Leitsatz (amtlich)
1. Im Verfahren gegen die Festsetzung von Zwangsgeldern ist nicht zu prüfen, ob die dieser Festsetzung zugrunde liegende Anordnungsverfügung (der Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung ... gerichtet ist) rechtmäßig war. Einwendungen gegen die Anordnungsverfügung sind außerhalb des Festsetzungsverfahrens (= Vollstrekkungsverfahren) zu verfolgen. Das schließt nicht aus, daß die Beschwerde gegen die Festsetzungsverfügung als auch gegen die Anordnungsverfügung gerichtet angesehen und - falls die Anordnungsverfügung nicht bereits unanfechtbar geworden ist - auch über deren Rechtmäßigkeit entschieden wird.
2. Nach dem Inkrafttreten des § 149 AO 1977 a. F. bildeten weder die §§ 19 Abs. 4 VStG und 28 Abs. 3 BewG noch § 149 Satz 2 AO 1977 a. F. eine Rechtsgrundlage für eine Fristsetzung zur Abgabe der Steuererklärungen durch die Finanzverwaltung.
Normenkette
VStG § 19 Abs. 4; BewG § 28 Abs. 3; AO 1977 § 149 a. F, §§ 256, 328 ff.
Tatbestand
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte mit sechs Bescheiden vom 5. Dezember 1978 vorher angedrohte Zwangsgelder, u. a. wegen Nichtabgabe der Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1977 und wegen Nichtabgabe der Vermögensteuererklärung auf den 1. Januar 1977, jeweils in Höhe von 800 DM, fest. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) focht die Festsetzungsbescheide mit der Beschwerde an.
Mit Beschwerdeentscheidung vom 18. Mai 1979 wies die Oberfinanzdirektion (OFD) beide Rechtsbehelfe zurück.
Mit ihrer Klage beantragte die Klägerin, die Zwangsgeldfestsetzungen aufzuheben.
Das FG hob die angefochtenen Bescheide sowie die Beschwerdeentscheidung der OFD vom 18. Mai 1979 auf. Zur Begründung führte es aus, daß es an einer gesetzlichen Fristbestimmung zur Abgabe der streitigen Erklärungen gefehlt habe, so daß die Handlungspflichten der Klägerin nicht durch die Festsetzung von Zwangsgeldern gemäß §§ 328 Abs. 1 Satz 1, 329 der Abgabenordnung (AO 1977) hätten erzwungen werden können. Nach § 149 Satz 1 AO 1977 bestimmten die Steuergesetze, u. a. wann eine Steuererklärung abzugeben sei. Die §§ 19 Abs. 4 des Vermögensteuergesetzes (VStG) und 28 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes (BewG) überließen es jedoch dem Bundesminister der Finanzen (BdF), im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder den Abgabezeitpunkt der Erklärungen zu bestimmen. Dies genüge nicht den Anforderungen des § 149 Abs. 1 Satz 1 AO 1977. Nach dieser Vorschrift müsse sich die Fristbestimmung direkt aus dem Steuergesetz ergeben, so daß ein Ministerialerlaß hierzu nicht genüge.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 149, 328 Abs. 1 und 329 AO 1977. Zur Begründung führt es aus: Selbst wenn man die auf § 149 Satz 1 AO 1977, § 19 Abs. 4 VStG und § 28 Abs. 3 BewG gestützte Erlaßregelung als rechtsunwirksam betrachten wolle, könne dies nicht bedeuten, daß nur eine nicht fristgebundene Verpflichtung zur Abgabe der Steuererklärungen bestanden habe. Nach § 149 Satz 2 AO 1977 sei zur Abgabe einer Steuererklärung auch verpflichtet, wer hierzu von der Finanzbehörde aufgefordert worden sei. Die Finanzbehörden hätten alle Steuerpflichtigen durch öffentliche Bekanntmachung in den Tageszeitungen aufgefordert, ihre Steuererklärung 1976 sowie die Vermögensaufstellung und Vermögenserklärung zum 1. Januar 1977 bis zum 31. Mai 1977 abzugeben. Das sei durch § 149 Satz 3 AO 1977 ausdrücklich zugelassen. Da es sich bei dem Kläger um einen Steuerpflichtigen handele, der seinen Erklärungspflichten seit Jahren nicht oder nur mit mehrjähriger Verspätung nachgekommen sei, habe es (das FA) von der in dem gleichlautenden Erlaß der obersten Finanzbehörden der Länder vom 2. Februar 1977 (BStBl I 1977, 50) zugelassenen Möglichkeit Gebrauch gemacht, Erklärungen jederzeit innerhalb angemessener Frist anzufordern. Im Streitfall seien damit sowohl die öffentliche Bekanntmachung (§ 149 Satz 3 AO 1977 a. F.) als auch die Einzelaufforderung (§ 149 Satz 2 AO 1977 a. F.) geschehen.
Das FA beantragt, das Urteil des FG bezüglich der Entscheidung über die Zwangsgelder zur Vermögensaufstellung und zur Vermögensteuererklärung aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Klägerin hat keine Anträge gestellt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist, wenn auch aus anderen Gründen als den vom FA vorgebrachten, begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -FGO-).
Das FG hat sich bei der rechtlichen Überprüfung der Verfügungen vom 5. Dezember 1978 ausschließlich mit der Rechtsfrage befaßt, ob es für die Abgabe der streitigen Erklärungen innerhalb einer gesetzten Frist eine gesetzliche Grundlage gibt. Diese Frage betrifft aber nicht die Rechtmäßigkeit der Festsetzung der Zwangsgelder, sondern die der (der Festsetzung vorangehenden) Anordnung, innerhalb der gesetzten Frist die Steuererklärungen abzugeben.
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat zu § 202 der Reichsabgabenordnung (AO) die Auffassung vertreten, daß im Rechtsmittelverfahren gegen eine Verfügung, durch die ein Erzwingungsgeld festgesetzt wird, auch zu prüfen ist, ob die zugrunde liegende Anordnung und die Androhung des Erzwingungsgeldes gerechtfertigt waren, und daß rechtliche Mängel einer vorangegangenen, nicht angefochtenen Anordnungs- und Androhungsverfügung auch der nachfolgenden Festsetzungsverfügung die Rechtsgrundlage entziehen (Urteile vom 21. Dezember 1960 II 11/59, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1961 S. 84 - HFR 1961, 84 -; vom 25. November 1980 VII R 67/78, nicht veröffentlicht; anderer Ansicht: Tipke/Kruse, Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Kommentar, 7. Aufl., § 202 AO Anm. 21).
Die vorstehend wiedergegebene Rechtsauffassung des BFH zu § 202 AO kann nicht auf die Rechtslage, wie sie sich aus der AO 1977 ergibt, übertragen werden. Der die Festsetzung von Erzwingungsgeldern regelnde § 202 AO war Teil des Zweiten Teils (Besteuerung) und dort des Zweiten Abschnitts (Ermittlung und Festsetzung der Steuer). Nach dem Wortlaut des § 202 Abs. 1 AO konnten die FÄ die Befolgung von Anordnungen im Besteuerungsverfahren nur dann durch Auferlegung eines Erzwingungsgeldes erzwingen, wenn sie die Anordnungen "innerhalb ihrer gesetzlichen Befugnisse" getroffen hatten. Mit dem Hinweis auf das letztere Erfordernis hat der BFH seine Entscheidung in HFR 1961, 84 maßgeblich begründet.
Im Gegensatz dazu ist die Verhängung von Zwangsgeldern gemäß §§ 328 f. in der AO 1977 im Sechsten Teil (Vollstreckung) und innerhalb dieses Teils im Ersten Unterabschnitt (Vollstreckung wegen Handlungen, Duldungen und Unterlassungen) des Dritten Abschnitts geregelt. Nach § 328 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung oder Duldung oder Unterlassung gerichtet ist, unter Beachtung der Voraussetzungen der §§ 329 und 332 AO 1977 mit Zwangsgeldern durchgesetzt werden. Gegenstand der Vollstreckung ist der auf Vornahme einer Handlung gerichtete Verwaltungsakt. Einwendungen gegen diesen zu vollstreckenden Verwaltungsakt sind aber gemäß § 256 AO 1977 außerhalb des Vollstreckungsverfahrens mit den hierfür zugelassenen Rechtsbehelfen zu verfolgen. Anders als § 202 AO enthält § 328 Abs. 1 AO 1977 keinen Hinweis darauf, daß bei der Verhängung von Zwangsgeldern zu prüfen sei, ob der auf Vornahme einer Handlung gerichtete Verwaltungsakt innerhalb der gesetzlichen Befugnisse getroffen worden sei.
Aus dem Vorstehenden folgt, daß im Verfahren über die Rechtmäßigkeit von Verfügungen über die Festsetzung von Zwangsgeldern nur dann auch noch über die Rechtmäßigkeit der vorangegangenen Anordnungsverfügung entschieden werden kann, wenn diese noch nicht unanfechtbar geworden ist und Einwendungen gegen ihre Rechtmäßigkeit erhoben werden, so daß - im Regelfall - anzunehmen sein wird, daß auch die Anordnungsverfügung mit der Beschwerde gemäß § 349 AO 1977 angefochten ist. Insoweit hat das FG keine Feststellungen getroffen. Aus dem Sachverhalt der vom FG in Bezug genommenen Beschwerdeentscheidung vom 18. Mai 1979 ergibt sich lediglich, daß die Klägerin mit Verfügungen vom 12. Januar 1978 unter Androhung von Zwangsgeldfestsetzungen zur Abgabe der streitigen Steuererklärungen bis spätestens 28. Februar 1978 aufgefordert worden ist und daß die angedrohten Zwangsgelder am 16. März 1978 (hierbei handelt es sich nicht um die im Streitfalle angefochtenen Festsetzungen) festgesetzt worden sind. Auch der Beschwerdeentscheidung ist aber nicht zu entnehmen, ob und unter welchem Datum das FA die Klägerin schon vorher zur Abgabe der streitigen Erklärungen aufgefordert hat und ob dieser Verwaltungsakt mit der Beschwerde angefochten worden ist. Sollte das FG zu dem Ergebnis kommen, daß eine der Androhungsverfügung vom 12. Januar 1978 vorangegangene Anordnungsverfügung unanfechtbar sein sollte, wobei bei fehlender Rechtsbehelfsbelehrung § 356 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 zu beachten wäre, oder daß im Beschwerdeverfahren gegen die Festsetzungsverfügungen vom 16. März 1978 bestandskräftig auch über die Rechtmäßigkeit der Anordnungsverfügung entschieden worden ist, so durfte die OFD in ihrer jetzt angefochtenen Beschwerdeentscheidung und dementsprechend auch das FG in seinem Urteil nur noch über die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Festsetzungsverfügungen und nicht mehr die der Anordnungsverfügung entscheiden.
Sollte das FG aufgrund der noch zu treffenden Feststellungen zu dem Ergebnis kommen, daß es für die Entscheidung auf die Rechtmäßigkeit der Anordnungsverfügung ankommt, weil auch die Anordnungsverfügung mit der Beschwerde angefochten und über diese in der Beschwerdeentscheidung vom 18. Mai 1979 mitentschieden worden ist, so ist seiner Auffassung zu folgen, daß es nach dem Inkrafttreten der Abgabenordnung für den im Streitfall maßgebenden Zeitraum an einer gesetzlichen Grundlage für die Abgabe der streitigen Erklärungen innerhalb einer bestimmten Frist fehlte mit der Folge, daß Zwangsgelder gemäß §§ 328 Abs. 1, 329 AO 1977 nicht festgesetzt werden konnten.
Nach § 149 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 a. F. bestimmen die Steuergesetze, wer zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet und wann die Steuererklärung abzugeben ist. Der Wortlaut ist klar und unmißverständlich. Eine Fristsetzung zur Abgabe von Steuererklärungen, bei deren Nichtbefolgung Zwangsgelder angedroht und festgesetzt werden können, muß danach auf einem Steuergesetz beruhen. Dem FG ist darin zuzustimmen, daß die §§ 19 Abs. 4 VStG und 28 Abs. 3 BewG in der im streitigen Zeitraum geltenden Fassung diesem Erfordernis nicht gerecht werden. Beide Vorschriften sehen vor, daß der BdF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder den Zeitpunkt bestimmt, bis zu dem die Erklärungen abzugeben sind. Diese Regelung im Gesetz beinhaltet keine Fristsetzung, sondern überläßt es den genannten Finanzbehörden, den maßgebenden Zeitpunkt für die Abgabe der Erklärungen zu bestimmen. Abgesehen von der fehlenden Fristbestimmung sehen die §§ 19 VStG und 28 BewG nur vor, daß Erklärungen zur Feststellung des Einheitswerts bzw. Vermögensteuererklärungen auf jeden Hauptveranlagungszeitraum abzugeben sind und wer die Erklärungen abzugeben hat.
Die §§ 28 Abs. 3 BewG und 19 Abs. 4 VStG waren zwar schon in Kraft, bevor § 149 Satz 1 AO 1977 a. F. zwingend vorschrieb, daß die Steuergesetze bestimmen, wann die Steuererklärungen abzugeben sind. Vor dem Inkrafttreten der AO 1977 fehlte es an einer entsprechenden Bestimmung. § 167 Abs. 3 AO sah nur hinsichtlich der Steuererklärungen für die Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer vor, daß sie, sofern nicht der Reichsminister der Finanzen etwas anderes bestimmte, bis zum Ende des Monats Februar abzugeben waren. Nach dem alten Rechtszustand waren daher für die Fristsetzung bei der Abgabe der streitigen Steuererklärungen die genannten Vorschriften maßgebend. Nach dem Inkrafttreten des § 149 Satz 1 AO 1977 a. F., wonach die Steuergesetze bestimmen, wann die Steuererklärungen abzugeben sind, waren die §§ 19 Abs. 4 VStG und 28 Abs. 3 BewG aber überholt (lex posterior derogat legi priori).
Soweit sich das FA zur Berechtigung der Fristsetzung auf § 149 Satz 2 AO 1977 a. F. beruft (womit sich das FG nicht auseinandergesetzt hat), ist darauf hinzuweisen, daß diese Vorschrift lediglich Satz 1 ergänzt, und zwar dahingehend, daß der Personenkreis der zur Abgabe einer Steuererklärung Verpflichteten über den Kreis der gesetzlich Verpflichteten (Satz 1) auf solche Personen ausgedehnt wird, die vom FA zur Abgabe einer Steuererklärung aufgefordert werden. Dies kann nach Satz 3 auch im Wege einer öffentlichen Bekanntmachung geschehen. Der Senat folgt insoweit der Auffassung des BFH-Urteils vom 16. Juli 1981 V R 156/78 (BFHE 133, 352, BStBl II 1981, 720). Dort ist weiter zutreffend ausgeführt, den Sätzen 1 bis 3 des § 149 AO 1977 a. F. sei gemeinsam, daß sie eine gesetzliche Ermächtigung für die Finanzverwaltung, zur Abgabe der Steuererklärung eine Frist zu setzen, nicht enthalten. Schließlich kann auch, wie der V. Senat zutreffend entschieden hat, aus § 109 Abs. 1 AO 1977 (nach dieser orschrift können Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und Fristen, die von einer Finanzbehörde gesetzt sind, verlängert werden) nicht ein allgemeiner Grundsatz abgeleitet werden, daß Finanzbehörden deshalb auch zum erstmaligen Setzen von Fristen ohne besondere Rechtsgrundlage ermächtigt seien, da die Vorschrift gerade die Rechtmäßigkeit der vorangegangenen (erstmaligen) Fristsetzung voraussetzt, nicht aber begründet.
Fundstellen
BStBl II 1982, 371 |
BFHE 1982, 141 |