Entscheidungsstichwort (Thema)
Gewerbesteuer Körperschaftsteuer
Leitsatz (amtlich)
Die "angemessenen durchschnittlichen Selbstkosten" im Sinne des § 10 Abs. 2 Ziff. 1 GemV können höher sein als die "unbedingt notwendigen Selbstkosten" im Sinne des Runderlasses des Bundesministers für Wirtschaft vom 31. August 1954 zur Bundespflegesatzverordnung (Verordnung PR Nr. 7/54) vom 31. August 1954. Sie umfassen insbesondere auch einen Ansatz für die allgemeine ärztliche und wirtschaftliche Leitung der privaten Krankenanstalt durch den Steuerpflichtigen, sofern er diese Aufgaben selbst wahrnimmt.
GewStG § 2; GewStDV § 11; GemV § 10 Abs. 2; Verordnung PR Nr. 7/54 vom 31. August 1954
Normenkette
GewStG § 2; GewStDV § 11; GemV § 10 Abs. 2
Tatbestand
Die Revisionsklägerin ist als Alleinerbin Rechtsnachfolgerin ihres verstorbenen Ehemanns, des praktischen Arztes Dr. S. (Steuerpflichtiger - Stpfl. -). Dieser unterhielt in den Streitjahren neben seiner freien Praxis ein Privatkrankenhaus, zugleich Kurheim für hydrotherapeutische Krankenbehandlung, mit dem ihn der Revisionsbeklagte (Finanzamt - FA -) erstmals für den Erhebungszeitraum 1949 zur Gewerbesteuer heranzog.
Die Revision rügt unrichtige Rechtsanwendung bei der Berechnung der Selbstkosten, für deren zutreffende Berechnung auf die Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts (FG) in Kassel vom 15. November 1962 (Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1963 S. 332) Bezug genommen werde. Angemessene Selbstkosten im Sinne des § 10 Abs. 2 Ziff. 1 der Gemeinnützigkeits-Verordnung (GemV) seien nicht nur die für Zwecke des Betriebs einen Krankenanstalt vorgenommenen Ausgaben, sondern alle Aufwendungen, die objektiv zur Bewirkung der Krankenanstaltsleistungen erforderlich seien. Auf die Höhe der tatsächlich entstandenen Kosten komme es somit nicht an. Die Berechnung der Selbstkosten durch FA und FG lasse einen Ansatz für den Gegenwert der persönlichen Leistungen des Stpfl. als ärztlicher und wirtschaftlicher Leiter des Kurheims vermissen, der mit 24.000 bis 30.000 angemessen sei.
Das FA will demgegenüber die Berechnung der Selbstkosten nach der Verordnung PR Nr. 7/54 über Pflegesätze von Krankenanstalten vom 31. August 1954 (Bundespflegesatz-Verordnung, Bundesanzeiger - BAnz. - Nr. 173 vom 9. September 1954) sowie dem zu der Verordnung ergangenen Runderlaß des Bundesministers für Wirtschaft vom gleichen Tage (BAnz. Nr. 173) vorgenommen wissen.
Entscheidungsgründe
Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.
Die Bundespflegesatz-Verordnung bezweckt die Regelung der Pflegesätze "für alle Personen, bei denen auf Grund gesetzlicher Vorschriften ein Sozialversicherungsträger oder ein Fürsorgeverband für die Pflegesätze aufkommt, sowie für sonstige Personen, die einen gesetzlichen Anspruch auf Heilbehandlung haben", sowie für Selbstzahler der III. Pflegeklasse. Den Pflegesätzen sollen die Selbstkosten zugrunde gelegt werden.
Nach § 6 der Bundespflegesatz-Verordnung sind die Selbstkosten "die mit einer stationären Krankenhausbehandlung bei sparsamer Wirtschaftsführung verbundenen Kosten nach Abzug der herkömmlich geleisteten öffentlichen Betriebszuschüsse". Diese Selbstkosten sind jedoch bei der Ermittlung des Pflegesatzes nicht schlechthin maßgebend; nach den Ausführungen im Runderlaß vom 31. August 1954 ist von "den für die Aufrechterhaltung des Betriebes nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten unbedingt notwendigen Selbstkosten auszugehen, wobei dem gemeinnützigen Zweck von Krankenhäusern im Rahmen der öffentlichen Gesundheitspflege Rechnung zu tragen ist". Hierdurch solle ein echter Leistungswettbewerb nicht ausgeschaltet werden; ein Ansatz für Gewinn und Wagnis müsse aber ausscheiden.
Daß die "der Aufrechterhaltung eines geordneten Betriebs dienenden Betriebskosten" auch die Personalkosten umfassen, ist nicht streitig. Im Streitfall haben jedoch FA und FG im Rahmen der Personalkosten lediglich die leitende Mitarbeit der Ehefrau des Stpfl. berücksichtigt; für die Tätigkeit des Stpfl. als allgemeiner ärztlicher und wirtschaftlicher Leiter des Kurheims haben sie nichts angesetzt. Sie haben sich dabei von der Auffassung leiten lassen, daß die oben aufgeführten Grundsätze, die grundsätzlich auch für die Ermittlung der Selbstkosten einer privaten Krankenanstalt zu gelten haben, die Tätigkeit des Stpfl. selbst der Position "Wagnis und Gewinn" zuwiesen.
Der Senat stimmt der Revisionsklägerin darin zu, daß die "angemessenen durchschnittlichen Selbstkosten" im Sinne des § 10 Abs. 2 Ziff. 1 GemV über den Rahmen der "unbedingt notwendigen Selbstkosten" hinausgehen, die nach dem Runderlaß vom 31. August 1954 bei der Ermittlung der Krankenhauspflegesätze maßgebend sind. Will man einen Vergleich der Pflegesätze einer öffentlichen Krankenanstalt mit denen einer privaten Krankenanstalt vornehmen, müssen auch auf beiden Seiten die gleichen sie bestimmenden kostenbildenden Faktoren berücksichtigt werden. Daraus folgt, daß die Personalkosten für allgemeine ärztliche und wirtschaftliche Leitung, die im Falle der öffentlichen Krankenanstalt durch Ausgaben belegt sind, im Falle der privaten Krankenanstalt kalkulatorisch berücksichtigt werden müssen, wenn der Inhaber der Krankenanstalt diese Aufgaben selbst wahrnimmt, d. h. nicht durch einen angestellten Arzt wahrnehmen läßt und sich selbst auf die speziellen ärztlichen Leistungen beschränkt, die mit dem Pflegesatz nicht abgegolten werden (der hier, anders als im Falle des Urteils des Bundesfinanzhofs I 170/64 U vom 15. Juni 1965, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 83 S. 10 - BFH 83, 10 -, BStBl III 1965, 505, spezielle ärztliche Leistungen nicht umfaßt).
Setzt man für die allgemeine ärztliche Leitung, die - wie bei einer öffentlichen Krankenanstalt - auch hier nicht unter den Begriff "Wagnis und Gewinn" zu rechnen ist, jährlich einen angemessenen Betrag an, der nach Ansicht des Senats im Streitfall mindestens mit dem Eineinhalbfachen des Betrages anzusetzen ist, den FA und FG der Ehefrau des Stpfl. für ihre wirtschaftliche Leitung des Kurheims zugebilligt haben, so werden die Selbstkosten durch die geforderten Pflegesätze in den Streitjahren nicht überschritten.
Soweit an Patienten (außerhalb des normalen Verpflegungssatzes) sowie an Dritte Speisen, Getränke, Obst, Postkarten und Andenken (Keramiksachen) abgegeben wurden, ist Gewerbeertrag anzunehmen.
Die Sache muß deshalb an das FG zur Feststellung des Umfangs der Gewerbegewinne zurückverwiesen werden.
Fundstellen
Haufe-Index 412273 |
BStBl III 1967, 90 |
BFHE 1967, 215 |
BFHE 87, 215 |
DB 1967, 272 |
DStR 1967, 167 |