsgewinn nunmehr zu erfassen wäre. Dabei kann der Senat von einer Prüfung der Frage absehen, welche Bedeutung dem Umstand zukommt, daß das BVerfG die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht für nichtig erklärt hat. Denn zugunsten des Steuerpflichtigen muß jedenfalls der Gesichtspunkt des Vertrauensschutzes eingreifen, wenn es sich - wie hier - um einen Vorgang handelt, der in einer Zeit stattfand, die vor Bekanntwerden des Vorlagebeschlusses IV 47/65 lag. Der Senat hat keine Bedenken, insoweit der von den obersten Finanzbehörden im Hinblick auf die Entscheidung des BVerfG getroffenen, auf § 131 Abs. 2 AO gestützten Übergangsregelung zu folgen (vgl. BStBl I 1970, 933). Im übrigen könnte im Streitfall ein Bodenveräußerungsgewinn schon deshalb nicht mehr zur Einkommensteuer herangezogen werden, weil eine Abweichung von dem Rechtsstandpunkt des FA zu einer Änderung der Steuerfestsetzung zuungunsten des Steuerpflichtigen führen würde, für die kein Raum ist (§ 96 Abs. 1 Satz 2 FGO). Da der Senat, wie nachstehend darzulegen ist, dem FA im Ergebnis darin beitritt, daß der von jenem errechnete, in den laufenden Bezügen enthaltene Zinsanteil in vollem Umfang zur Einkommensteuer heranzuziehen ist, liefe jede Einbeziehung weiterer von dem Steuerpflichtigen empfangener Beträge in die steuerpflichtigen Einkünfte auf eine solche aus verfahrensrechtlichen Gründen unzulässige Höherfestsetzung der Steuer hinaus. Damit entfällt vor allem eine Prüfung dahin, ob und inwieweit die Teilzahlung den (fiktiven) Buchwert des Grundstücks überschritten habe.
2. Der Senat läßt außerdem dahingestellt, ob die für die Dauer von 50 Jahren vereinbarten Bezüge von jährlich 20 000 DM als Kaufpreisraten oder als Kaufpreis-(Veräußerungs-)renten - laufende Bezüge mit Wagnis- oder Versorgungscharakter - zu beurteilen sind (vgl. Urteil des RFH VI A 903/34 vom 19. Februar 1936, RStBl 1936, 768; BFH-Urteile I 200/58 U vom 20. Januar 1959, BFH 68, 500, BStBl III 1959, 192; IV 85/62 U vom 23. Januar 1964, BFH 79, 16, BStBl III 1964, 239; IV 254/62 vom 12. Juni 1968, BFH 92, 561, BStBl II 1968, 653); er sieht auch davon ab, zu dem Urteil des VI. Senats VI R 212/69 vom 24. April 1970 (BFH 99, 38, BStBl II 1970, 541) Stellung zu nehmen, in dem für die einkommensteuerliche Behandlung auch bei Entgeltzahlungen von sehr langer Dauer - 25 Jahre - auf der Seite des Verpflichteten (erfolgsneutrale) Kaufpreisraten angenommen wurden. Denn in jedem Falle ist in der vorliegenden Sache der in den jährlichen Bezügen enthaltene Zinsanteil, um den es hier ausschließlich geht, einkommensteuerlich zu erfassen.
a) Stellen die Bezüge, wie es der Auffassung des FA entspricht, Kaufpreisraten dar, so unterliegt der in jeder einzelnen Rate enthaltene Zinsanteil schon nach den bisher anerkannten Grundsätzen der Einkommensteuer (vgl. RFH-Urteile VI 500/37 vom 20. Oktober 1937, RStBl 1938, 92; IV 48/38 vom 14. Juli 1938, RStBl 1938, 938). Dieser für Betriebsveräußerungen ausgesprochene Grundsatz gilt auch dann, wenn nur einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens veräußert sind. Denn für die Beurteilung dieser Frage kann es nicht auf die Art des veräußerten Wirtschaftsguts, sondern nur auf die Rechtsnatur und die wirtschaftliche Beschaffenheit des Veräußerungserlöses (Kaufpreises) ankommen, worauf im folgenden näher einzugehen ist.
Dem FA ist allerdings nicht darin zuzustimmen, daß im Streitfall der Zinsanteil zu den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG) rechne. Denn da die Kaufpreisforderung aus der Veräußerung eines Wirtschaftsguts im Rahmen des bestehenden Betriebes entstanden ist, gehört sie zum Betriebsvermögen und die auf sie entfallenden Zinsanteile stellen Betriebseinnahmen dar.
Der vom FA zutreffend errechnete Kapitalwert (Barwert) der Kaufpreisforderung bleibt, soweit er unter dem Gesichtspunkt eines zusätzlichen Gewinns aus der Veräußerung von Grund und Boden bedeutsam wäre, aus den gleichen Gründen wie der Teilzahlungsbetrag von 84 260 DM (oben 1.) außer Betracht.
b) Der Senat kommt auch dann zur einkommensteuerlichen Erfassung des laufenden Zinsanteils, wenn die einzelnen Bezüge nicht als Kaufpreisraten, sondern als Renten (laufende Bezüge) beurteilt werden.
aa) In den bisher entschiedenen Fällen, bei denen es sich um Betriebs- oder Anteilsveräußerungen handelte, hielt die Rechtsprechung an dem Grundsatz fest, daß eine Heranziehung der laufenden Bezüge als Gewinn nur insoweit und erst von dem Zeitpunkt an in Frage komme, in dem das Entgelt das steuerlich maßgebende Kapitalkonto oder bei der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung den Anschaffungspreis zuzüglich der Anschaffungskosten übersteige (vgl. RFH-Urteil VI A 706/28 vom 14. Mai 1930, RStBl 1930, 580; BFH-Urteile I 200/58 U und IV 85/62 U). Die nach der Verrechnung mit dem Betrage des Kapitalkontos noch zufließenden laufenden Bezüge stellen nach dieser Rechtsprechung in voller Höhe nachträgliche (betriebliche) Einkünfte im Sinn des § 24 Nr. 2 EStG dar. Bis zum Abschluß dieser Wertverrechnung hingegen werden die Bezüge auch nicht teilweise steuerlich erfaßt. Dies trifft sowohl auf Veräußerungszeitrenten - auf eine feste Zeitdauer vereinbarte Renten (wie im Streitfall) - als auch auf Veräußerungsleibrenten zu.
Diese Grundsätze übertrug die Rechtsprechung später auf die einkommensteuerliche Behandlung privater Veräußerungsrenten (vgl. BFH-Urteile IV 70/49 U; VI 150/55 U vom 15. Februar 1957, BFH 64, 356, BStBl III 1957, 134). Zwar hat diese Rechtsprechung für den Bereich der Leibrenten seit der Neuregelung der Besteuerung der privaten Leibrenten durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BStBl I 1954, 575) keine Bedeutung mehr. Sie bleibt jedoch anwendbar auf alle echten Veräußerungsrenten, die nicht Leibrenten (auf die Lebenszeit einer Person und in gleichbleibender Höhe eingeräumt) sind, d. h. die entweder auf festbestimmte Zeit vereinbart sind (Veräußerungszeitrenten) oder deren Höhe schwankt (dauernde Lasten; vgl. dazu BFH-Urteil IV 67/61 S vom 16. September 1965, BFH 83, 568, BStBl III 1965, 706).
bb) Die Anwendung der Grundgedanken dieser Rechtsprechung auf Fälle der vorliegenden Art hätte zur Folge, daß die jährlichen Bezüge erst dann zur Einkommensteuer herangezogen werden könnten, wenn sie - zusammen mit den bereits geleisteten Anzahlungen - insgesamt den Betrag übersteigen, der als maßgebender Wert des veräußerten Wirtschaftsguts für den Zeitpunkt der Veräußerung anzusetzen ist. Hiernach wären also die nach dieser Wertverrechnung zufließenden laufenden Bezüge einkommensteuerlich einheitlich (ungeteilt) zu behandeln. Eine solche Beurteilung hält der Senat jedoch nicht für zutreffend.
Es ist davon auszugehen, daß bei Vereinbarung einer Zeitrente die Forderung (das Stammrecht) einen bestimmten Kapitalwert besitzt, der sich durch Abzinsung der Summe aller noch ausstehenden Teilbeträge ergibt. Jeder einzelne Teilbetrag besteht aus einem Tilgungsteil und einem Zinsanteil. Der Zinsanteil bemißt sich nach der Höhe des jeweiligen, allmählich geringer werdenden Barwerts der Rentenforderung (vgl. RFH-Urteil VI 500/37). Daraus folgt, daß wirtschaftlich gesehen in jedem Teilbetrag, gleichgültig, wie sein Tilgungsanteil steuerlich zu behandeln ist, stets auch ein Zinsanteil enthalten ist. Es handelt sich dabei um den gleichen Betrag, um den der Rentenverpflichtete, der, falls er Bücher führt, die Kaufpreisrente zu passivieren hat, seinen Gewinn mindert. Es ist nun kein Grund ersichtlich, weshalb zwar bei Vorliegen echter Kaufpreisraten im Sinn der bisherigen Rechtsprechung (oben 2 a) - neben der sofortigen Realisierung des in dem Kapitalwert der Forderung enthaltenen Veräußerungsgewinns - auch der auf die Forderung entfallende jährliche Zinsanteil der Jahresrate zur Einkommensteuer herangezogen wird, daß aber andererseits diese Folgerung nicht gezogen werden solle, wenn wegen Vorliegens laufender Bezüge (statt Kaufpreisraten) von der sofortigen Erfassung eines Veräußerungsgewinns abgesehen wird und die laufenden Bezüge erst nach der vorhin gekennzeichneten Wertverrechnung zur Einkommensteuer herangezogen werden. Der Senat hält es vielmehr für folgerichtig und sinnvoll, Tilgungsbeträge und Zinsen auch hier getrennt zu behandeln. Das bedeutet, daß die in den einzelnen Teilbeträgen enthaltenen Zinsanteile vom Beginn der Bezüge an einkommensteuerlich zu erfassen sind, ohne Rücksicht darauf, ob die gleichzeitig zufließenden Tilgungsbeträge (noch) einkommensteuerfrei sind, weil sie mit dem maßgebenden Wert des veräußerten Wirtschaftsguts verrechnet werden. Aus dieser Unterscheidung von Zins und Tilgung ergibt sich somit, daß jene Wertverrechnung nur mit den Tilgungsbeträgen vorzunehmen ist und daß die Zinsanteile dabei außer Betracht zu bleiben haben; sie werden gesondert erfaßt.
Die vorstehenden Erwägungen stellen nicht auf eine bestimmte Gewinnermittlungsart ab. Sie treffen auch zu, wenn der Gewinn - wie hier - durch Einnahmenüberschuß-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelt wird, sofern die laufenden Zinsanteile dem Empfänger tatsächlich zugeflossen sind (§ 11 Abs. 1 EStG), was hier der Fall war.
cc) Der Senat braucht nicht zu der Frage Stellung zu nehmen, ob und welche Folgerungen sich aus den dargelegten Grundsätzen etwa für die einkommensteuerliche Behandlung von Renten - auch Leibrenten - ergeben könnten, die auf Grund der Veräußerung ganzer Betriebe vereinbart sind. Im Streitfall handelte es sich nur um die Veräußerung eines einzelnen Wirtschaftsguts, nämlich eines Grundstücks. Für die Annahme eines Teilbetriebs ist kein Raum. Der Begriff des Teilbetriebs erfordert, daß der Betriebsteil im Rahmen des Gesamtbetriebs mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestattet ist (vgl. zuletzt Urteil des erkennenden Senats IV R 202/68 vom 24. April 1969, BFH 95, 323, BStBl II 1969, 397). Diese Voraussetzung ist bei einer einzelnen, wenngleich ausgedehnten Obstplantage ohne zugehörige Wirtschaftsgebäude usw. nicht erfüllt.
3. Der Senat kommt nach alledem zu dem Ergebnis, daß das FA mit Recht die im Streitjahr zugeflossenen Zinsanteile der Einkommensteuer unterworfen hat. Es hat auch die Höhe dieser Zinsanteile zutreffend berechnet. Zu diesem Punkt bemerkt der Senat noch das Folgende. Die Erfassung des laufenden Zinsanteils in den Jahresbezügen bedingt, daß nicht ein schematisch gleichbleibender Betrag - wie bei dem sogenannten Ertragsanteil privater Leibrenten nach § 22 Nr. 1a EStG - zu erfassen ist, sondern daß der jeweils genau zu errechnende jährliche Zinsanteil zugrunde gelegt werden muß. Es darf also nicht beispielsweise der Barwert der Rentenforderung der Summe der Rentenleistungen gegenübergestellt und der Unterschiedsbetrag, d. h. die Summe aller Zinsanteile während der fünfzigjährigen Laufzeit, gleichmäßig auf diese Jahre verteilt werden. Vielmehr muß der jeweilige Zinsanteil, gemessen an dem von Jahr zu Jahr abnehmenden Barwert, ermittelt werden (vgl. RFH-Urteil VI 500/37). Das bedeutet, daß der Zinsanteil in den ersten Jahren am höchsten ist und sich dann nach Maßgabe der Abnahme des Kapitalwerts der Rentenforderung seinerseits verringert.
4. Zweifelhaft ist, ob der vom FA für die Berechnung des Zinsanteils der Jahresbezüge zugrunde gelegte Rechnungszinsfuß von 4,5 v. H. angemessen ist. Der Senat hat sich neuerdings für den Regelfall bei Schuldverhältnissen von langer Dauer für einen Zinssatz von 5,5 v. H. - nicht darunter, eher darüber - ausgesprochen (vgl. BFH-Urteil IV R 22/68 vom 20. November 1969, BFH 98, 28, BStBl II 1970, 309). Es kann jedoch dahingestellt bleiben, ob ein höherer Zinssatz als 4,5 v. H. hätte zugrunde gelegt werden müssen, weil auch dies nur zu einer Erhöhung des steuerpflichtigen Teils der laufenden Bezüge und damit wiederum zu einer - unzulässigen - Änderung der Steuerfestsetzung zum Nachteil des Steuerpflichtigen führen müßte.
Fundstellen
Haufe-Index 69150 |
BStBl II 1970, 807 |
BFHE 1971, 97 |